Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14593 de 15 de Julio de 2020
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14593 de 15 de Julio de 2020

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 15/07/2020

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Normativa

Arts. 15.3, 16, 17 y 54 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IS.Ampliación de la vida útil de maquinaria, instalaciones y utillaje como consecuencia de un cambio en la actividad desarrollada por la empresa.

Cuestión

La entidad consultante ha desarrollado históricamente su actividad en el sector industrial y de automoción, lo que implicaba un gran desgaste y rápida obsolescencia de los activos afectos a la misma, por la realización de operaciones como desbaste bruto y arranque de espesor de material, lo cual determinaba para los mismos una vida útil relativamente corta (de 15 años para la maquinaria e instalaciones, y de 5 años para el utillaje), conforme a la cual ha venido practicando los correspondientes coeficientes de amortización. No obstante, a partir de 2017, la consultante modificó su estrategia empresarial enfocándola a sectores más tecnológicos e innovadores, como el aeronáutico o el energético, pasando a subcontratar las operaciones de mayor desgaste, y a realizar internamente otras que implican una mayor especialización y aportan un mayor valor. Por este motivo, ha sustituido parte de su maquinaria por otra más moderna, y ha actualizado o adaptado otros activos para optimizar y adecuar sus prestaciones a la nueva actividad desarrollada. Todo ello conllevará que los activos afectos a su nueva actividad tengan una vida útil mayor en perfectas condiciones de uso, estimada en 20 años para la maquinaria e instalaciones afectas, y de 8 para el utillaje asociado a ellas.

Desea conocer:

1) Si podrá deducir fiscalmente las nuevas cuotas de amortización que resulten de la prolongación de la vida útil de los elementos patrimoniales descritos, fundamentada en el informe técnico aportado junto al escrito de consulta.

2) En caso afirmativo, si el hecho de modificar el porcentaje de amortización de los citados elementos patrimoniales tendrá para ella algún tipo de incidencia adicional en el Impuesto sobre Sociedades.

 

 

Descripción

Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en cuyo apartado 3 se establece que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

 

Lo que implica que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico, distinto del contable. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en la normativa tributaria, y efectuar los ajustes al resultado contable que procedan. Por tanto, como regla general, los ingresos y los gastos que conforman el resultado contable tienen esta misma consideración en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no exista ningún precepto en la normativa tributaria que prevea lo contrario.

 

Sentado lo anterior, la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge que: "(...) 2.1. Amortización. Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento. Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro. (...)".

 

A estos efectos, en la regla 6ª del Marco Conceptual del citado PGC se señala que la vida útil de un activo es el período durante el cual la empresa espera utilizarlo o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. A todo lo cual la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC añade que: "(...) Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos. (...)".

 

De donde se deduce que, desde un punto de vista contable, las amortizaciones deben establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de la obsolescencia técnica o comercial que pueda afectarles. Los cambios en la amortización de los bienes derivados de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se deben realizar prospectivamente, al entenderse que el resultado de los ejercicios anteriores está correctamente calculado con la información que se poseía en cada momento. De forma que estos cambios producen sus efectos en el ejercicio en el que se detecte la necesidad de los mismos y en los siguientes.

 

Con respecto a las amortizaciones que resultan fiscalmente deducibles, el artículo 16 de la NFIS determina que: "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. 2. Se considerará que la depreciación del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar lo dispuesto en los artículos 17 a 19 de esta Norma Foral. b) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan. c) El contribuyente justifique su importe. (...) 4. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición. 5. La amortización se practicará elemento por elemento. No obstante, se podrá amortizar de forma independiente cada parte de un elemento patrimonial que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento. Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometida a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Se considerarán instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de depreciación, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. 6. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. 7. Los elementos patrimoniales deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación. (...) Cuando se practique la amortización aplicando los métodos establecidos en el artículo 17 de esta Norma Foral, la vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en el apartado 6 del citado artículo. (...)".

 

A lo que el artículo 17 de la NFIS, relativo a las amortizaciones del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, añade que: "1. Se considera que la depreciación del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización establecidos en la siguiente tabla: (...) 5. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dichos elementos patrimoniales, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe referido el porcentaje resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora. Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que venía aplicándose con anterioridad a la realización de las mismas. Cuando las operaciones mencionadas en el párrafo anterior determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, esta nueva vida útil deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y de la del importe de la renovación, ampliación o mejora. Lo dispuesto en este apartado será de aplicación en el supuesto de revalorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria decimoquinta de esta Norma Foral. 6. A los efectos de esta Norma Foral, el período máximo de amortización de los elementos patrimoniales a que se refiere este artículo será de 15 años, excepto en el caso de los inmuebles, en que será de 50 años, y en el de buques y aeronaves, en que será de 25 años. Los contribuyentes podrán solicitar la aprobación de un plan especial de amortización de los regulados en la letra b) del apartado 2 del artículo 16 de esta Norma Foral cuando, en virtud de las circunstancias económicas o técnicas concurrentes, sea preciso establecer un período máximo de amortización superior al establecido en este apartado, determinando la amortización deducible en cada período impositivo conforme a la propuesta presentada".

