Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14528 de 18 de Febrero de 2020

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 18 de Febrero de 2020

Normativa

Resumen

IRPF. Gastos de mantenimiento y mejoras realizadas en inmuebles no alquilados pero con la intención de arrendarlos o venderlos.

Cuestión

Los consultantes son titulares de varios pisos y locales adquiridos mediante herencia. Algunos de ellos están alquilados y otros están puestos en alquiler o a la venta. Los locales y viviendas (tanto alquilados como no alquilados) han sido objeto de diferentes arreglos en estos últimos años para su mejora y conservación. Los consultantes manifiestan haberse deducido en sus correspondientes declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los gastos correspondientes a los inmuebles alquilados.

Desean conocer cómo pueden deducirse la parte de gastos correspondiente a los inmuebles no alquilados correspondientes a los arreglos de fachada y tejado, gastos de mantenimiento de las propiedades y obras de accesibilidad del ascensor.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, esta contestación parte de la consideración de que el arrendamiento de los locales y pisos a los que hace referencia el escrito de consulta no se realiza dentro del desarrollo de una actividad económica, por lo que los rendimientos que puedan producir el arrendamiento de dichos inmuebles constituirán rendimientos de capital inmobiliario.

 

Baste recordar que las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que no se cumplan los requisitos fijados en el artículo 24 apartado 3 de la NFIRPF para que deban recibir la calificación de rendimientos de actividades económicas (lo cual exigiría que el consultante emplease una persona con contrato laboral, a jornada completa, con dedicación exclusiva a la gestión del arrendamiento -cosa que no parece que ocurra-), y que no se presten servicios propios de la industria hotelera.

 

Así, según lo dispuesto en el artículo 29 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) : "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. (...)".

 

A lo que el artículo 30 de la misma NFIRPF añade que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

A estos efectos, se computa como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que perciba el arrendador del arrendatario (subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute) por todos los conceptos, incluido en su caso, el correspondiente a los bienes que ceda con el inmueble, así como a los gastos que le repercuta, y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Con lo que, en definitiva, el rendimiento íntegro del capital inmobiliario está constituido no solo por el concepto de "renta" en sentido estricto, sino también por los gastos que el arrendador repercuta al arrendatario (de comunidad, seguro, suministros de gas, agua y electricidad contratados a su nombre, etc.), y, en general, por los importes que perciba del mismo por todos los conceptos, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Estos rendimientos del capital inmobiliario se atribuyen a los titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de donde procedan, según las normas sobre titularidad jurídica de derecho privado aplicables en cada caso, tal y como se indica en el artículo 11 (en supuestos de entidades en atribución de rentas), y en el artículo 12.4, ambos de la NFIRPF. De forma que, en el supuesto planteado, los consultantes deberán imputarse los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento a terceros de la vivienda de su propiedad.

 

Por otro lado, que el artículo 32.1 de la NFIRPF, correspondiente a los gastos deducibles y a la bonificación aplicable sobre estos rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, prevé que: "1. En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se recoge que: "A efectos de este impuesto se incluye entre los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a que se refiere el apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas o de los derechos reales de usufructo que recaigan sobre las mismas, que se acojan a lo dispuesto en los Decretos del Gobierno Vasco, por los que se promueve e impulsa la puesta en el mercado de viviendas vacías, que las cedan o alquilen a sociedades que se beneficien del régimen especial de Entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles regulado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades".

 

A estos efectos, el apartado 6.2 de la Instrucción 1/2019, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "Únicamente se consideran rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas los derivados de los contratos definidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, donde se indica que: "1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. 2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador". Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella y el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un régimen jurídico único. En particular, quedan excluidos del concepto de arrendamiento de vivienda los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento para uso distinto del de vivienda a que se refiere el artículo 3 de la misma Ley de Arrendamientos Urbanos, en virtud del cual: "1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior. 2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que lo celebren". Los contratos de arrendamiento de viviendas en los que el arrendatario no sea quien satisface su necesidad permanente de vivienda, en el sentido de lo indicado en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, no se encuentran entre los regulados en el artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Por eso, dejando a un lado las fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía", o las alquiladas a sociedades que se beneficien en el Impuesto de Sociedades del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, no cabe incluir en el referido artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, los supuestos de arrendamiento de viviendas a sociedades o personas jurídicas, aun cuando dichas viviendas se destinen al alojamiento de particulares. Los rendimientos derivados del arrendamientos de habitaciones pueden incluirse dentro del apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, arriba mencionado. En particular, siempre que el destino principal de dichas habitaciones sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario y, además, el arrendador no preste servicios propios de las actividades de hospedaje u hostelería.".

