Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14520 de 06 de Febrero de 2020

Desea conocer si las cantidades percibidas correspondientes a los períodos 2010, 2011, 2012 y 2013 (procedentes de los salarios de tramitación y de las indemnizaciones por despido improcedente) corresponden a ejercicios prescritos o si por el contrario debe realizar declaraciones complementarias correspondientes a dichos ejercicios o imputarlas al período de percepción (2018) como rendimientos irregulares.

De modo que, en primer lugar, procede determinar la normativa aplicable, para lo cual debe traerse aquí la disposición final primera de la NFIRPF, donde se recoge que: "Uno. La presente Norma Foral entrará en vigor el día de su publicación en el «Boletín Oficial de Bizkaia» y surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2014. Dos. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presente Norma Foral será de aplicación a las rentas obtenidas a partir del 1 de enero de 2014 y a las que corresponda imputar a partir de dicha fecha, con arreglo a los criterios de imputación temporal contenidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anteriormente vigente".

Así la NFIRPF será de aplicación a las rentas obtenidas a partir del 1 de enero de 2014 y a las que corresponda imputar a partir de dicha fecha, con arreglo a los criterios de imputación temporal contenidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas derogada.

De forma que, ante la eventualidad de que hubiera diferencia entre las normas de imputación temporal de ambas normativas, la disposición final primera ha optado porque el criterio a aplicar fuera el derivado de la NFIRPF anteriormente vigente.

Además, el criterio de imputación temporal viene también determinado por cual sea la calificación de la renta; si bien en el caso planteado ambas normativas, la actual NFIRPF y la NFIRPF derogada regulan la cuestión en idénticos términos (e incluso artículos).

Así, ambos artículos 15 establecen que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

A lo que ambos artículos 16 añaden que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: a) Los sueldos y salarios. (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

Concretamente, según los datos aportados, el consultante cobró en noviembre de 2018 determinadas cantidades, en concepto: 1) de salarios de tramitación correspondientes al período transcurrido entre el 26 de enero de 2010 (fecha en la que fue despedido) y la fecha de la sentencia, esto es, el 13 de junio de 2013, y 2) indemnización correspondiente al despido improcedente. Ambos conceptos, salarios de tramitación, e indemnización por despido, se deben de calificar como rentas del trabajo, del cual derivan directa o indirectamente, conforme a los artículos 15 y 16 parcialmente transcritos.

Hasta el 31 de diciembre de 2013, las reglas de imputación temporal de rentas se encontraban reguladas en el artículo 59 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del siguiente modo: "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...) 2. Reglas especiales: a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, una autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en la letra a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación por este impuesto".

Actualmente el artículo 57 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula, en lo que aquí interesa, la cuestión en idénticos términos.

Del artículo 59 de la NFIRPF derogada (artículo 57 de la NFIRPF) se deduce que, como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor. A este respecto, se entiende que una renta resulta exigible en el momento en el que el acreedor puede reclamar su pago al deudor (o, correlativamente, en la fecha en la que éste puede verse compelido al abono de lo que debe), de acuerdo con las normas o pactos aplicables en cada caso.

Así, en lo que se refiere a la exigibilidad de los rendimientos del trabajo, el artículo 29 del Estatuto de los Trabajadores determina que: "La liquidación y el pago del salario se harán puntual y documentalmente en la fecha y lugar convenidos o conforme a los usos y costumbres. El período de tiempo a que se refiere el abono de las retribuciones periódicas y regulares no podrá exceder de un mes. El trabajador y, con su autorización, sus representantes legales, tendrán derecho a percibir, sin que llegue el día señalado para el pago, anticipos a cuenta del trabajo ya realizado. (...)".

A todos estos efectos, a falta de regulación expresa sobre el particular (legal, consuetudinaria, o contractual), ha de atenderse, con carácter supletorio, a lo previsto en los artículos 1.113 y siguientes del Código Civil. En concreto, a lo dispuesto en el artículo 1.125 del Código Civil, según el cual: "Las obligaciones para cuyo cumplimiento se haya señalado un día cierto sólo serán exigibles cuando el día llegue. (...)".

No obstante todo lo anterior, cuando no se percibe una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción, o su cuantía, el importe no cobrado se imputa al período impositivo en el que adquiera firmeza el pronunciamiento judicial mediante la que se reconozca el derecho a la misma, o se fije su cuantía.

