Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14525 de 06 de Febrero de 2020

Normativa

Art. 1 del Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio.

Resumen

IS. Escisión parcial de rama de actividad desarrollada en territorio común realizada por un grupo fiscal vizcaíno.

Cuestión

La sociedad limitada consultante (T0) tiene su domicilio fiscal en Bizkaia y es la entidad representante de un grupo fiscal que conforma junto a una única entidad dependiente (T1), en la que participa al 100 por 100. Asimismo, ostenta las participaciones en cuatro entidades no residentes, en un 99,99 por 100 en una de ellas (NR1, residente en Bélgica), y en el 100 por 100 de las otras tres (NR2, NR3 y NR4), radicadas, respectivamente, en Portugal, Suecia y Sudáfrica. Todas estas sociedades pertenecen a un grupo multinacional estadounidense cuya actividad se ordena en dos ramas diferenciadas, identificadas como ¬Ride Performance¬ (relativa a las tecnologías avanzadas de amortiguadores y suspensiones de vehículos), y ¬Clean Air¬ (que engloba las actividades pertenecientes al ámbito del diseño, ingeniería y fabricación de soluciones de componentes para el escape de gases para automóviles de pasajeros, camiones, equipos fuera de carretera y motores de alta potencia utilizados en aplicaciones marinas, locomotoras y energía estacionaria). En el territorio español la actividad del grupo estadounidense se desarrolla a través de dos plantas productivas, una situada en Bizkaia (dedicada a la actividad de ¬Ride Performance¬) y otra localizada en Valencia, en la que se desarrolla íntegramente la actividad de ¬Clean Air¬. Ambos centros productivos pertenecen a la consultante, que dispone además de un almacén en Madrid. En 2017 el porcentaje del volumen de operaciones atribuible a cada una de ellas fue, del 55,99 por 100 para la planta productiva vizcaína y del 44 por 100 para la localizada en territorio común, de modo que en 2018 la consultante quedó sujeta a la normativa vizcaína del Impuesto sobre Sociedades y el grupo fiscal representado por ella tributó conjuntamente a ambas Administraciones, común y foral (al realizar parte de su actividad en territorio común). En lo que respecta a las entidades no residentes participadas por la compareciente, NR1 desarrolla actividades de ¬Ride Performance¬, mientras que el resto de filiales (NR2, NR3 y NR4) pertenecen al ámbito de ¬Clean Air¬. La sociedad cabecera del grupo internacional (T.INC) tiene su domicilio social en Estados Unidos y cotiza en las Bolsas de Nueva York, Stuttgart y Berlín. No obstante, la titular directa de la participación en el capital de la consultante es la mercantil TGH.INC, entidad holding constituida de acuerdo con las leyes de Delaware (EEUU), dependiente de T.INC. El referido grupo internacional se encuentra inmerso actualmente en un proceso de reorganización empresarial dirigido a la separación de las divisiones de ¬Ride Perfomance¬, y de ¬Clean Air¬ a nivel mundial, mediante la agrupación de los activos y recursos correspondientes a cada una de ellas bajo la titularidad de entidades holding distintas. Para ello, TGH.INC constituirá una entidad estadounidense (NEWCO-USA) a la que aportará todas sus participaciones en las filiales dedicadas al negocio de ¬Clean Air¬, manteniendo bajo su titularidad la división de ¬Ride Performance¬. A continuación, la participación en NEWCO-USA será objeto de sucesivas aportaciones directas por parte de las distintas entidades integrantes de la cadena de participación, hasta hacerla depender finalmente de la entidad cabecera del grupo (T.INC), posibilitando así, según se afirma, la cotización en Bolsa separadamente por cada sector de actividad. Todo ello con el objeto de conseguir, fundamentalmente los siguientes objetivos: i) fortalecer el posicionamiento del grupo en el mercado del sector de la automoción, caracterizado por un alto nivel de competitividad, operando a nivel mundial de manera diferenciada; ii) gestionar diferenciadamente las dos actividades para posibilitar un mayor control de las mismas, mediante una supervisión más rigurosa, y personalizada de cada una de ellas; iii) Aislamiento de los riesgos inherentes a cada actividad, evitando así el eventual impacto de un resultado negativo de alguna de ellas en la otra; iv) Incremento de alternativas comerciales, a través de la diversificación de los clientes y una mejora adaptación a las necesidades de los mismos y v) incremento de las posibilidades de acceder a financiación externa para cada actividad, en la medida en que los potenciales inversores van a tener información mucho más precisa del devenir de cada una de ellas. En este contexto, en 2019, la consultante (T0) proyecta efectuar una escisión parcial de la rama de actividad de ¬Clean Air¬, que viene desarrollando en la planta productiva de Valencia, junto con las participaciones en las filiales NR2, NR3 y NR4 pertenecientes al mismo sector, manteniendo en su patrimonio la rama de actividad de ¬Ride Performance¬ así como la participación en la entidad belga dedicada a ese mismo negocio (NR1). La entidad adquirente será una sociedad de nueva constitución con domicilio social en Bizkaia (T2), cuyas participaciones recibirá en contraprestación el accionista único de la consultante (TGH.INC), quien, consecutivamente, las aportará a NEWCO-USA, con el objeto de agrupar a la nueva entidad española con el resto de las filiales dedicadas al negocio de ¬Clean Air¬. Además, a nivel local, la escisión proyectada permitirá adecuar la organización jurídica del grupo a la estructura ya existente en términos operativos, en la que los centros de dirección, producción y trabajo de la actividad de ¬Ride Performance¬ se localizan en Bizkaia, mientras que los correspondientes al negocio de ¬Clean Air¬ se encuentran en Valencia, y cada actividad representa un centro de costes diferenciado en la contabilidad analítica del grupo. Dado que el inicio de la actividad de la entidad adquirente (T2) se producirá como consecuencia de la escisión descrita, mediante la que adquirirá la rama de actividad desarrollada en una planta productiva situada en Valencia, cuyo volumen de operaciones en 2019 superará previsiblemente los 10 millones de euros, se entiende que dicha entidad (T2) quedará sujeta a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades desde ese mismo ejercicio (desde 2019). El grupo fiscal representado por la consultante cuenta con bases imponibles negativas consolidadas pendientes de compensación, así como con deducciones generadas por el grupo fiscal pendientes de aplicación, en concepto de: i) deducciones por inversiones en activos (de las que 1.447.134 euros corresponden a activos afectos a la actividad de ¬Clean Air¬); ii) deducciones por gastos de formación profesional (de las que 3.659 euros constituyen gastos relacionados con trabajadores vinculados a la planta productiva dedicada a la rama de ¬Clean Air¬); y iii) deducciones por actividades de investigación y desarrollo, e innovación tecnológica (de las que 4.319.150 euros son atribuibles a proyectos de I+D+i, vinculados directamente a la misma rama de actividad de ¬Clean Air¬).

