Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14687 de 11 de Febrero de 2021

Normativa

Art. 22 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre

Resumen

IS. Insolvencia judicialmente declarada. Inexistencia de bienes en la masa activa

Cuestión

La consultante es una sociedad mercantil con domicilio en Bilbao que mantiene un derecho de crédito frente a otra mercantil vinculada con ella en los términos establecidos en el artículo 42 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ante la insolvencia actual que atraviesa la sociedad vinculada se está planteando que ésta inste el concurso de acreedores por la vía regulada en el artículo 176 bis de la la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, por insuficiencia de masa activa.

 

Desea saber si el auto judicial  dictado en el que se acuerda la conclusión por insuficiencia de masa activa de la entidad vinculada con la consultante en virtud del artículo 176 bis de la Ley Concursal y por el que resultan coincidentes la declaración del concurso y la conclusión del mismo es equivalente al concepto de insolvencia judicialmente declarada de tal forma que la consultante podría deducir en su base imponible el gasto por deterioro del crédito ostentado contra la citada mercantil.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS) en cuyo artículo 22 se establece que: "1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor o, si éste fuese una entidad, alguno de sus administradores o representantes, esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. 2. No serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores en los siguientes supuestos: (...) b) Las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. (...)".

 

Por tanto, la NFIS permite la deducción de pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1) Deben haber transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.

2) El deudor esté declarado en situación de concurso.

3) El deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

4) Las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

 

No obstante, en el supuesto de que entre el acreedor y el deudor existiera cualquier causa de vinculación, no será deducible la corrección de valor por deterioro para insolvencias que se hubiere dotado, salvo que exista una declaración judicial de la insolvencia del deudor, en cuyo acaso la corrección de valor por deterioro dotada por el acreedor sería fiscalmente deducible.

 

En este sentido hay que tener presente que en nuestro ordenamiento jurídico actual no existe ninguna definición precisa de lo que debe entenderse por "insolvencia judicialmente declarada". Por ello, y en aplicación de lo previsto en el artículo 11 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), debemos realizar una interpretación del término según lo indicado en el artículo 3.1 del Código Civil (en el que se indica que las normas se interpretan según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, con los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo a su espíritu y finalidad).

 

Así, en lo que respecta a la interpretación sistemática e histórica del término, debe tenerse en cuenta que, en la legislación precedente a la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, se distinguía entre la insolvencia provisional (suspensión de pagos) y la definitiva (quiebra). De modo que, aplicando una interpretación finalista, se consideraba que la " insolvencia judicialmente declarada" hacía referencia única y exclusivamente a la insolvencia definitiva (a la quiebra).

 

No obstante, con la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, el auto de declaración de concurso puede abarcar tanto supuestos de insolvencia provisional (por falta de crédito o liquidez, en los que el deudor no puede hacer frente a sus pagos, pero posee activo o patrimonio suficiente como para afrontarlos), como de insolvencia definitiva. De ahí que se distinga en el artículo 22 de la NFIS la situación de concurso de entidades con la situación de insolvencia judicialmente declarada de entidades vinculadas, por lo que habrá que determinar si mediante auto judicial posterior se ha declarado judicialmente dicha insolvencia (con carácter definitivo), tal como exige el apartado 2 del artículo 22 de la NFIS.

 

La Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, establecía en su artículo 2 que: "1. La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor común. 2 . Se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles. 3. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta el deudor, deberá justificar su endeudamiento y su estado de insolvencia, que podrá ser actual o inminente. Se encuentra en estado de insolvencia inminente el deudor que prevea que no podrá cumplir regular y puntualmente sus obligaciones. 4. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta un acreedor, deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los siguientes hechos: 1º El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor. 2º La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una manera general al patrimonio del deudor. 3º El alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor. 4º El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases siguientes: las de pago de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso; las de pago de cuotas de la Seguridad Social , y demás conceptos de recaudación conjunta durante el mismo período; las de pago de salarios e indemnizaciones y demás retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las tres últimas mensualidades."