Ahora bien, esta regla especial no resulta aplicable en los supuestos en los que la controversia judicial de que se trate afecta únicamente a la falta de pago de los importes adeudados (y no a la determinación del derecho al cobro de los mismos, o a su cuantía), en cuyo caso, dichos importes resultan imputables al ejercicio que corresponda conforme a los criterios generales señalados más arriba (al ejercicio de su exigibilidad, en lo que afecta a los rendimientos del trabajo).

Finalmente, los rendimientos del trabajo percibidos en un período impositivo distinto de aquél en el que resulten exigibles, por circunstancias justificadas no atribuibles al contribuyente, se imputan a este último (al ejercicio de su exigibilidad), mediante la práctica, en su caso, de la oportuna autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno, a presentar en el plazo que medie entre la fecha en la que el contribuyente cobre efectivamente dichos rendimientos y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del Impuesto.

A este respecto, los rendimientos del trabajo imputables al ejercicio en el que adquiera firmeza la resolución judicial mediante la que se reconozca el derecho al cobro de los mismos, o se fije su cuantía, percibidos en otro posterior por causas ajenas al contribuyente, se consideran exigibles en el citado ejercicio de firmeza de la resolución judicial de que se trate. De modo que, en estos casos, el contribuyente debe imputar los rendimientos en cuestión a dicho ejercicio de firmeza de la resolución judicial, mediante la práctica, en su caso, de la oportuna autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno, a presentar en el plazo que medie entre la fecha de cobro y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del Impuesto.

Por lo tanto, y de acuerdo con lo indicado en los párrafos anteriores, los salarios de tramitación y la indemnización por despido sobre los que versa la consulta resultan imputables al ejercicio 2013 en que adquirió firmeza la sentencia judicial mediante la que se declaró la improcedencia del despido (ya se perciban de una sola vez, o en varios periodos impositivos). Consecuentemente, les resulta de aplicación la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, es decir, la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y su Reglamento de desarrollo, aprobado mediante Decreto de la Diputación Foral de Bizkaia 207/2007, de 20 de noviembre.

No obstante, y en la medida en que las cantidades en cuestión no fueron cobradas hasta el 20 de noviembre de 2018, la imputación por el contribuyente a dicho ejercicio 2013 deberá hacerla mediante la práctica de una autoliquidación complementaria (sin sanción, ni intereses, ni recargo alguno) a presentar en el plazo existente entre la fecha de su cobro efectivo y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del impuesto.

Por otra parte, es importante señalar, dado que se perciben en 2018 cantidades que corresponden a ejercicios anteriores, del 2010 al 2013, de modo que han transcurrido más de 4 años, que el derecho de la Administración a la exigencia del tributo no ha prescrito respecto a dichas percepciones.

Así, el artículo 67 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria (NFGT) establece: "El ejercicio de las potestades administrativas y el de los derechos de los obligados tributarios a que se refieren los apartados 1, 3 y 4 del artículo 64 de esta Norma Foral prescribirá a los cuatro años". Por su parte el artículo 68 relativo al cómputo de los plazos de prescripción dispone que: "1. El plazo de prescripción comenzará a contarse conforme a las siguientes reglas: a) En el caso del ejercicio de la potestad para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. (...)".

Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 70 de la NFGT: "El ejercicio de la potestad administrativa para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación caducará a los seis años", añadiendo el artículo 71 siguiente de la misma norma que: "El plazo de caducidad del ejercicio de la potestad a que se refiere el artículo anterior comenzará a contarse, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación".

Como se ha señalado, el consultante debe imputar las cantidades percibidas en 2018 (salarios de tramitación e indemnización por despido) al ejercicio 2013, por ser este en el que adquiere firmeza la resolución judicial en la que se reconoce su derecho al cobro de las mismas, lo cual deberá realizar mediante la presentación de una autoliquidación complementaria en el plazo existente entre la fecha en que percibió los rendimientos (noviembre de 2018) y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del IRPF, en este caso, el correspondiente al periodo impositivo 2018, es decir, 28 de junio de 2019.

Según el artículo 68 y 71 de la NFGT, en este caso el cómputo de los plazos de prescripción y de caducidad no se inician hasta la finalización del citado plazo para presentar la declaración complementaria y, por tanto, no se habrían producido aún los efectos de la prescripción en el supuesto objeto de consulta (ni de la caducidad).

