Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14625 de 30 de Julio de 2020

Normativa

Arts. 9, 15, 16 y 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Indemnización por rescisión unilateral de contrato. Periodo de generación.

Cuestión

El consultante prestaba sus servicios en una empresa desde 1996. Dicha empresa decide rescindir unilateralmente la relación laboral con el consultante el 30 de septiembre de 2019 y procederá a abonar la indemnización correspondiente que rondará los 580.000 euros, pero que a fecha de presentación de la consulta aún no está fijada por no estar resuelto el conflicto judicial.

Desea conocer si la cantidad que exceda de la indemnización exenta según lo dispuesto en el artículo 9.5 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede integrarse al 50 por 100 por superar el periodo de generación de 5 años, según lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 regula que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 16 de la mencionada NFIRPF, relativo a los rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

Consecuentemente, las indemnizaciones obtenidas por el despido o cese de la relación laboral tienen la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria para su perceptor, y se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

No obstante, los artículos 15 y 16 de la NFIRPF deben ser analizados conjuntamente con el artículo 9 de la NFIRPF, el cual establece que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo, estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del apartado 2 del artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de contratos producidas por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral. A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en virtud del que: "El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización".

 

Por lo tanto, como regla general, las indemnizaciones por despido o cese del trabajador se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros (al margen de cómo se abone la indemnización). El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.

 

De otro lado, el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (Estatuto de los Trabajadores), en vigor a la fecha de la extinción de los contratos por los que se pregunta, prevé que: "1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.(...) 3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley: (...) c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.(...)". A lo que el artículo 2 del mismo Estatuto de los Trabajadores añade las que se considerarán relaciones laborales de carácter especial.

 

En el supuesto planteado, el consultante va a percibir una indemnización por despido, de la cual se desconoce si deriva únicamente de la extinción de una relación laboral de carácter común, cuya regulación vendrá determinada por lo dispuesto en el Estatuto de los Trabajadores o, en su caso, también de una relación de carácter especial, con respecto a la cual, habrá que estar a la normativa específica que le resulte de aplicación. No obstante, la cuestión planteada en esta consulta no consiste en determinar la cuantía de la indemnización que pueda quedar, en su caso, exenta en el IRPF (esta cuestión, insistimos, ni se consulta, ni se detalla). Lo que se plantea en la consulta es si, a efectos de la aplicación a la parte de la indemnización que pueda no estar exenta de los porcentajes de integración previstos para los rendimientos que tengan un periodo de generación superior a 2 o 5 años, resulta de aplicación o no el límite de 300.000 euros, en los términos que a continuación se detallan.

 

En lo que se refiere a la posibilidad de aplicar algún porcentaje de integración en la base imponible sobre los importes indemnizatorios no exentos, el artículo 19 de la NFIRPF dispone que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".

 

A lo que el artículo 16 del RIRPF añade que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

El artículo 14 del RIRPF referido a los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, rendimientos percibidos de forma fraccionada y determinación del período de generación, regula que: "1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 13 de este Reglamento. b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes. c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos. d) Las prestaciones por fallecimiento y por gastos de entierro o sepelio que excedan del límite exento de acuerdo con el número 22 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos. e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. g) Los premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. Asimismo, se considerará de aplicación el porcentaje previsto en este apartado, cuando los rendimientos del trabajo se obtengan como consecuencia del desarrollo de actividades que, por sus circunstancias objetivas, requieran dicha integración, en los términos y condiciones que se determinen. 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. 3. Cuando conste que el período de generación sea superior a dos años pero no sea posible determinar exactamente el referido período se considerará que el mismo es de tres años.".

 

La indemnización objeto de consulta no se encuentra entre las calificadas reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, pues, de acuerdo con el escrito de consulta, derivaría de un despido unilateral del empresario. No obstante, sí puede dar lugar a un rendimiento irregular atendiendo a su período de generación.

 

A este respecto, en general, el período de generación de una renta puede ser conceptuado como el plazo de tiempo que necesita el contribuyente para generar el derecho al cobro de la misma, y que, eventualmente, sirve para cuantificar su importe.

 

En este sentido, esta Dirección General considera que en los supuestos de extinciones del relaciones laborales las indemnizaciones a percibir tienen un período de generación igual al número de años durante los que el trabajador ha venido ocupando el cargo del que ha sido cesado. Es decir, igual al número de años durante los que el empleado ha ido generando el derecho a su percepción. Por lo tanto, podrá aplicarse el porcentaje de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 sobre las indemnizaciones por la que se pregunta (en la parte de las mismas que no pueda considerarse exenta), en la medida en que el trabajador haya ocupado el puesto del que se le ha cesado durante un período de más de 2 o 5 años, respectivamente. Si existieran dos relaciones laborales, una común y una especial, habría que efectuar el cálculo por separado.

 

En el supuesto planteado, de los datos aportados en el escrito de consulta, se desprende que en principio el compareciente ha mantenido la relación laboral durante más de 5 años, ya que, tal y como se indica, se inició en 1996 y quedó extinguida el 30 de septiembre de 2019, con lo que siendo así las cosas, el consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 50 por 100 sobre las indemnizaciones brutas percibidas (en la parte de las mismas que no pueda quedar exenta), hasta un máximo conjunto de 300.000 euros.

 

Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a 2 años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a 2 o a 5, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento

 

Procede aclarar que dicho límite de 300.000 euros anuales opera sobre los importes brutos previos a la aplicación de los porcentajes de integración que correspondan (no sobre las magnitudes resultantes de aplicar dichos porcentajes de integración).

 

Asimismo, también debe tenerse en cuenta que el citado límite máximo se aplica sobre las cuantías sujetas y no exentas (es decir, sobre los importes recibidos que no se encuentren exentos conforme a lo indicado en el artículo 9.5 de la NFIRPF).

 

Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, si los importes indemnizatorios no exentos percibidos por el consultante superan los 300.000 euros, éste podrá aplicar el porcentaje de integración del 50 por 100 sobre un máximo igual a dicho importe (a 300.000 euros), y deberá integrar el exceso al 100 por 100 en su base imponible del Impuesto.

 

En lo que concierne a la referencia que el consultante realiza al Decreto foral 125/2019, de 21 de agosto, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación del Territorio Histórico de Bizkaia, se desarrolla el régimen fiscal de la fase final de la UEFA Euro 2020 y se modifican el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de revisión en vía administrativa, el Reglamento de inspección tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia y los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, el cual habría eliminado el límite de 300.000 euros para ciertos rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, debe indicarse que dicha reforma fue dejada sin efecto por el Decreto Foral 194/2019, de 17 de diciembre, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con efectos 1 de enero de 2019 (con lo que nunca entró en vigor la eliminación de dicho límite en el marco del artículo 14 del RIRPF). Además tal y como ya se ha señalado no hubiera resultado de aplicación al caso, al no estar ante rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.