 

Desea conocer:

1) Si la operación descrita, de escisión parcial de rama de actividad en favor de una entidad de nueva constitución, puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos alegados pueden considerarse válidos a estos efectos.

2) Si los créditos fiscales consolidados (bases imponibles negativas y deducciones) atribuibles a la rama de actividad escindida pueden transmitirse a la entidad beneficiaria de la escisión (T2).

Descripción

Con carácter previo a la resolución de las preguntas formuladas, se hace preciso atender a lo indicado en el Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, cuyo artículo 1 dispone que: "Se podrán presentar ante la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación respecto a hechos imponibles y obligaciones tributarias, cuando de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico, se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Les resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. b) La competencia para su inspección corresponda a los órganos de la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. c) En otros relacionados con el ejercicio de las competencias de la administración tributaria foral en sus relaciones con el obligado tributario".

 

De donde se deduce que esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre cuestiones a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, con respecto a las cuales tenga competencia de inspección la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia, o que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario.

 

A este respecto, el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo, cuyo artículo 14 establece que: "Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco. No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 10 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio. Será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 10 millones de euros y en dicho ejercicio hubieran realizado en el País Vasco el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones, salvo que se trate de sujetos pasivos que formen parte de un grupo fiscal y cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 10 millones de euros, en cuyo caso, será de aplicación la normativa autónoma únicamente si en dicho ejercicio hubieran realizado en el País Vasco la totalidad de las operaciones. Dos. Se entenderá por volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad. Tendrán la consideración de entregas de bienes y prestaciones de servicios las operaciones definidas como tales en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el ejercicio anterior fuese inferior a un año, el volumen de operaciones a que se refiere al apartado Uno anterior será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Tres. A los efectos de lo previsto en esta Sección, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 16, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios. Cuatro. En el supuesto de inicio de la actividad se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en el primer ejercicio, y si éste fuese inferior a un año, el volumen de operaciones será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Hasta que se conozcan el volumen y el lugar de realización de las operaciones en este ejercicio, se tomarán como tales, a todos los efectos, los que el sujeto pasivo estime en función de las operaciones que prevea realizar durante el ejercicio de inicio de la actividad".