 

Estos preceptos se encuentran desarrollados en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 29 de diciembre, donde se establece que: "1. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria la aprobación de un plan de amortización de conformidad con lo dispuesto en el procedimiento general establecido en el artículo 45 de este Reglamento, con las especialidades previstas en este artículo. 2. La solicitud deberá contener los siguientes datos: a) Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a la que se hallen afectos y su ubicación. b) Método de amortización que se propone, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se deriva del mismo. c) Justificación del método de amortización propuesto. d) Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales. e) Fecha de puesta en condiciones de funcionamiento de los elementos patrimoniales. En el caso de elementos patrimoniales en construcción, se indicará la fecha prevista de puesta en condiciones de funcionamiento. 3. La solicitud se presentará dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o dentro de los tres meses siguientes a su puesta en condiciones de funcionamiento. 4. Los planes de amortización aprobados podrán ser modificados a solicitud del contribuyente, observándose las normas previstas en los apartados anteriores. Dicha solicitud deberá presentarse dentro de los tres primeros meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto dicha modificación. 5. Los planes de amortización aprobados podrán aplicarse a aquellos otros elementos patrimoniales de idénticas características cuya amortización vaya a comenzar antes del transcurso de tres años contados desde la fecha del acuerdo de aprobación del plan de amortización, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, tecnológico, jurídico y económico determinantes del método de amortización aprobado. Dicha aplicación deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria con anterioridad a la finalización del período impositivo en que deba surtir efecto. 6. El procedimiento establecido en este artículo será de aplicación en los supuestos a que hacen referencia la letra b) del apartado 2 y el apartado 9 del artículo 16, el apartado 6 del artículo 17 y el apartado 3 del artículo 20 de la Norma Foral del impuesto, debiendo el contribuyente aportar, en cada caso, la justificación de la concurrencia de los requisitos establecidos en cada uno de esos preceptos".

 

Por último, el artículo 54 de la NFIS preceptúa que: 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de los supuestos expresamente excluidos de este requisito en esta Norma Foral, de las cantidades deducibles de la base imponible a que se refieren los artículos 24, 25, 28, 29, 30 y 51 y en los apartados 2 y 4 del artículo 32 de esta Norma Foral y de los demás supuestos en los que así se prevea expresamente por la normativa tributaria. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o, de ingresos imputados en las mencionadas cuentas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, como regla general, la amortización contabilizada del inmovilizado material se considera efectiva y, por tanto, se computa como gasto deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto, cuando: 1) sean el resultado de aplicar los coeficientes y métodos aprobados legalmente; 2) se ajusten a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria; o 3) el contribuyente justifique su importe.

 

En cualquier caso, el artículo 16.7 del RIS específicamente recoge que los elementos patrimoniales deben amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en el que, según el método de amortización adoptado, deba quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual.

 

Particularmente, en aquellos supuestos en que se utilice como método de amortización alguno de los establecidos en el artículo 17 de la NFIS, la vida útil de los activos amortizables no podrá exceder del periodo máximo establecido en el apartado 6 de dicho precepto, que determina una vida útil de 15 años con carácter general, de 50 años para los bienes inmuebles, y de 25 años para los buques y las aeronaves. No obstante, este mismo artículo 17.6 de la NFIS contempla la posibilidad de solicitar la aprobación de un plan especial de amortización determinando la amortización deducible en cada período impositivo, cuando, debido a las circunstancias económicas o técnicas concurrentes, sea preciso establecer un período máximo de amortización superior al establecido en dicho precepto.

 

De conformidad con todo lo anterior las cuotas de amortización contable resultan fiscalmente deducibles en la medida en que: a) no excedan del importe máximo que resulte del método de amortización elegido de entre los previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades; y b) sean practicadas dentro de la vida útil de los activos de que se trate, entendiendo por tal el período en el que tenga que quedar totalmente cubierto su valor, según el método de amortización adoptado, con las consideraciones establecidas al efecto en el artículo 54 de la NFIS (relativo a la imputación temporal de los ingresos y de los gastos, y al principio de inscripción contable).

 

Dejando al margen los supuestos de solicitud de planes especiales de amortización, la deducibilidad, en todo caso, de las amortizaciones contables del inmovilizado material practicadas superando cualquiera los límites señalados en el párrafo anterior se encuentran condicionada a que el contribuyente justifique que las mismas corresponden a la depreciación efectiva de los activos en cuestión.

 

En el presente caso, la entidad consultante ha venido amortizando la maquinaria, instalaciones y el utillaje afecto a su actividad industrial considerando una vida útil de 15 para la maquinaria e instalaciones, y de 5 años para el utillaje, en consonancia con el alto ritmo de desgaste y obsolescencia que implicaba el negocio que desarrollaba históricamente, en el sector de la automoción. De tal forma que, asumiendo que aplica el método de coeficientes previsto en el artículo 17.1 de la NFIS como método de amortización el período máximo de amortización para los citados elementos en cuenta es, a su vez, el establecido con carácter general en el artículo 17.6 de la NFIS (de 15 años para la maquinaria, instalaciones y utillaje).

