Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14566 de 23 de Junio de 2020

Normativa

Arts 4, 5 , 7, 11 ,80,89 de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre.

Resumen

IVA. IRPF. Regularización tributaria de la nueva situación.

Cuestión

La consultante prestó sus servicios como autónoma para una empresa en 2016 y 2017. Como consecuencia de una inspección laboral, la Tesorería General de la Seguridad Social la ha incluido en el Régimen General de la Seguridad Social con alta el 8 de marzo de 2016 (efectos 21 de septiembre de 2018) y baja con fecha 24 de noviembre de 2017 (efectos misma fecha).

Desea conocer cómo debe regularizar la nueva situación tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 

 

 

Descripción

Impuesto sobre el Valor Añadido

 

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre, que aprueba el Impuesto sobre el Valor añadido (NFIVA) dispone: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." El artículo 5 de la misma NFIVA regula el concepto de empresario o profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

 

De conformidad con los preceptos transcritos, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales. A estos efectos, tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Por su parte, el artículo 11 de la NFIVA dispone que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (...)".

 

De donde se deduce que lo que determina que los servicios prestados por una persona física se encuentren sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido es que los mismos sean realizados de forma independiente, mediante la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos.

 

En lo que aquí interesa, estos preceptos son la trasposición al ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que "Serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Serán consideradas «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. (...)".

 

Con lo que, en definitiva, el requisito esencial que debe cumplirse para que una actividad realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, es que la misma desarrolle dicha actividad de forma independiente.

 

Por este motivo, el artículo 7.5 de la NFIVA preceptúa que: "No estarán sujetas al Impuesto: (...) 5. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial. (...)". En este mismo sentido, el artículo 10 de la ya citada Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, declara que: "La condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9.º, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario".

 

En primer lugar, por tanto, debemos examinar el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica. En ese sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto C-202/90.

 

En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial a quien prestan sus servicios, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.

 

Según el razonamiento de esta sentencia, los hechos decisivos son que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen deriva no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios, restando peso o dejando en un plano más residual la posible responsabilidad derivada de la actividad, que parece recae en el Ayuntamiento.

 

Asimismo, de lo indicado por el TJUE en su Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C154/08), se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores deben estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de los establecido en el artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, toda vez que los mismos actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en la medida en que la relación establecida entre las partes no presenta las notas de subordinación y dependencia exigibles para que los servicios que los citados registradores-liquidadores puedan considerarse realizados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, y, en consecuencia, puedan quedar al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

