Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14635 de 01 de Octubre de 2020

Normativa

Arts. 4,5,11,20.uno.23, 91.uno.1, 7º  de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre

Resumen

IVA. IRPF. Tributación de arrendamiento de inmueble que se adquirió para vivienda habitual propia.

Cuestión

La consultante adquirió una vivienda y trastero de obra nueva en la localidad de Arrigorriaga , sujeta al tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido del 10 por 100. La idea inicial de la consultante era darle la consideración de vivienda habitual y residir en ella, pero por circunstancias personales ha decidido residir en Ugao-Miraballes y arrendar la vivienda objeto de consulta. La consultante afirma no haberse aplicado deducción por inversión en vivienda habitual por cuenta vivienda ni por entregas a cuenta al promotor.

Desea conocer la tributación derivada de la operación señalada .

Descripción

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En primer lugar, cabe señalar que la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), regula el concepto de vivienda habitual en su artículo 87. Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF).

 

Concretamente, el artículo 67.2 del RIRPF especifica que, para poder consolidar el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad al momento en el que se ocupe efectivamente la vivienda, es necesario que la misma sea habitada de manera efectiva y permanente en un plazo de 12 meses contados a partir de la fecha de su adquisición, o de terminación de las obras, salvo que se produzca alguna circunstancia sobrevenida que, necesariamente impida dicha ocupación.

 

Además, a partir de ese momento, debe residirse en ella durante un período continuado de, al menos, 3 años. La excepción a este requisito únicamente puede darse cuando se produzca alguna circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio, independientemente de cuál sea la voluntad o conveniencia de la persona interesada, en los términos del artículo 87 de la NFIRPF (excepciones que se aplican también para el plazo de ocupación de 12 meses). De forma que de ser ese el caso la persona contribuyente no se ve en la obligación de devolver las cuantías ya deducidas, aunque lógicamente no podrá deducir cuantía adicional alguna por una vivienda que ya no ocupa.

 

En el caso planteado no queda claro si la contribuyente llegó a residir algún mes o ni tan siquiera ocupó la vivienda; no obstante, en la medida en que no dedujo cuantía alguna por vivienda, tampoco por cuenta vivienda, no existe necesidad de regularizar cuantía indebidamente deducida alguna en este Impuesto, ni de plantear la cuestión.

 

En el supuesto planteado, la compareciente adquirió su vivienda habitual en abril de 2019, pero debido al cambio de sus circunstancias personales, no va a residir en ella, y va a arrendar el inmueble.

 

En lo que se refiere a los ingresos que obtendrá la consultante por el arrendamiento de la vivienda a terceros, el artículo 30 de la NFIRPF recoge que: "1.Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que no se cumplan los requisitos fijados en el artículo 24 apartado 3 de la NFIRPF para que deban recibir la calificación de rendimientos de actividades económicas (lo cual exigiría que se emplease una persona con contrato laboral, a jornada completa, con dedicación exclusiva a la gestión del arrendamiento, lo cual no parece que vaya a ocurrir), y que no se presten servicios propios de la industria hotelera (tampoco parece que sea el caso) .

 

Mientras que el artículo 32 de la repetida NFIRPF regula que: "1. En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. (...)".

 

El apartado 6.2 de la Instrucción 4/2020, de 16 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, relativo al arrendamiento de vivienda y al artículo 32.1 de la NFIRPF prevé que: "Únicamente se consideran rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas los derivados de los contratos definidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, donde se indica que: "1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. 2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador. Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella, y el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un régimen jurídico único. En particular, quedan excluidos del concepto de arrendamiento de vivienda los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento para uso distinto del de vivienda a que se refiere el artículo 3 de la misma Ley de Arrendamientos Urbanos, en virtud del cual: "1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior. 2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que lo celebren". Los contratos de arrendamiento de viviendas en los que el arrendatario no sea quien satisface su necesidad permanente de vivienda, en el sentido de lo indicado en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, no se encuentran entre los regulados en el artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Por eso, dejando a un lado las fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía", o las alquiladas a sociedades que se beneficien en el Impuesto de Sociedades del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, no cabe incluir en el referido artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, los supuestos de arrendamiento de viviendas a sociedades o personas jurídicas, aun cuando dichas viviendas se destinen al alojamiento de particulares. En el caso de fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública que no puedan acogerse al régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles del Impuesto sobre Sociedades por el único motivo de estar acogidas al régimen especial previsto en la Norma Foral 4/2019, de 20 de marzo, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, los arrendamientos en los que intervengan dichas fundaciones y asociaciones tendrán para los arrendadores la misma calificación y el mismo régimen de integración en la base imponible que aquéllos en los que intervienen las citadas entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, de modo que podrán ser calificados como arrendamientos para cubrir la necesidad permanente de vivienda en las mismas condiciones que para estas últimas (que para las repetidas entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles).Los rendimientos derivados del arrendamiento de habitaciones pueden incluirse dentro del apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, arriba mencionado. En particular, siempre que el destino principal de dichas habitaciones sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario y, además, el arrendador no preste servicios propios de las actividades de hospedaje u hostelería."

 

Estos rendimientos del capital inmobiliario se atribuyen atendiendo a la titularidad de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de donde procedan, para lo cual se emplean las normas sobre titularidad jurídica de derecho privado aplicables en cada caso, tal y como indica el artículo 12.4 de la NFIRPF. Con lo que, en el supuesto planteado, la consultante deberá imputarse los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento a terceros de la vivienda que tiene la intención de alquilar.