 

De modo que, dejando a un lado los supuestos de las fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía" y de las alquiladas a sociedades que se beneficien del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades, los rendimientos derivados del arrendamiento de viviendas por los que se pregunta quedarán incluidos dentro del apartado 1 del artículo 32 de la NFIRPF, en la medida en que el destino principal de los inmuebles en cuestión sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios (y, además, la arrendadora no preste servicios propios de las actividades de hospedaje u hostelería).

 

Para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de estos arrendamientos de vivienda, cabe deducir los siguientes importes: 1) una bonificación del 20 por 100 de los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble; y 2) el importe de los intereses y demás gastos de financiación derivados de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación, o mejora de los bienes de los que provengan dichos rendimientos. No obstante, la suma de la bonificación y de los gastos deducibles (intereses y demás gastos financieros) no puede dar lugar a un rendimiento neto negativo para cada inmueble (determinado inmueble por inmueble).

 

Por tanto, en lo que respecta a los arrendamientos de vivienda, resultan deducibles los intereses y los demás gastos financieros (no la devolución del principal de la deuda) derivados de los préstamos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los inmuebles de que se trate (sin que la suma de estos gastos y de la bonificación mencionada en el párrafo anterior pueda dar lugar a un rendimiento neto negativo para cada uno de los inmuebles arrendados). Sin embargo, según los datos que aportan, los consultantes no parece que solicitaran ningún préstamo para financiar las obras de mejora y rehabilitación por las que pregunta.

 

En estos supuestos, de arrendamientos para satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios (o de fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía", o alquiladas a sociedades que se beneficie del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades), no resultan específicamente deducibles ni la amortización de las mejoras, ni los gastos de conservación o reparación. No obstante, si se cumpliese con que las obras realizadas cumplen el concepto de mejora ello sí tendría repercusión en el valor de adquisición de las viviendas (lo cual repercutiría en una eventual menor ganancia patrimonial a futuro, de acuerdo con lo que luego se expondrá).

 

Por el contrario, si la vivienda no está destinada a satisfacer la necesidad de permanente de vivienda del arrendatario, sino a otra finalidad (como, por ejemplo, el arrendamiento de temporada, o turístico ), o en el caso de arrendamiento de locales, nos encontraremos ante un arrendamiento de inmueble distinto de vivienda, y deberá atenderse a lo establecido en el artículo 32.2 de la NFIRPF, según el que: "2. En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. (...) La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo".

 

De modo que, en estos casos, los contribuyentes pueden deducir todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluidos los intereses y los demás gastos financieros derivados de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los inmuebles de que se trate, así como el importe correspondiente al deterioro de los mismos como consecuencia de su uso o del transcurso del tiempo, sin que, no obstante, la deducibilidad de estas cuantías pueda dar lugar a un rendimiento negativo, para cada inmueble.

 

La regulación de estos gastos se encuentra desarrollada en los artículos 37 y 38 del RIRPF, el primero de los cuales prevé que: "En los supuestos contemplados en el apartado 2 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos. No obstante, la suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador o deriven del retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración: - Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. - Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes. f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente.".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 38 del mismo RIRPF estipula que: "1. En los supuestos contemplados en el apartado 2 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes mínimos que resulten de los períodos máximos de amortización a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de derechos reales o facultades de uso o disfrute, podrá amortizarse el coste de adquisición satisfecho. La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes: a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición del derecho o facultad por el número de años de duración del mismo. b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por 100. 4. En ningún caso, la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate.".