La consideración de una relación de carácter laboral también ha sido tratada por la doctrina del Tribunal Supremo. En este orden de cosas, las notas o indicios determinantes de la dependencia o ajenidad de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenidos, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008, en la de 29 de noviembre de 2010, y en la de 20 de enero de 2015, deben ser tenidas en cuenta, aun cuando no se trata de una cuestión de carácter tributario. Así, esta última Sentencia señaló: "SEGUNDO. 1. Es consolidada la doctrina jurisprudencial de esta Sala respecto de los rasgos que definen el contrato de trabajo en el art. 1 del Estatuto de los trabajadores (ET). Resumíamos nuestra doctrina en la STS/4ª de 23-noviembre-2009 (rcud 170/2009), en el sentido siguiente: "a) La calificación de los contratos no depende de la denominación que les den las partes contratantes, sino de la configuración efectiva de las obligaciones asumidas en el acuerdo contractual y de las prestaciones que constituyen su objeto. b) En el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un precio o remuneración de los servicios. El contrato de trabajo es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral. c) Tanto la dependencia como la ajenidad son conceptos de un nivel de abstracción bastante elevado, que se pueden manifestar de distinta manera. De ahí que en la resolución de los casos litigiosos se recurra con frecuencia para la identificación de estas notas del contrato de trabajo a un conjunto de hechos indiciarios de una y otra. d) Los indicios comunes de la nota de dependencia más habituales son: la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; el desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones; la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad; y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador. e) Indicios comunes de la nota de ajenidad son, entre otros: la entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados; la adopción por parte del empresario --y no del trabajador-- de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o con el público, como fijación de precios o tarifas, y la selección de clientela, o personas a atender; el carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo; y su cálculo con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones. f) En el caso concreto de las profesiones liberales, son indicios contrarios a la existencia de laboralidad la percepción de honorarios por actuaciones o servicios fijados de acuerdo con indicaciones corporativas o la percepción de igualas o cantidades fijas pagadas directamente por los clientes. En cambio, la percepción de una retribución garantizada a cargo no del cliente, sino de la empresa contratante en función de una tarifa predeterminada por acto, o de un coeficiente por el número de clientes atendidos, constituyen indicios de laboralidad, en cuanto que la atribución a un tercero de la obligación retributiva y la correlación de la remuneración del trabajo con criterios o factores estandarizados de actividad profesional manifiestan la existencia de trabajo por cuenta ajena. g) En las profesiones liberales la nota de la dependencia en el modo de la prestación de los servicios se encuentra muy atenuada e incluso puede desaparecer del todo a la vista de las exigencias deontológicas y profesionales de independencia técnica que caracterizan el ejercicio de las mismas". 2. La calificación de la relación como laboral ha de hacerse en cada caso en atención a los indicios existentes, valorando principalmente el margen de autonomía del que goza quien presta el servicio. Como se ha apuntado, la ajeneidad y dependencia se aprecian cuando es la empresa la que dispone de la organización y bajo la misma se desarrolla la actividad contratada, sin que el trabajador aporte infraestructura o elementos materiales. Tal sucede en el presente caso en que, por más que la trabajadora pudiera tener libertad en la concreción horaria de la prestación del servicio, lo cierto es que lo único que aportaba era su mano de obra, comprometiéndose a cambio a efectuar la limpieza durante determinado número de horas semanales, sometida a las lógicas indicaciones de la comunidad empleadora, que es quien designaba las tareas y es titular del lugar en que aquéllas se efectúan".

 

La cuestión sobre la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido o no de aquellas personas físicas que se encuentran subordinadas en una relación laboral con entidades a las que prestan sus servicios ha sido asimismo abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el asunto C-355/06, van der Steen, el Tribunal concluyó que "(...) a efectos de la aplicación del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincule a dicha sociedad, (...), no es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la referida Directiva."

 

A dicha conclusión llegó el Tribunal después de analizar, en el supuesto litigioso, la existencia de una relación de subordinación entre las dos personas de que se trata. Es decir, si la relación jurídica entre la sociedad y la persona física crea lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad. Al respecto, los apartados 21 a 26 de la referida sentencia disponen lo siguiente: "21 En este sentido, procede constatar que, en una situación como la del litigio principal, debe admitirse que existe una relación de subordinación entre las dos personas de que se trata. 22 En efecto, ha de señalarse, en primer lugar, que, si bien la actividad de limpieza de la sociedad era realizada tan sólo por el Sr. van der Steen, los contratos de limpieza eran celebrados por la sociedad, la cual abonaba al interesado un sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual. La sociedad retenía de su sueldo el impuesto sobre la renta y las cotizaciones a la seguridad social. En consecuencia, el Sr. van der Steen dependía de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas. 23 En segundo lugar, debe observarse que, cuando el Sr. van der Steen prestaba sus servicios como empleado, no actuaba en su nombre, por su propia cuenta y bajo su exclusiva responsabilidad, sino por cuenta de la sociedad y bajo la responsabilidad de ésta. 24 En tercer lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que, por lo que atañe a las condiciones retributivas, no existe una relación de subordinación cuando los interesados soporten el riesgo económico de su actividad (véase la sentencia de 25 de julio de 1991, C 202/90, Ayuntamiento de Sevilla, Rec. p. I 4247, apartado 13). 25 Sobre este particular, el órgano jurisdiccional remitente especifica que el Sr. van der Steen no soportaba riesgo económico alguno cuando intervenía en calidad de administrador de la sociedad y cuando ejercía sus actividades en el marco de las operaciones realizadas por la sociedad con terceras personas. 26 De ello se desprende que un trabajador por cuenta ajena que se encuentra en la situación del demandante en el asunto principal no puede ser considerado sujeto pasivo a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva".