 

Con entrada en vigor de fecha 1 de septiembre de 2020, se aprobó el 5 de mayo el Real Decreto Legislativo 1/2020, que regula el Texto Refundido de la Ley Concursal. Por tanto, teniendo en cuenta este nuevo texto legal, siguiendo la argumentación iniciada, en el artículo 2 de dicho texto se establece que: "1. La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor. 2. La solicitud de declaración de concurso presentada por el deudor deberá fundarse en que se encuentra en estado de insolvencia. 3. La insolvencia podrá ser actual o inminente. Se encuentra en estado de insolvencia actual el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles. Se encuentra en estado de insolvencia inminente el deudor que prevea que no podrá cumplir regular y puntualmente sus obligaciones. 4. La solicitud de declaración de concurso presentada por cualquier acreedor deberá fundarse en alguno de los siguientes hechos externos reveladores del estado de insolvencia: 1.º La existencia de una previa declaración judicial o administrativa de insolvencia del deudor, siempre que sea firme. 2.º La existencia de un título por el cual se haya despachado mandamiento de ejecución o apremio sin que del embargo hubieran resultado bienes libres conocidos bastantes para el pago. 3.º La existencia de embargos por ejecuciones en curso que afecten de una manera general al patrimonio del deudor. 4.º El sobreseimiento generalizado en el pago corriente de las obligaciones del deudor. 5.º El sobreseimiento generalizado en el pago de las obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso; el de las cuotas de la seguridad social y demás conceptos de recaudación conjunta durante el mismo período, o el de los salarios e indemnizaciones a los trabajadores y demás retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las tres últimas mensualidades. 6.º El alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor."

 

Por su parte, en el artículo 20 de la Ley Concursal 22/2003 se señalaba que: "1. Practicadas las pruebas declaradas pertinentes o transcurrido el plazo fijado para ello, el juez, dentro de los tres días siguientes, dictará auto declarando el concurso o desestimando la solicitud. (...)".

 

Y en el artículo 24 del Texto Refundido de la Ley Concursal se indica que: "1. Una vez practicadas las pruebas declaradas pertinentes o transcurrido el plazo fijado para ello, el juez, dentro de los tres días siguientes, dictará auto declarando el concurso o desestimando la solicitud. (...)".

 

En lo que se refiere a las causas de conclusión del concurso, el artículo 176 de la recientemente derogada Ley Concursal 22/2003 indicaba que: "1. Procederá la conclusión del concurso y el archivo de las actuaciones en los siguientes casos: 1.º Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso. 2.º Una vez firme el auto que declare el cumplimiento del convenio y, en su caso, caducadas o rechazadas por sentencia firme las acciones de declaración de cumplimiento, o que declare finalizada la fase de liquidación. 3.º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe la insuficiencia de la masa activa para satisfacer los créditos contra la masa. 4.º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia. 5.º Una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.(...)".

 

La nueva legislación concursal enumera las causas de conclusión del concurso en su artículo 465, disponiendo que: "La conclusión del concurso con el archivo de las actuaciones procederá en los siguientes casos: 1.º Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso. 2.º Cuando de la lista definitiva de acreedores resulte la existencia de único acreedor. 3.º Cuando se dicte auto de cumplimiento del convenio, una vez transcurrido el plazo de caducidad de las acciones de declaración de incumplimiento o, en su caso, rechazadas por resolución judicial firme las que se hubieren ejercitado. 4.º Una vez liquidados los bienes y derechos de la masa activa y aplicado lo obtenido en la liquidación a la satisfacción de los créditos. 5.º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe la insuficiencia de la masa activa para satisfacer los créditos contra la masa. 6.º En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia. 7.º Una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos."

 

Como puedo apreciarse tras la lectura de los preceptos transcritos, si bien no existe una definición de declaración judicial de insolvencia a la que se refiere la NFIS, si cabe considerar que esta declaración judicial de insolvencia se identifica, principalmente, con el auto judicial que abre la fase de liquidación. Asimismo, hay que tener en cuenta que en la actual normativa mercantil concursal cabe instar el concurso voluntario por parte del deudor cuando esté en situación de insolvencia, o cuando prevé que próximamente incurrirá en la misma, entendiéndose que se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles. Esta posibilidad de solicitar voluntariamente por el deudor el procedimiento concursal, unido a que puede tratarse de una situación meramente transitoria y a que estemos ante créditos ostentados frente a personas o entidades vinculadas, hace que no resulte razonable dejar al arbitrio del contribuyente la posibilidad de deducir fiscalmente la pérdida por deterioro, mediante la simple solicitud de concurso y admisión por el juez, sin posterior pronunciamiento por parte de éste que determine si estamos ante una insolvencia definitiva o meramente transitoria.

 

Consecuentemente, no es equiparable la situación en que el deudor del crédito esté declarado en concurso, con la insolvencia judicialmente declarada, exigida en el apartado 2.b) del artículo 22 de la NFIS para que las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencia s de personas o entidades vinculadas con el acreedor sean fiscalmente deducibles. Por lo que habrá que estar a un pronunciamiento judicial posterior a la declaración de concurso que determine la insolvencia definitiva, total o parcial, del crédito adeudado, pudiendo ser este pronunciamiento el auto judicial que abre la fase de liquidación, el archivo del procedimiento concursal por inexistencia de bienes en la masa activa, el auto que establece una quita u otros que denoten que se ha producido tal situación de insolvencia definitiva respecto a una parte o al total del crédito.