 

Consecuentemente, en caso de los inmuebles por los que se pregunta que no estén destinados a satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios (ni se trate de una finca acogida al "Programa de Vivienda Vacía", o alquilada a una sociedad que se beneficie del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades), el importe correspondiente a las obras de rehabilitación o mejora incrementará el coste de adquisición de los mismos, en la medida en que estemos ante obras de mejora , y resultará amortizable (y, por lo tanto, deducible), al tipo del 3 por 100 anual regulado en el artículo 38.2.a) del RIRPF, siempre que se mantengan arrendados en las citadas condiciones (para alguna finalidad distinta de cubrir la necesidad permanente de vivienda del arrendatario).

 

Este articulo 38.2 del RIRPF en definitiva guarda relación con el hecho de que el artículo 45.1 de la NFIRPF señale que las mejoras forman parte del valor de adquisición. Mientras que el importe de las amortizaciones lo disminuye.

 

De modo que los gastos de conservación y reparación, por un lado, y las mejoras, por otro, se pueden llegar a computar como gastos derivados de los rendimientos del capital inmobiliario (rendimientos no derivados del arrendamiento de viviendas que cubran necesidades permanentes); si bien unos, los gastos de conservación y reparación, como gastos del ejercicio, atendiendo al ejercicio en que se incurre el gasto, y otros vía amortización de las mejoras, atendiendo al ejercicio en que se alquila el inmueble.

 

En concreto, si las obras realizadas tuvieran la consideración de gastos de conservación y/o reparación, los consultantes podrían deducir dichos gastos en el propio ejercicio en el que los soportaron, con el límite ya indicado más arriba (hasta dejar el rendimiento neto a cero, pero sin poder dar lugar a un rendimiento neto negativo, por cada inmueble).

 

A este respecto, tienen la consideración de gastos de conservación y/o reparación los que deban ser realizados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes de que se trate (como el pintado, el revoco, o el arreglo de instalaciones) y los de sustitución de unos elementos por otros (como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros), pero no los de inclusión de dichos elementos en inmuebles que carezcan previamente de ellos.

 

Por otro lado, si las obras tuvieran la consideración de mejora, los consultantes podrían deducir en concepto de amortización el 3 por 100 de dicho importe en la medida en que el inmueble se encuentre arrendado todo el año (o su importe proporcional), siempre con el límite ya indicado más arriba (hasta dejar el rendimiento neto a cero, pero sin poder dar lugar a un rendimiento neto negativo, por cada inmueble).

 

El concepto de mejora no aparece definido expresamente en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Norma de Registro y Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que: "(...) f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido".

 

Por su parte, el concepto de ampliación viene recogido en el artículo 68 del RIRPF, en el que también se define qué debe entenderse por rehabilitación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Concretamente, en dicho precepto se indica que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual los siguientes supuestos: a) Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. (...) 5. Se considerará rehabilitación aquellas obras realizadas por el propietario en su vivienda habitual, cuando haya sido dictada resolución calificando o declarando a las mismas como actuación protegida en virtud de lo dispuesto en el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de rehabilitación del patrimonio urbanizado y edificado o, en su caso, haber sido calificada como actuación protegible de conformidad con el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, o normas análogas que lo sustituyan. A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior, tienen también la consideración de obras realizadas en su vivienda habitual por el propietario, las ejecutadas por el contribuyente en un local de su propiedad con el fin de habilitarlo como vivienda, siempre que la misma vaya a constituir vivienda habitual del contribuyente en los términos previstos en el artículo 67 de este Reglamento".

 

Consecuentemente, cabe considerar como ampliaciones o mejoras las inversiones que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, o bien en un alargamiento de su vida útil. Mientras que son obras de reparación o conservación las dirigidas a mantener la vida útil del bien y su capacidad productiva o de uso (es decir su utilización normal), incluidas las operaciones de sustitución de elementos como consecuencia de su funcionamiento o utilización normal.

 

En virtud de todo lo anterior, esta Dirección General entiende que los gastos de reparación de la fachada y del tejado por los que se pregunta tendrán la consideración de inversión o mejora en el supuesto de que se trate de obras de reconstrucción del edificio mediante la consolidación y el tratamiento de sus elementos estructurales, que vayan más allá de su mera conservación y/o reparación. Requisito éste que, en principio, se entenderá cumplido con respecto a las obras de rehabilitación definidas en el artículo 68.5 del RIRPF (arriba transcrito).