 

No obstante, a partir de 2017 la compareciente pasó a enfocar su actividad al sector de la aeronáutica, de carácter más innovador y tecnológico, que implica un menor ritmo de desgaste de los activos afectos al mismo. Por este motivo, considera que la vida útil a tener en cuenta a partir de ese momento es mayor, pudiendo continuar en funcionamiento durante más años en perfectas condiciones de uso. A este respecto, cuenta con un informe técnico (aportado junto con el escrito de consulta) en el que se concluye que la vida útil de maquinaria e instalaciones pasará a ser de 20 años, mientras que la del utillaje afecto será de 8 años. Por todos estos motivos, la compañía desea amortizar los repetidos elementos patrimoniales atendiendo a sus verdaderas vidas útiles (de 20 y 8 años).

 

Tal y como se recoge en la normativa contable, este cambio en la estimación de la vida útil de los activos objeto de consulta se realizará prospectivamente.

 

De conformidad con todo lo anterior, el gasto que la consultante registre en concepto de amortización del utillaje teniendo en cuenta una vida útil de 8 años, podrá seguir considerándose como depreciación efectiva a los efectos de lo establecido en el artículo 16.1 de la NFIS (puesto que seguirá siendo inferior al periodo máximo de 15 años establecido en el artículo 17.6 de la NFIS), resultando fiscalmente deducible en la medida en que se reúnan los demás requisitos exigidos con carácter general para ello (de inscripción contable, imputación temporal y práctica de la amortización sin sobrepasar la vida útil del elemento patrimonial).

 

Sin embargo, en lo que se refiere a los gastos de amortización de la maquinaria y de las instalaciones que contabilice la consultante atendiendo a la nueva vida útil estimada para los mismos (de 20 años, superior a al periodo máximo establecido el artículo 17.6 de la NFIS), la deducibilidad incondicionada de las amortizaciones practicadas estará sujeta a la acreditación por su parte del hecho de que los mencionados elementos patrimoniales se deprecian efectivamente a lo largo de dicha vida útil de 20 años (entendida como el período durante el cual la empresa podrá utilizar el activo), y no durante el período máximo de amortización de 15 años previsto en el artículo 17.6 de la NFIS.

 

A tal efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), la acreditación de que la amortización contabilizada se corresponde con la depreciación efectiva de los activos puede realizarse a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho. En concreto, la compañía puede acreditar este hecho a través del informe pericial que ha solicitado, así como mediante los estudios comparativos que ha llevado a cabo (incluido el correspondiente a las tablas de amortización vigentes en otros territorios).

 

No obstante, conviene aclarar que no es en fase de consulta tributaria cuando procede efectuar dicha acreditación, sino que la valoración de la idoneidad del referido informe técnico y de más pruebas aportadas de cara a justificar la pretendida depreciación efectiva por el contribuyente corresponde a los órganos de gestión o inspección de la Administración tributaria.

 

Por último, y sin perjuicio de lo anterior, la consultante también podrá solicitar la aprobación de un plan especial de amortización para la maquinaria e instalaciones cuya vida útil considera superior al periodo máximo establecido con carácter general en el artículo 17.6, de conformidad con lo establecido en el segundo párrafo del mismo artículo, en la medida en que la ampliación de la vida útil de dichos elementos sea una consecuencia del cambio de la actividad desarrollada por la compañía a partir de 2017, que conlleva un desgaste menor de los activos afectos a la misma. A tal efecto, deberá presentar su solicitud ante el Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia, siguiendo el procedimiento desarrollado en el artículo 4 del RIS, arriba transcrito.

 

Asimismo, procede aclarar que la consultante no deberá instar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en ejercicios anteriores en las que hubiera consignado un gasto por amortizaciones determinado conforme a la vida útil de sus activos inicialmente estimada, en la medida en que la modificación por la que pregunta venga determinada por la variación en la actividad desarrollada por la empresa, de forma que quepa considerar que estamos ante un cambio de estimación contable que producirá efectos en la cuenta de pérdidas y ganancias de forma prospectiva (no retrospectivamente).

 

Por último, conviene puntualizar que las nuevas cuotas de amortización contable que resulten de la ampliación de la vida útil de los citados elementos patrimoniales no podrán tener la consideración de gasto fiscalmente deducible respecto de aquellos activos que ya se encontrasen plenamente amortizados fiscalmente (por ejemplo, como consecuencia de la aplicación de la libertad de amortización regulada en el artículo 21.1 de la NFIS). Además, en ese caso, la consultante deberá efectuar un ajuste extracontable positivo al resultado contable del ejercicio por el importe de la amortización que practique contablemente conforme a la nueva vida útil estimada, de conformidad con lo establecido en el apartado 5 del artículo 21 de la NFIS, de conformidad con el cual: "5. Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, a la amortización acelerada o a la amortización conjunta contenidas en este artículo incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización, transmisión o, en su caso, desafectación, de los elementos que disfrutaron de las mismas".

 

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