 

En este sentido, en el artículo 473 del Texto Refundido de la Ley Concursal establece lo siguiente: "Presupuestos de la conclusión del concurso. 1. Durante la tramitación del concurso procederá la conclusión por insuficiencia de la masa activa cuando, no siendo previsible el ejercicio de acciones de reintegración o de responsabilidad de terceros ni la calificación del concurso como culpable, la masa activa no sea presumiblemente suficiente para la satisfacción de los créditos contra la masa, salvo que el juez considere que el pago de esos créditos está garantizado por un tercero de manera suficiente. La insuficiencia de masa activa existirá aunque el concursado mantenga la propiedad de bienes legalmente inembargables o desprovistos de valor de mercado o cuyo coste de realización sería manifiestamente desproporcionado respecto de su previsible valor venal. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no podrá dictarse auto de conclusión del concurso por insuficiencia de la masa activa mientras se esté tramitando la sección de calificación o estén pendientes demandas de reintegración o de exigencia de responsabilidad de terceros, salvo que las correspondientes acciones hubiesen sido objeto de cesión o fuese manifiesto que lo que se obtuviera de ellas no sería suficiente para la satisfacción de los créditos contra la masa."

 

Asimismo y en lo que a esta consulta interesa, puede haber otros pronunciamientos del juez concursal que también impliquen que existe una insolvencia (definitiva) judicialmente declarada, como ocurre con el auto de archivo del procedimiento concursal por inexistencia de bienes en la masa activa, que igualmente denota una insolvencia definitiva.

 

Así, el artículo 176.bis de la Ley Concursal preveía que: "Especialidades de la conclusión por insuficiencia de masa activa. 1. Desde la declaración del concurso procederá la conclusión por insuficiencia de la masa activa cuando, no siendo previsible el ejercicio de acción de reintegración, de impugnación o de responsabilidad de terceros ni la calificación del concurso como culpable, el patrimonio del concursado no sea presumiblemente suficiente para la satisfacción de los créditos contra la masa, salvo que el juez considere que estas cantidades estén garantizadas por un tercero de manera suficiente. No podrá dictarse auto de conclusión del concurso por insuficiencia de la masa activa mientras se esté tramitando la sección de calificación o estén pendientes demandas de reintegración de la masa activa o de exigencia de responsabilidad de terceros, salvo que las correspondientes acciones hubiesen sido objeto de cesión o fuese manifiesto que lo que se obtuviera de ellas no sería suficiente para la satisfacción de los créditos contra la masa. 2. Tan pronto como conste que la masa activa es insuficiente para el pago de los créditos contra la masa, la administración concursal lo comunicará al juez del concurso, que lo pondrá de manifiesto en la oficina judicial a las partes personadas. Desde ese momento, la administración concursal deberá proceder a pagar los créditos contra la masa conforme al orden siguiente, y, en su caso, a prorrata dentro de cada número, salvo los créditos imprescindibles para concluir la liquidación: (...) 4. También podrá acordarse la conclusión por insuficiencia de masa en el mismo auto de declaración de concurso cuando el juez aprecie de manera evidente que el patrimonio del concursado no será presumiblemente suficiente para la satisfacción de los previsibles créditos contra la masa del procedimiento ni es previsible el ejercicio de acción de reintegración, de impugnación o de responsabilidad de terceros. (...)"

 

Y en el artículo 470 de la nueva Ley Concursal se indica que: "El juez podrá acordar en el mismo auto de declaración de concurso la conclusión del procedimiento cuando aprecie de manera evidente que la masa activa presumiblemente será insuficiente para la satisfacción de los posibles gastos del procedimiento, y además, que no es previsible el ejercicio de acciones de reintegración o de responsabilidad de terceros ni la calificación del concurso como culpable."

 

En definitiva, partiendo de la dicción de los artículos transcritos, cabe considerar que la declaración de concurso dictada por el juez en la que también se acuerda la conclusión del mismo por insuficiencia de masa activa del deudor al resultar evidente que el patrimonio del concursado no será presumiblemente suficiente para la satisfacción de los previsibles créditos contra la masa del procedimiento ni es previsible el ejercicio de acción de reintegración, de impugnación o de responsabilidad de terceros, resulta una declaración equivalente al concepto de insolvencia judicialmente declarada regulada en el artículo 22.2.b) de la NFIS. Por lo que la consultante podrá deducir en su base imponible el gasto por deterioro del crédito ostentado con la mercantil insolvente vinculada con ella.