 

Asimismo, también tendrán la consideración de inversiones o mejoras las ejecuciones de obra de instalación de un nuevo ascensor (adaptado al nuevo hueco) y de construcción de nuevas escaleras, siempre y cuando no se trate de la sustitución de unos elementos por otros, sino de la incorporación de nuevos elementos donde antes no los había. Por este motivo, no tendrán la consideración de mejoras, sino de gastos de conservación y reparación, los soportados como consecuencia de sustituciones de elementos ya existentes.

 

Cabe señalar que esta Dirección General considera que los gastos de reparación y conservación efectuados en un local o en un inmueble con la finalidad de volver a alquilarlo tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, en el ejercicio en el que los soporten hasta dejar el rendimiento a cero por ese inmueble, sin llegar a dar lugar a un rendimiento negativo.

 

No obstante, deberá existir una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble. Ello supone que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario (a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute) y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por los titulares.

 

En cuanto a los gastos fijos y habituales (comunidad, IBI), y en particular los que se deben al uso del inmueble (como luz, agua, etc.), su deducibilidad (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) sólo operará en los períodos impositivos en los que los inmuebles se encuentren alquilados. Por tanto, los consultantes no podrán deducir tales gastos cuando los pisos se encuentren desocupados.

 

En cuanto a los gastos referidos a los inmuebles que están puestos a la venta, y en la medida en que no se destinarán al alquiler, no cabrá efectuar deducción alguna de los gastos de conservación y reparación, que encuentran su acomodo dentro del rendimientos del capital inmobiliario.

 

Sin embargo, en la medida en que cumplan la definición de mejora previamente analizada, dichos importes serán un componente más del valor de adquisición que, por tanto, incidirá en una menor tributación de la ganancia patrimonial que se pudiera obtener, o incluso en una mayor pérdida, sin perjuicio de lo regulado en el artículo 43.d) de la NFIRPF ("No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo, que hubiera estado exenta o que no hubiera sido objeto de tributación efectiva. No obstante lo dispuesto en esta letra no será de aplicación, cuando el contribuyente pruebe la disminución del valor del bien inmueble por circunstancias excepcionales o cuando la pérdida proceda exclusivamente, de los gastos inherentes a la enajenación o a la adquisición.")

 

Cabe señalar que según el artículo 44 de la NFIRPF: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

 

En lo que se refiere a las operaciones a título oneroso, el artículo 45 de la misma NFIRPF determina que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

 

Por su parte, el artículo 46 de la NFIRPF especifica que: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

En resumen, las cantidades correspondientes a las obras de mejora tendrán la consideración de mayor valor de adquisición de los inmuebles que están puestos a la venta. Por tanto, de cara a su transmisión, deberá tenerse en cuenta el importe de los costes de dichas obras que proporcionalmente les corresponda. Todos estos valores y sus fechas se tendrán en cuenta a la hora de aplicar los coeficientes de actualización a que se refiere el artículo 45 de la NFIRPF, atendiendo al año en que sean abonados.

 

Arrendatario
Rendimiento capital inmobiliario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Arrendamiento de vivienda
Gastos deducibles
Rendimientos netos
Bonificaciones
Arrendamiento de bienes inmuebles
Arrendador
Arrendamientos urbanos
Impuesto sobre sociedades
Capital inmobiliario
Rendimientos íntegros
Gastos de reparación y conservación
Rendimientos íntegros del capital
Impuesto sobre el Valor Añadido
Gastos de financiación
Elementos patrimoniales
Actividades económicas
Cesionario
Subarrendatario
Gastos financieros
Valor de adquisición
Contraprestación
Arrendamiento para uso distinto de vivienda
Derechos reales
Subarriendo
Tejados
Fachadas
Cesión de derechos
Herencia
Obras de accesibilidad
Jornada completa
Obras de mejora
Rendimientos íntegros de capital inmobiliario
Rendimientos netos del capital inmobiliario
Habitabilidad
Rendimientos de actividades económicas
Cesión de bienes inmuebles
Contrato de Trabajo

REAL DECRETO 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

DF. 47/2014 de 8 de Abr Bizkaia (Reglamento del IRPF) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de Bizkaia Número: 76 Fecha de Publicación: 23/04/2014 Fecha de entrada en vigor: 24/04/2014 Órgano Emisor: Departamento De Hacienda Y Finanzas

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