 

A su vez, el artículo 20.Dos del Concierto Económico preceptúa que: "Dos. 1. Los grupos fiscales estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal foral cuando todas las entidades que forman el grupo fiscal estuvieran sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual, y estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal de territorio común cuando todas las entidades que forman el grupo fiscal estuvieran sujetas a normativa de territorio común en régimen de tributación individual. A estos efectos, se considerarán excluidas del grupo fiscal las entidades que estuvieran sujetas a la otra normativa. La competencia inspectora de los grupos fiscales corresponderá a la Administración Tributaria cuya normativa sea aplicable de acuerdo con las normas establecidas en el presente artículo. En todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, entidad dominante, entidades dependientes, entidad representante, grado de dominio y operaciones internas del grupo".

 

En Bizkaia, estos criterios se encuentran desarrollados en el artículo 2 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), que regula que: "1. Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal en Bizkaia. No obstante se exceptúa de lo dispuesto en el párrafo anterior a aquellos contribuyentes en los que concurran las dos siguientes circunstancias: - Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros.- En dicho ejercicio, hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones, o en otro caso, el total de las operaciones realizadas en el País Vasco se hubiera realizado en uno o en los otros dos Territorios Históricos. (...) 5. El régimen de tributación de los grupos fiscales regulado en esta Norma Foral será de aplicación a aquéllos en los que a la entidad dominante, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 a 3 anteriores, le sea de aplicación esta Norma Foral y siempre que a todas las entidades dependientes les sea de aplicación la normativa del Impuesto sobre Sociedades de cualquiera de los Territorios Históricos".  A lo que el artículo 5.3 de la NFIS añade que: "3. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en el primer ejercicio y si éste fuese inferior a un año, el volumen de operaciones será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Hasta que se conozcan el volumen y el lugar de realización de las operaciones en este ejercicio, se tomarán como tales, a todos los efectos, los que el contribuyente estime en función de las operaciones que prevea realizar durante el ejercicio del inicio de la actividad".

 

De acuerdo con lo previsto en el apartado uno del artículo 14 del Concierto Económico y los artículos 2 y 5 de la NFIS, quedan sometidos a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades los contribuyentes que, aun teniendo su domicilio fiscal en el País Vasco (en Bizkaia) hayan obtenido en el ejercicio anterior un volumen de operaciones superior a 10 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones. A estos efectos, en los supuestos de inicio de la actividad debe atenderse al volumen de las operaciones realizadas en el primer ejercicio, y si éste fuese inferior a un año, el volumen de operaciones será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio, partiendo del volumen y localización de las operaciones que estime el sujeto pasivo, hasta que conocer el volumen y el lugar de realización de operaciones definitivos.

 

Por su parte, el artículo 20.Dos del Concierto Económico y el artículo 2.5 de la NFIS determinan que no podrán formar parte de un grupos fiscal sujeto a la NFIS aquellas entidades dependientes que tributen bajo la normativa común del Impuesto sobre Sociedades.

 

En el presente caso la consultante (T0), con domicilio fiscal en Bizkaia, participa al 100 por 100 en otra entidad (T1), con la que conforma un grupo fiscal vizcaíno que viene tributando en el Impuesto sobre Sociedades conjuntamente a ambas Administraciones, común y foral, en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, dado que desarrolla su actividad a través de dos plantas productivas: una situada en territorio vasco (en Bizkaia, a la que en 2017 correspondió un 55,99 por 100 del volumen de operaciones total efectuado por T0), y otra radicada en territorio común (en Valencia, a la que correspondió el 44 por 100 restante de dicho volumen de operaciones en el mismo ejercicio). En este contexto, en 2019, la consultante plantea efectuar una escisión parcial en favor de una entidad de nueva constitución (T2), a la que transmitirá la rama de actividad desarrollada íntegramente en Valencia. De acuerdo con la información aportada, la entidad beneficiaria de la escisión tendrá su domicilio fiscal en Bizkaia, si bien quedará sujeta a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades desde el propio ejercicio 2019, en el que iniciará su actividad como consecuencia de la escisión objeto de consulta, dado que a través de la misma adquirirá una planta productiva cuyas operaciones se efectúan íntegramente en territorio común (en Valencia), y en la medida en que, asimismo prevé que ya desde el propio 2019 el volumen de operaciones a computar será superior a 10 millones de euros.