Procede a continuación analizar la tributación en el ejercicio 2013 de las rentas percibidas en 2018. Recordemos que esta tributación hay que analizarla en base a la ya derogada Norma Foral 6/2006 del IRPF.

Así, en primer lugar, en cuanto a la indemnización por despido, el artículo 9.4 de la referida NFIRPF 6/2006 de 29 de diciembre, establecía lo siguiente: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 4. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo, estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del artículo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de contratos producidas por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral. A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores."

Cabe señalar que la redacción actual de la Norma Foral 13/2013 de esta exención, recogida en el apartado 5 de su artículo 9, ha incluido un límite adicional, estableciendo que el importe de la indemnización exenta no podrá superar la cantidad de 180.000 euros, si bien la disposición transitoria decimonovena de la misma Norma Foral añade que este límite "no se aplicará a las indemnizaciones por despido o cese del trabajador reguladas en dicho apartado que deriven de extinciones de relaciones laborales producidas con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Norma Foral" (es decir, este límite únicamente se aplica a las indemnizaciones correspondientes a las relaciones laborales extinguidas a partir del 1 de enero de 2014).

Adicionalmente, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 207/2007 de 20 de noviembre, disponía: "El disfrute de la exención prevista en el artículo 9.4.º de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad la participación sea igual o superior al 25 por 100 o al 5 por 100, si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros".

De todo ello cabe concluir, en lo que respecta a las relaciones laborales extinguida con anterioridad al 1 de enero de 2014, que con carácter general, están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador hasta el importe de la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato (al margen de cómo se abonen dichas indemnizaciones). El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF transcrito.

Así, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores regula que: "1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo. 2. En caso de que se opte por la readmisión, el trabajador tendrá derecho a los salarios de tramitación. Estos equivaldrán a una cantidad igual a la suma de los salarios dejados de percibir desde la fecha de despido hasta la notificación de la sentencia que declarase la improcedencia o hasta que hubiera encontrado otro empleo, si tal colocación fuera anterior a dicha sentencia y se probase por el empresario lo percibido, para su descuento de los salarios de tramitación. (...)".

Este precepto debe ser completado con lo establecido en la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma laboral, donde se recogía que: "1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012. 2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso. 3. En el caso de los trabajadores con contrato de fomento de la contratación indefinida, se estará a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Sexta de esta Ley".

El 10 de febrero de 2012, se aprobó la reforma laboral mediante Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero (ratificada por la citada Ley 3/2012, de 6 de julio), con entrada en vigor el 12 de febrero de ese mismo año. Dicha reforma laboral modificó, entre otras cuestiones, el importe de la indemnización legalmente establecida, con carácter general, para los casos de despido improcedente. No obstante, conforme a lo indicado en la disposición transitoria quinta, tanto del Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero, como de la Ley 3/2012, de 6 de julio, las indemnizaciones por despido improcedente correspondientes a los contratos formalizados con anterioridad a la entrada en vigor de la citada reforma (el 12 de febrero de 2012) se calcula a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a esa fecha (al 12 de febrero de 2012), prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante de estas operaciones no puede ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resulte un número de días superior, en cuyo caso se aplica éste como importe indemnizatorio máximo, sin que, en ningún supuesto, pueda exceder de 42 mensualidades.

De manera que, en el caso consultado, cabe concluir que la indemnización por despido improcedente que se abona al consultante se encontrará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores y la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012 (sin que le resulte aplicable, como se ha señalado más arriba, el límite de los 180.000 euros previsto en la actual NFIRPF para las relaciones laborales extinguidas a partir del 1 de enero de 2014).

Las cantidades que, en su caso, se puedan percibir por encima de estos límites se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a su sistema de retenciones.

En lo que respecta a la integración en la base imponible del Impuesto de las cantidades cobradas, en su caso, no exentas de tributación, éstas tendrán la consideración de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto, y podrán aplicarse sobre ellas los porcentajes de integración del 60 ó del 50 por 100 regulados en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, siempre que sean percibidas en forma de capital, y que el contribuyente haya trabajado durante más de 2 ó 5 años, respectivamente, para la entidad que le despide.