 

En el supuesto planteado en la presente consulta, en cuanto a la relación existente entre la consultante y la empresa para la que prestó sus servicios en 2016 y 2017, se debe determinar si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para ello, es necesario realizar un análisis caso por caso, atendiendo a los indicios a los que hace referencia la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

 

Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando la persona física en cuestión se procura y organiza ella misma los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requeriría la intervención de la consultante en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la empresa, cabría concluir la exclusión del consultante del ámbito de aplicación del Impuesto.

 

Asimismo, deberá examinarse la posible integración de la consultante en la estructura organizativa de la empresa. Así, habrá que analizar si la consultante forma parte de la organización concebida por la empresa, lo que determinaría su subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.

 

En cuanto a las condiciones retributivas, se analizará de igual manera si la consultante soporta el riesgo económico de la actividad para determinar su independencia o no. El riesgo económico recaería sobre la consultante, si se determinara su contraprestación en función de un porcentaje de los ingresos de la empresa o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por la consultante para ella, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre la consultante que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los ingresos de la empresa contratante o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.

 

En conclusión, la relación se deberá calificar como laboral si, en función de las condiciones acordadas entre la consultante y la empresa, resulta que la primera queda sometida a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa relacionada con los resultados de su actividad y es la empresa la propietaria de los medios productivos necesarios para que la consultante preste sus servicios. Si esto fuera así, los servicios prestados por la consultante a la empresa estarían no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 7.5º de la NFIVA.

 

Por el contrario, si según las condiciones acordadas entre la consultante y la empresa resulta que la primera no queda sometida a los criterios organizativos de aquella, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (tal y como se han descrito) y la consultante es la titular de los medios productivos necesarios para el ejercicio de su actividad, no cabría aplicar el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 de la NFIVA, por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por ella estarían sujetas al Impuesto.

 

En consecuencia, si examinadas las condiciones en que desarrolla su actividad la consultante, se llegase a la conclusión de que dicha actividad se venía realizando por cuenta ajena, la consultante no habría tenido la condición de sujeto pasivo del IVA en la realización de la misma, y por tanto, no debería haber repercutido cuota alguna del Impuesto, ni debería haber presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones del Impuesto y, en consecuencia con todo lo anterior, tampoco se podría haber deducido ninguna cantidad en concepto de IVA soportado (en el caso de que se hubiese deducido algo por tal concepto).

 

En este sentido, el artículo 89 de la NFIVA establece: "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Norma Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. (...) Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca".

 

En el caso, por tanto, de que del análisis de las condiciones en que habría desarrollado su actividad la consultante se concluyera que se trata de una relación por cuenta ajena, como se ha indicado, la consultante no debería haber repercutido cuota alguna de IVA por la prestación de sus servicios, por lo que deberá rectificar las cuotas impositivas repercutidas incorrectamente en los términos señalados en el artículo 89 de la NFIVA transcrito, es decir, el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación.

 

En cuanto a la forma de llevar a cabo la regularización de su situación tributaria, el mismo artículo 89 de la NIFVA señala en su apartado Cinco que: "(...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el apartado 2 del artículo 118 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, y en su normativa de desarrollo. b) Regularizar la situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. (...)"

 

En un caso como el que es objeto de consulta, en la medida en que la consultante no tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto y, por tanto, no le incumban las obligaciones tributarias que son propias a éstos, como es la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas, en principio el procedimiento que deberá seguir será el previsto en el artículo 118.2 de la NFGT y desarrollado en los artículos 85 al 88 del Decreto Foral 112/2009 de 21 de julio de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia (es decir, por la vía prevista en el artículo 89.Cinco.a), sin poder optar por hacerlo en la forma prevista en la letra b) de dicho apartado).

 

No obstante, hay que tener en cuenta que, a efectos de la regularización de la situación tributaria de los obligados tributarios, el artículo 119 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT) prevé que: "1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito o caducado el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. 2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 118 de esta Norma Foral. (...)".

 

Mientras que el apartado 2 del artículo 118 de la NFGT al que se refiere el artículo 89.Cinco de la NFIVA antes transcrito dispone que: "2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera practicado liquidación por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Norma Foral sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 31 de esta Norma Foral."