 

Para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario derivado de los arrendamientos de vivienda, cabe deducir los siguientes importes: 1) una bonificación del 20 por 100 de los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble; y 2) el importe de los intereses y demás gastos de financiación derivados de los capitales ajenos invertidos en la adquisición (rehabilitación o mejora) de los bienes de los que provengan los rendimientos. La suma de esta bonificación y de estos gastos deducibles no puede dar lugar a un rendimiento neto negativo, para cada inmueble (es decir, computando inmueble por inmueble).

 

Por tanto, los gastos derivados del pago de los intereses del préstamo hipotecario, solicitado en su caso para financiar la compra del inmueble (no la devolución del principal), serán deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, mientras la vivienda se encuentre cedida en arrendamiento, en las condiciones y con los límites previstos en el artículo 32.1 de la NFIRPF.

 

Las rentas derivadas del arrendamiento de vivienda que cubren la necesidad permanente de vivienda en los términos antes analizados se integran en la base imponible del ahorro y tributan en una escala progresiva que va del 20 al 25 por 100, conforme a los artículos 66 y 76 de la NFIRPF.

 

Por el contrario, si la vivienda no se arrienda para cubrir la necesidad permanente de vivienda, partiendo de que no constituya rendimiento de actividades económicas: 1) Por un lado no cabrá aplicar la deducción del 20 por 100 sobre los ingresos de dicho inmueble. 2) Por otro lado, serán deducibles todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos derivados del inmueble, incluida la amortización. 3) Además, las rentas se integrarán en la base imponible general, de acuerdo con el artículo 65 y tributarán conforme a la tarifa progresiva del artículo 75 de la NFIRPF.

 

Este sería el caso de los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualesquiera que sean las personas que lo celebren.

 

Concretamente el artículo 32.2 de la NFIRPF regula que: "2. En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de derechos o facultades de uso o disfrute, será deducible en concepto de depreciación, la parte proporcional de los correspondientes valores de adquisición satisfechos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo."

 

 

Impuesto sobre el Valor Añadido

 

En relación con la adquisición por parte de la consultante de la vivienda de nueva construcción a la que hace referencia en el texto de consulta, cabe señalar que el artículo 91.Uno, 1, número 7º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), preceptúa que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 7. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Norma Foral no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta Norma Foral. (...)".

 

De donde se desprende que la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 a la entrega de la vivienda objeto de consulta requiere que, en el momento de su transmisión, objetivamente considerada, sea susceptible de ser utilizada como tal vivienda, con independencia de la finalidad a la que las destinen los adquirentes.

 

Asimismo, tributarán al tipo reducido del 10 por 100 las ventas de los trasteros anexos a las viviendas que cumplan las citadas características, en la medida en sean transmitidos conjuntamente con estas últimas (con las viviendas). De modo que no es necesario que la consultante destine el inmueble a vivienda, sino que el inmueble sea, objetivamente considerado, una vivienda.

 

El tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas de los inmuebles que no resulten aptos para su utilización como vivienda, en los términos expuestos, será el general del 21 por 100.

 

En lo que respecta a la tributación del arrendamiento de la vivienda objeto de consulta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, es de aplicación la NFIVA, cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

 

Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 11 de la misma NFIVA señala que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. (...)".

 

De modo que el arrendamiento de la vivienda por la que se pregunta constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

No obstante, el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA determina que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (...) d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores. i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. (...)".

 

Consecuentemente, los arrendamientos de inmuebles para su uso exclusivo como vivienda se encuentran sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los casos excluidos de la exención regulada en el artículo 20.Uno.23 de la NFIVA.

 

De modo que aquí, a diferencia del caso de la entrega de bienes y la aplicación del tipo del 10 por 100, sí es relevante el uso que hace el arrendatario de la vivienda, y que con carácter general sea un uso de vivienda. No obstante, no se exige que se cubra la necesidad permanente de vivienda en los términos regulados en la Ley de Arrendamientos Urbanos, como sucedía en el ámbito del IRPF para su consideración de vivienda a efectos del artículo 32.1 de la NFIRPF.

 

Además, para que el arrendamiento de un inmueble destinado exclusivamente a vivienda quede exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, es preciso que el arrendador no se obligue a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el período de duración del alquiler, tales como los de recepción, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En otro caso, es decir, si se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, los arrendamientos en cuestión se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Del escrito de consulta parece desprenderse que no se presta ningún servicio complementario propio de la industria hotelera. Por lo que, en estas condiciones, debe entenderse que si arrienda a personas físicas para su uso como vivienda, el arrendamiento se encontrará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Asimismo, esta Dirección General de Hacienda, atendiendo a la doctrina del TSJPV y el TEAF, ha considerado que el arrendamiento está también exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el inmueble sobre el que recae tiene como destino servir de vivienda o habitación de las personas que están al servicio de una empresa o entidad arrendataria.

 

Estas actividades sujetas pero exentas del IVA no generarán derecho a deducir las cuotas soportadas para la realización de dichas actividades, de acuerdo con el artículo 92 y siguientes de la NFIVA.

 

Por último, baste señalar que, en el ámbito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de contratos de arrendamiento está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con el artículo 9.5 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del ITPAJD, debiendo liquidarse el impuesto en función del importe de la renta media mensual prevista en el contrato, de acuerdo con los artículos 12.2.e) y 14 de la misma Norma.

 

La contribuyente de este impuesto es la persona arrendataria, pero la arrendadora es responsable subsidiaria, de acuerdo con el artículo 11 de la NFITPAJD, si hubiera percibido el primer plazo de renta sin haber exigido al arrendatario la justificación de haber satisfecho este Impuesto.