En concreto, el artículo 19 de la NFIRPF 6/2006 aplicable a los rendimientos objeto de consulta, estipula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este capítulo: a) Cuando los rendimientos del trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60%; este porcentaje será del 50% en el supuesto de que este período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)" (por lo tanto, en la NFIRPF derogada no se regulaba el límite máximo de 300.000 euros sobre los que pueden aplicarse los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a diferencia de la actualmente en vigor NFIRPF).

En resumen, sobre el exceso no exento de la indemnización (si lo hubiere, por satisfacerse un importe superior al regulado en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, conforme a lo señalado previamente) se podrá aplicar, en su caso, el tratamiento correspondiente a los rendimientos obtenidos con un periodo de generación superior a dos o cinco años previsto en el artículo 19.2 a) de la NFIRF derogada, si fuera el caso que la relación laboral ha tenido una duración superior a 2 o 5 años.

En cuanto a los salarios de tramitación, éstos se corresponden con el sueldo dejado de percibir durante el periodo en que se devengan (en el supuesto planteado desde el 26 de enero de 2010 hasta el 13 de junio de 2013), por lo que se integrarán en la base imponible del Impuesto al 60 por 100 por tener un período de generación superior a dos años (lo cual ocurre cuando le retribuyen el sueldo dejado de percibir durante más de dos años y menos de cinco).

Por su parte el artículo 106.1 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, vigente para los ejercicios anteriores al 1 de enero de 2014 (artículo 85 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril) dispone que: "1. Con carácter general, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes".

Mientras que el artículo 107 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre (artículo 86 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril) recoge que: "Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado".

Por otra parte, aun cuando no es una cuestión planteada en el escrito de consulta, en lo que se refiere a los intereses por mora en el pago de los salarios, si fuera el caso, debe indicarse que éstos no reciben la misma calificación que el principal del que derivan (que los citados salarios pendientes de abonar o que los salarios de tramitación). Sí debe indicarse que la calificación de estas rentas tampoco ha sufrido variación con el cambio normativo en el año 2014.

Así, concretamente, a este respecto, procede señalar que, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses reciben la calificación de rendimientos del capital mobiliario o de ganancias patrimoniales, en función de la naturaleza remuneratoria o indemnizatoria que tengan.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor, o pactado entre las partes.

Mientras que los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor de los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de sus obligaciones por parte del deudor, o del retraso en el correcto cumplimiento de las mismas.

Los intereses indemnizatorios no dan lugar a rendimientos del capital mobiliario, debido, precisamente, a su carácter resarcitorio, sino que generan ganancias patrimoniales según lo previsto en el artículo 42 de la NFIRPF derogada (con igual regulación hoy día), el cual declara que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos". Por lo tanto, se integran en la base imponible del ahorro.

Así, concretamente, los intereses por mora del artículo 29.3 del Estatuto de los Trabajadores se devengan entre el día en el que debió realizarse el pago y la fecha de la sentencia condenatoria.

La ganancia patrimonial derivada del reconocimiento judicial de los intereses de demora resulta imputable al período impositivo en el que adquiere firmeza la correspondiente resolución judicial mediante la que se declara el derecho al cobro de los mismos (de los citados intereses de demora), y se establece su cuantía, momento en que se considera producida la alteración patrimonial de acuerdo con el artículo 59 de la NFIRPF derogada (idéntico al actual artículo 57 de la NFIRPF).

Desde la fecha de la citada sentencia pueden comenzar a generarse los intereses procesales, a que se refiere el artículo 576 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, según el cual: "1. Desde que fuere dictada en primera instancia, toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley. 2. En los casos de revocación parcial, el tribunal resolverá sobre los intereses de demora procesal conforme a su prudente arbitrio, razonándolo al efecto.3. Lo establecido en los anteriores apartados será de aplicación a todo tipo de resoluciones judiciales de cualquier orden jurisdiccional, los laudos arbitrales y los acuerdos de mediación que impongan el pago de cantidad líquida, salvo las especialidades legalmente previstas para las Haciendas Públicas".

En lo que concierne a los intereses procesales (a los intereses, en su caso, devengados, entre las sentencias y el cobro efectivo de los importes en cuestión), debe entenderse que los mismos resultan imputables al ejercicio de su reconocimiento (cuando se produce su cuantificación, se acuerda su pago y, por lo tanto, resultan exigibles).