 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General carecerá de competencia para pronunciarse sobre los aspectos tributarios que conciernan a la entidad beneficiaria a la escisión (T2), en la medida en que, tal y como se indica en el escrito de consulta, en 2019 se encuentre sujeta a una normativa distinta de la NFIS. Consecuentemente, en la presente respuesta sólo podrán analizarse los efectos tributarios que producirá la reestructuración proyectada desde el punto de vista de la entidad transmitente de la escisión (T0), como entidad integrante de un grupo fiscal contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en Bizkaia.

 

1) Centrando la cuestión en la tributación de la escisión objeto de consulta en lo que afecta específicamente a la entidad transmitente (T0), es de aplicación el artículo 101 de la NFIS, que establece que: "(...) 2. 1) Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (...) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose, al menos, una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)".

 

Este precepto parte del concepto mercantil de escisión, por lo que, para que la operación proyectada pueda beneficiarse del régimen especial por el que se pregunta, deberá, primero, cumplir los requisitos exigidos en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como tal escisión.

 

A estos efectos, el artículo 70 de esta Ley 3/2009, de 3 de abril, determina que: "1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria. 2. Si la parte del patrimonio que se transmite en bloque está constituida por una o varias empresas o establecimientos comerciales, industriales o de servicios, podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de la empresa que se traspasa".

 

Adicionalmente, al tratarse de una escisión parcial, para poder aplicar el citado régimen especial, se requiere que los elementos segregados integren una rama de actividad, así como que la entidad escindida mantenga en su patrimonio, al menos, otra rama de actividad.

 

El concepto de rama de actividad hace referencia a un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica y que permite, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. A estos efectos, se requiere que la actividad que desarrollará la entidad beneficiaria de la escisión exista previamente en sede de la escindida, de modo que puedan identificarse los elementos patrimoniales destinados a la misma, al ser ya individualizable dentro de su estructura organizativa. Por ello, ha de tratarse de una actividad económica diferenciable de las demás que pueda llevar a cabo la entidad transmitente. Con lo que, en definitiva, se exige que la sociedad beneficiaria de la escisión pueda continuar con la explotación económica de que se trate, en condiciones análogas a como lo viniera haciendo la escindida, mediante el empleo de los elementos que reciba de ésta. Este requisito se puede entender cumplido aun cuando el desarrollo de la actividad transmitida tenga para la transmitente un carácter total o parcialmente interno, siempre y cuando ésta cuente con la correspondiente organización interna y con los oportunos medios materiales y personales dedicados a su ordenación (de forma que se permita la ya mencionada identificación de los medios materiales y personales afectos a la misma). Igualmente, se permite atribuir a la sociedad beneficiaria de la operación las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los bienes o derechos que se le traspasen.

 

Consecuentemente, en resumen, para que quepa entender que nos encontramos ante una rama de actividad, es necesario que el conjunto patrimonial objeto de entrega permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, que resulte identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, y que, además, sea separable del resto de las actividades que lleve a cabo la primera.

 

En los casos de escisiones parciales de rama de actividad, para poder aplicar el régimen especial objeto de consulta, se exige, además, que la entidad escindida mantenga en su patrimonio, al menos, otra rama de actividad diferente, o diferenciable.

 

En el supuesto planteado la entidad transmitente (T0)  pretende escindir todos los medios materiales y humanos correspondientes a la rama de actividad de "Clean Air" (relativa a actividades de diseño, ingeniería y fabricación de soluciones de componentes para el escape de gases para automóviles de pasajeros, camiones, equipos fuera de carretera y motores de alta potencia utilizados en aplicaciones marinas, locomotoras y energía estacionaria), junto con las participaciones en las filiales no residentes dedicadas a la misma actividad (NR2, NR3 y NR4), de forma que la sociedad beneficiaria de la operación (T2) pase a realizar esta actividad en los mismos términos en los que lo viene haciendo la consultante, y ésta se centre únicamente en el negocio de "Ride Perfomance" (relativa a las tecnologías avanzadas de amortiguadores y suspensiones de vehículos).

 

Según los datos aportados, la consultante viene desarrollando ambas actividades  a través de medios personales y materiales totalmente diferentes (incluso, en centros de trabajo distintos), y sus respectivos elementos de balance y cuentas de explotación también se encuentran diferenciados en la contabilidad de la empresa. Por lo que, siendo así las cosas, cabe considerar que nos encontramos ante ramas de actividad diferentes, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 101.4 de la NFIS. En particular, debe entenderse que las participaciones en las filiales no residentes que realicen la misma actividad que es objeto de escisión, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma.