 

Por lo que, si de la regularización a practicar resultase un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada, se deberá proceder conforme a lo dispuesto en el artículo 119 de la NFGT mediante la presentación de las oportunas autoliquidaciones complementarias. En caso contrario, será necesario instar la rectificación de las autoliquidaciones inicialmente presentadas conforme al procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 118 de la misma NFGT. A estos efectos, y en cualquiera de las dos situaciones, es necesario tener en cuenta que la regularización deberá alcanzar, no solo las cuotas de IVA inicialmente repercutidas, si no igualmente, las cuotas del Impuesto soportadas que, en su caso, hubiesen resultado deducibles en las autoliquidaciones del impuesto que ha hubiesen venido presentando y que deban ser objeto de regularización.

 

En concreto, respecto de los períodos a los que dicha rectificación puede afectar, debe recordarse que el artículo 85 del DF 112/2009 señala que: "1. Los obligados tributarios podrán iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones cuando consideren que la misma puede originar una devolución derivada de la normativa del tributo, una devolución de ingresos indebidos o ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. 2. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito o caducado el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de gestión o inspección cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite. 3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional. (...)."

 

Por lo tanto, con carácter general, la solicitud de rectificación sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito o caducado el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, lo que sucederá: (i) en el caso de la prescripción, una vez transcurridos cuatro años desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (teniendo en cuenta que el plazo de prescripción puede ser objeto de interrupción en los casos previstos en la NFGT, iniciándose de nuevo su cómputo); (ii) en el caso de la caducidad, una vez transcurridos seis años desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

 

Por último, el artículo 88 del ya citado DF 112/2009 prevé una serie de especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, señalando que: "1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 31 y 229.4 de la Norma Foral General Tributaria. 2. En los supuestos previstos en el apartado anterior la legitimación para solicitar la rectificación corresponderá a: a) Los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como sus sucesores. b) (...) c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a las que se refiere la letra a) anterior, la persona o entidad que haya soportado la repercusión. En los supuestos previstos en las letras b) y c), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. 3. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las personas o entidades que hubiesen soportado indebidamente la retención o repercusión, aun cuando la devolución del ingreso indebido hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 14 del Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de revisión en vía administrativa. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los beneficiarios de la misma y la cuantía que a cada uno corresponda. 4. Únicamente procederá la devolución a favor de la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, cuando concurran los siguientes requisitos: 1) Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2) Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución. La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo. 3) Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero. 4) Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible. A estos efectos se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza."

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 

En cuanto a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) define los rendimientos de actividades económicas en el artículo 24: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)."

 

El artículo 15 de la NFIRPF establece el concepto de rendimientos del trabajo. Así, según dicho artículo: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo. (...)".

 

El hecho de que se haya incluido a la consultante en el Régimen General de la Seguridad Social, como consecuencia de una inspección de trabajo supone la consideración de la existencia de una relación laboral entre la consultante y la entidad inspeccionada. Ello tendrá sus efectos en los rendimientos que percibió la consultante que en su momento fueron calificados como rendimiento de actividades económicas en virtud del artículo 24.1 de la NFIRPF. De forma que, tras la inspección practicada a la empresa en la que prestó sus servicios la consultante, y la consideración de la existencia de una relación laboral durante un período de tiempo entre ambas, procederá calificar los rendimientos obtenidos derivados de los servicios prestados como rendimientos del trabajo, por un importe igual al que en su momento facturó a la empresa.

 

Para proceder a la regularización de la situación, resultará de aplicación la Norma 2/2005 General Tributaria del 10 de marzo del Territorio Histórico de Bizkaia. el cual dispone en su artículo 119: "Declaraciones y autoliquidaciones complementarias o sustitutivas. 1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito o caducado el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. 2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 118 de esta Norma Foral. (...) 3. Las declaraciones complementarias o sustitutivas tendrán la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad, debiéndose hacer constar si se trata de una u otra modalidad".

 

El artículo 118.2 por su parte dispone para los casos en los que no sea aplicable el artículo 119: "(...) 2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente."

 

Resulta igualmente de aplicación a estos efectos lo dispuesto en el artículo 85 del DF 112/2009 al que se ha hecho referencia al hablar de la regularización a efectos del IVA, en cuanto al plazo durante el cual se puede instar la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes.