Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14758 de 10 de Junio de 2021

Normativa

Arts. 70 y 72 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Aportaciones a una EPSV de la madre discapacitada del consultante.

Cuestión

El consultante convive desde el año 2020 con su madre, de 88 años de edad, que tiene reconocida por el Órgano competente de la Diputación Foral de Bizkaia una dependencia severa  grado II, con una puntuación del 65 por 100. Desea realizar aportaciones a una EPSV específica para personas con discapacidad titularidad de su madre.

 

Desea conocer si puede practicar reducción en la base imponible por las aportaciones que realice a la EPSV de la que es titular su madre discapacitada.

 

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 72 de la NFIRPF regula las reducciones correspondientes a las aportaciones que se realicen a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, señalando que: "1. Las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 70 de esta Norma Foral a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Código Civil, con independencia de su grado, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general con los siguientes límites máximos: a) Las aportaciones anuales realizadas por cada persona a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 8.000 euros. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios sistemas de previsión social, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 71 de esta Norma Foral. Podrán efectuar aportaciones las personas que tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge, pareja de hecho o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En estos supuestos, las personas con discapacidad habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones en proporción a la aportación de éstos. b) Las aportaciones anuales realizadas por las propias personas con discapacidad, con el límite de 24.250 euros. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible general de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros. Los límites establecidos en este apartado 1 serán conjuntos para todos los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad. 2. Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma o por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado anterior se podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. 3. Las aportaciones a que se refiere el presente artículo no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4. A los efectos de la percepción de las prestaciones y de la disposición anticipada de derechos consolidados o económicos, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad o baja voluntaria o forzosa o disolución y liquidación de la entidad, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 70 de esta Norma Foral".

 

Cabe señalar que el artículo 70 de la NFIRPF, al que remite este artículo 72 del mismo texto legal para determinar cuáles son los sistemas de previsión constituidos a favor de personas con discapacidad cuyas aportaciones pueden beneficiarse del régimen de reducciones establecido en él, regula las aportaciones a EPSV, entre otras entidades.

 

De manera que pueden reducirse de la base imponible general del Impuesto las aportaciones que se efectúen a las EPSV constituidas en favor de personas discapacitadas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, con un grado de minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100, o que tengan una incapacidad declarada judicialmente, con los siguientes límites:

 

a) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por cada contribuyente en favor de personas con minusvalía a las que estén ligadas por relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, que sean sus cónyuges o parejas de hecho, o que se encuentren a su cargo en régimen de tutela o de acogimiento, no pueden superar los 8.000 euros anuales, sin perjuicio de las aportaciones que dichos contribuyentes puedan efectuar a sus propios sistemas de previsión social. Para poder gozar de este régimen fiscal especial, es necesario que el discapacitado ostente la condición de beneficiario único e irrevocable para cualquier contingencia que pueda suceder, lógicamente, sin perjuicio de que, en el supuesto de que acaezca la contingencia de fallecimiento, pueda obtenerse una prestación de viudedad u orfandad, o a favor de quien haya realizado aportaciones. El límite de 8.000 euros sobre las aportaciones anuales realizadas a favor de personas con minusvalía con las que exista relación de parentesco ha de entenderse por aportante, no por minusválido.

 

b) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por el propio discapacitado no pueden superar el límite de 24.250 euros. Cuando concurren estas aportaciones, realizadas por el propio discapacitado, con aportaciones efectuadas en su favor por otras personas, deben reducirse, en primer lugar, las realizadas por el discapacitado, y sólo si las mismas no alcanzan el límite de 24.250 euros, pueden ser reducidas las llevadas a cabo por esas otras personas, de forma proporcional, sin que el conjunto de todas estas reducciones (incluidas las practicadas por el discapacitado) pueda superar la cantidad de 24.250 euros.

 

Las aportaciones a los sistemas de previsión social constituidos en favor de personas con discapacidad que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, o por superar el límite cuantitativo máximo de reducción de 8.000 euros por cada persona distinta del discapacitado, pueden ser reducidas de la base imponible de los 5 ejercicios siguientes. Esta regla no resulta aplicable a las aportaciones que excedan de los límites máximos, en su caso, previstos en la normativa financiera del sistema de previsión social de que se trate. Las cantidades pendientes de aplicar que sean objeto de reducción en ejercicios siguientes, se computan dentro de los límites de reducción correspondientes a los mismos.