 

Por lo tanto, la operación por la que se pregunta reúne las condiciones requeridas en el artículo 101.2.1.b) de dicha NFIS, siempre y cuando, como ya se ha aclarado más arriba, cumpla los requisitos exigidos en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como una escisión.

 

Concretamente, como también se ha indicado más arriba, en los supuestos de escisiones parciales, se requiere que la sociedad escindida mantenga en su patrimonio, al menos, otra rama de actividad distinta de la segregada que, lógicamente, también sea identificable con carácter previo a la operación. Requisito éste que se cumple en el caso planteado, en el que la sociedad escindida continuará con el desarrollo de la actividad de "Ride Performance", en términos análogos a como lo viene haciendo hasta la fecha.

 

Consecuentemente, en principio, la operación proyectada podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS, siempre y cuando, además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa reguladora del Impuesto. En particular, siempre y cuando se cumpla lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS, según el que: "3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (...) En cualquier caso, la opción a la que se refiere el presente apartado deberá comunicarse al Departamento de Hacienda y Finanzas en la forma y plazo que reglamentariamente se establezca. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

 

Adicionalmente, en lo que se refiere al apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, aclara en su punto primero que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal "debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".

 

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo previsto en la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: "Todas la referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última". De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).

 

Consecuentemente, esta Dirección General considera que la operación objeto de consulta podrá acogerse al régimen especial por el que se pregunta, en la medida en que, además de cumplir todo lo ya indicado en esta respuesta, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulta de aplicación la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

Según se explica en el escrito presentado, compareciente forma parte de un grupo multinacional estadounidense perteneciente al sector de la automoción, que ha iniciado un proceso de reorganización empresarial a nivel mundial dirigido a separar las dos actividades que hasta el momento viene desarrollando de forma unificada ("Ride Performance" y "Clean Air"), agrupando las filiales correspondientes a cada una de ellas bajo la titularidad de dos entidades holding distintas, posibilitando de esta manera que la entidad cabecera del grupo pueda cotizar en Bolsa separadamente por cada subsector de actividad, todo ello con la finalidad de: i) fortalecer el posicionamiento del grupo en el mercado del sector de la automoción, caracterizado por un alto nivel de competitividad, operando a nivel mundial de manera diferenciada; ii) gestionar diferenciadamente las dos actividades para posibilitar un mayor control de las mismas, mediante una supervisión más rigurosa, y personalizada de cada una de ellas; iii) Aislamiento de los riesgos inherentes a cada actividad, evitando así el eventual impacto de un resultado negativo de alguna de ellas en la otra; iv) Incremento de alternativas comerciales, a través de la diversificación de los clientes y una mejora adaptación a las necesidades de los mismos y v) incremento de las posibilidades de acceder a financiación externa para cada actividad, en la medida en que los potenciales inversores van a tener información mucho más precisa del devenir de cada una de ellas.

 

Además, en lo que se refiere a la división española del grupo multinacional, la reorganización proyectada no supone sino la adecuación de la actual titularidad jurídica de los dos negocios desarrollados a la verdadera estructura empresarial ya existente en términos operativos, en la que ambas ramas de actividad se gestionan y desarrollan de forma claramente diferenciada, incluso geográficamente.

 

Estos motivos pueden a priori considerarse válidos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Si bien debe observarse que la valoración del cumplimiento de esta condición exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y, especialmente, posteriores), que no es posible llevar a cabo en fase de consulta tributaria.

 

2) Con respecto a la segunda de las cuestiones suscitadas, el artículo 108 de la NFIS prevé que: "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 101 de esta Norma Foral determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. 2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos. 3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente o bien cuando aquélla respecto de ésta se encuentre en alguno de los casos previstos en el artículo 42 de esta Norma Foral, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades vinculadas tengan sobre la entidad transmitente y su valor contable. En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado el deterioro de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente o el deterioro de la participación de otra entidad en esta última cuando tengan una relación de vinculación a que se refiere el artículo 42 de esta Norma Foral. 4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las normas forales o leyes españolas. 5. Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 101 de esta Norma Foral se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles".