 

La Instrucción 3/2021, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara en su apartado 13.8: "Análisis del supuesto especial previsto en el artículo 72 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. a) Cuando concurran aportaciones realizadas por el propio discapacitado junto con aportaciones realizadas por otras personas a su favor, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones efectuadas por el propio minusválido, y sólo si las mismas no alcanzan el límite de 24.250 euros establecido, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, con los límites señalados en el mencionado artículo 72, de forma proporcional. b) Pueden efectuarse aportaciones a favor del cónyuge o de parientes, por consanguinidad o por afinidad, en línea directa o colateral, hasta tercer grado inclusive, que tengan un porcentaje de minusvalía física igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, o que tengan una incapacidad judicialmente declarada en virtud de las causas previstas en el Código Civil. c) El límite de 8.000 euros sobre las aportaciones anuales realizadas a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco ha de ser aplicado por aportante, no por minusválido. d) Las aportaciones a sistemas de previsión social en favor de personas con discapacidad que no hayan podido ser objeto de reducción en la base por superar los límites de reducción establecidos podrán ser aplicadas en los cinco ejercicios siguientes, siempre y cuando respeten los límites previstos en la normativa financiera correspondientes a los sistemas de previsión social de que se trate. e) Las limitaciones establecidas en los apartados 5 y 6 del artículo 70 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, no resultan aplicables a los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad del artículo 72 del mismo texto legal. f) En lo que se refiere a las EPSV, desde el 1 de julio de 2016, únicamente pueden beneficiarse del tratamiento regulado en el artículo 72 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, las aportaciones que se realicen a los planes de previsión que cumplan los requisitos exigidos en los artículos 40 y siguientes del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre".

 

En consecuencia y en lo que se refiere a las EPSV, a partir del 1 de julio de 2016, únicamente pueden beneficiarse del tratamiento regulado en el artículo 72 de la NFIRPF, las aportaciones que se realicen a los planes de previsión que cumplan los requisitos exigidos en los artículos 40 y siguientes del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre.

 

Así, la disposición adicional tercera de la Ley 5/2012 de 23 de febrero de Entidades de Previsión Social Voluntaria, recoge que: "Podrán realizarse aportaciones a entidades de previsión social voluntaria con planes de previsión social a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial a determinar reglamentariamente, así como de personas con discapacidad que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado. Las aportaciones las podrá efectuar tanto la propia persona con discapacidad como las personas que tengan con la misma una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que las tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 40 del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, donde se prevé que: "1.- De acuerdo con el régimen especial previsto en la disposición adicional tercera de la Ley y en las condiciones establecidas en este Reglamento, las EPSV podrán establecer en sus reglamentos de prestaciones la realización de aportaciones a favor de personas con un grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por ciento, así como de discapacitados que tengan una incapacidad declarada judicialmente, independientemente de su grado. El grado de discapacidad se acreditará mediante certificado expedido conforme a la normativa aplicable o por resolución judicial firme. 2.- En estos casos resultarán aplicables las siguientes especialidades: a) Al amparo de este régimen especial podrán efectuarse tanto aportaciones directas del propio discapacitado asociado como aportaciones a su favor por parte de las personas que tengan con él una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o pareja de hecho o aquellas personas que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En el caso de aportaciones realizadas por los terceros indicados en párrafo anterior, las prestaciones sólo podrán ser percibidas por el socio discapacitado, por cualquier contingencia, salvo en el caso de fallecimiento del discapacitado, que será de aplicación lo establecido para el fallecimiento, que puede generar prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros beneficiarios. No obstante, las aportaciones realizadas por personas que puedan realizar aportaciones a favor del discapacitado conforme a lo previsto anteriormente sólo podrán generar, en caso de fallecimiento del discapacitado, prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes las hubiesen realizado o en su caso, de sus herederos legales, en proporción a la aportación de quienes las hubieran realizado. b) Las aportaciones a favor de discapacitados podrán realizarse a EPSV de la modalidad individual así como a EPSV de la modalidad asociada en el caso de que el propio discapacitado, o a persona que realice la aportación a su favor, sea socio de la EPSV asociada o de la entidad promotora de esta. En todo caso, la titularidad de los derechos económicos generados por las aportaciones efectuadas de acuerdo con este Reglamento a favor de una persona con discapacidad corresponderá a esta última, la cual ejercerá los derechos inherentes a la condición de socio por sí o a través de su representante legal si fuese menor de edad o estuviese legalmente incapacitado. Lo anterior se entiende sin perjuicio de las aportaciones que pueda efectuar el propio discapacitado a la misma EPSV o a otras distintas. c) Las aportaciones previstas en los párrafos a) y b) anteriores se realizarán sin perjuicio de las contribuciones realizadas por un socio protector de una EPSV de la modalidad de empleo a favor de personas con discapacidad en razón de su pertenencia a esta".