 

Lo señalado en este artículo 108 de la NFIS resulta igualmente aplicable a las operaciones de reestructuración en las que la entidad adquirente y la transmitente están sujetas a normativas del Impuesto sobre Sociedades diferentes (común o forales), y en las que estas últimas cuentan con derechos y obligaciones fiscales nacidos al amparo de su normativa propia, pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados a la fecha de formalización de las citadas operaciones, los cuales se transmiten, asimismo, a la entidad adquirente, aun cuando ésta se rija por una legislación distinta, toda vez que, a estos efectos, la legislación de territorio común y las forales no deben conformar sistemas aislados, sino que ha de establecerse entre ellas la continuidad necesaria al objeto de garantizar los principios de seguridad jurídica, justicia tributaria y libertad de circulación y establecimiento. Más aún, cuando el propio artículo 108 de la NFIS prevé que la subrogación en él regulada afecta a los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las normas forales y de las leyes españolas.

 

Tal y como se ha señalado más arriba, la consultante manifiesta en el escrito de consulta que la entidad beneficiaria de la escisión (T2) quedará sujeta a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades en el propio periodo impositivo en el que se plantea efectuar la escisión objeto de consulta (en 2019). Consecuentemente, esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse acerca del alcance ni el modo en que operará, en su caso, la subrogación de la entidad adquirente en los créditos fiscales del grupo fiscal vizcaíno del que forma parte la entidad transmitente (la consultante), más allá de lo expuesto en el párrafo anterior.

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que concierne a la entidad transmitente (T0), dentro de los efectos de la subrogación prevista en el artículo 108 de la NFIS cabe diferenciar, por una parte, los derechos y obligaciones tributarios asociados a los elementos transmitidos integrantes de la rama de actividad escindida (art. 108.2 de la NFIS) y, por otra, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad escindida (en este caso, las bases imponibles negativas consolidadas del grupo fiscal del que forma parte la consultante) -art. 108.3 de la NFIS-.

 

Así, en los supuestos de escisiones parciales de rama de actividad realizadas al amparo del régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, se transmiten a la entidad beneficiaria los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad escindida. Consecuentemente, dado que la operación de escisión parcial realizada supone una sucesión a título universal limitada al patrimonio transmitido, le será de aplicación lo establecido en el artículo 108.2 de la NFIS, esto es, las sociedad escindida transmitirá la totalidad de los derechos y obligaciones tributarias que puedan asociarse a los elementos transmitidos integrantes de la rama de actividad transmitida.

 

Sin embargo, en lo que se refiere a la posibilidad de transmitir a la entidad beneficiaria de la escisión las bases imponibles negativas consolidadas pendientes de compensación por el grupo fiscal del que forma parte la entidad transmitente (T0), conviene tener en cuenta que el artículo 55 de la NFIS regula que: "1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los treinta años sucesivos con el límite del 50 por 100 de la base imponible positiva previa a dicha compensación. El límite será del 70 por 100 para las microempresas y pequeñas empresas definidas en el artículo 13 de esta Norma Foral. (...)".

 

Asimismo, el artículo 92.1 de la NFIS, relativo a la compensación de bases imponibles negativas por parte de los grupos fiscales, regula que: "1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 55 de esta Norma Foral".

 

De conformidad con todo lo anterior, a efectos de lo establecido en el citado artículo 108.3 de la NFIS, esta Dirección General entiende que en operaciones de escisión parcial como la planteada, en las que no se produce la extinción de la entidad transmitente, no resulta transmisible a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, ya que la entidad transmitente (o más concretamente en este caso, el grupo fiscal representado por ella) conserva dicho derecho de compensación con las rentas positivas que esta última entidad genere en el desarrollo del resto de las actividades económicas que la misma estuviese realizando al tiempo de acometer la reorganización o realice en el futuro en cumplimiento de su objeto social.

 

Consecuentemente, en el presente caso, el grupo fiscal del que forma parte la entidad escindida (la consultante) podrá transmitir a la entidad beneficiaria de la escisión (T2), las deducciones a las que se hace referencia en el escrito de consulta, acreditadas bajo la NFIS, en la medida en que puedan asociarse efectivamente a la rama de actividad escindida, pero no así las bases imponibles negativas consolidadas, cuyo derecho a la compensación mantendrá el grupo fiscal vizcaíno del que forma parte la entidad transmitente (T0).

 

3) La presente contestación no valora la tributación que, en su caso, derive de la transmisión de la participación en T2 a efectuar eventualmente por la entidad estadounidense TGH.INC en favor de NEWCO-USA, en la medida en que no se pregunta por la misma expresamente, sin que ello suponga en forma alguna la aceptación por parte de esta Dirección General de los criterios expuestos por la consultante en relación con la misma, ni la asunción por parte de esta Hacienda Foral de Bizkaia de la competencia, en su caso, para ello.