 

A lo que el artículo 41 del mismo Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, añade que: "Las aportaciones a EPSV realizadas por socias o socios con un grado de discapacidad en los términos previstos en el artículo 40 anterior, así como las realizadas a su favor conforme a dicho artículo, podrán destinarse a la cobertura de las siguientes contingencias: a. Jubilación de la persona con discapacidad conforme a lo establecido en el artículo 29 de este Reglamento. Asimismo, podrán percibir la prestación correspondiente a la edad que se señale en el reglamento de prestaciones a partir de que cumpla los 45 años, siempre que carezca de empleo u ocupación profesional. b. Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo y dependencia, conforme a lo previsto en los artículos 30 y 32 de este Reglamento, del discapacitado o del cónyuge o pareja de hecho del discapacitado, o de uno de los parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Asimismo, podrá ser objeto de cobertura el agravamiento del grado de discapacidad del socio, que le incapacite de forma permanente para el empleo u ocupación que viniera ejerciendo, o para todo trabajo, incluida la gran invalidez sobrevenida, cuando no sea posible el acceso a prestación conforme a un Régimen de la Seguridad Social. c. Fallecimiento del discapacitado, que puede generar prestaciones conforme a lo establecido en los artículos 31 y 40 del presente Reglamento. d. Jubilación, conforme a lo previsto en el artículo 29 de este Reglamento, del cónyuge o pareja de hecho o de uno de los parientes del discapacitado en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, del cual dependa o de quien le tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. e. Fallecimiento del cónyuge o pareja de hecho del discapacitado, o de uno de los parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. f. El desempleo de larga duración previsto en el artículo 33 será de aplicación cuando dicha situación afecte al socio discapacitado, a su cónyuge o pareja de hecho o a uno de sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, de los cuales dependa económicamente, o de quien lo tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. g. Además de los supuestos previstos en el artículo 34 de este Reglamento, en el caso de socios discapacitados se considerarán también enfermedad grave las situaciones que requieran, de forma continuada durante un período mínimo de tres meses, su internamiento en residencia o centro especializado, o tratamiento y asistencia domiciliaria".

 

Las reducciones reguladas en el artículo 72 de la NFIRPF tampoco (como las reguladas en el artículo 70 de la NFIRPF) pueden dar lugar a una base liquidable negativa, ni al incremento de la misma.

 

Según lo dispuesto en el artículo 72 de la NFIRPF, para que un tercero pueda practicar reducción como consecuencia de las aportaciones que efectúe a una EPSV constituida en favor de una persona con discapacidad (hasta un máximo de 8.000 euros anuales), es necesario que tenga una relación de parentesco con ella, en línea recta o colateral, de hasta el tercer grado inclusive, que sea su cónyuge o pareja de hecho, o que la tenga a su cargo en régimen de tutela o de acogimiento.

 

La práctica de la reducción regulada en el artículo 72.1 a) de la NFIRPF es compatible con la derivada de las aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social de los que sea socia, partícipe, mutualista o asegurada la propia persona aportante.

 

Por su parte, el artículo 70.5 de la NFIRPF incluye una regla, en virtud de la cual no cabe reducir de la base imponible las aportaciones y contribuciones que se efectúen a los sistemas de previsión social a los que se refieren los apartados 1 y 3 del mismo precepto (entre otros, a EPSV) a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquél en el que el socio (partícipe, mutualista o asegurado) pase a situación de jubilación. Sin embargo, las limitaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 70 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, no resultan aplicables a los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad del artículo 72 del mismo texto legal. Por tanto, la práctica de la reducción sobre las aportaciones así efectuadas a la EPSV no se ve limitada por el hecho de que el partícipe, o el aportante, estén ya jubilados.

 

Además, el artículo 70.6 de la NFIRPF determina que las aportaciones y contribuciones a EPSV (entre otros sistemas de previsión social) realizadas en el mismo ejercicio en el que se cobre una prestación en forma de capital por la contingencia de jubilación, o por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas, o de las situaciones de enfermedad grave o desempleo de larga duración, no pueden dar lugar a reducción por un importe superior al de las percepciones que se integren efectivamente en la base imponible de dicho ejercicio. Este límite no resulta aplicable a las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión de empleo, a las aportaciones que se efectúen a los sistemas de previsión social del cónyuge del contribuyente que no tenga rentas a integrar en la base imponible general, o que las obtenga por importe inferior a 8.000 euros (artículo 70.3 de la NFIRPF), ni tampoco a las aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (artículo 72 de la NFIRPF, ya analizado).

 

Según el escrito presentado, el consultante (hijo de la persona discapacitada, de 88 años de edad) se plantea la posibilidad de practicar reducción por las aportaciones realizadas a una EPSV de la cual es titular su madre discapacitada (no se indica en el escrito de consulta si dicha EPSV está constituida en favor de personas con discapacidad, tal y como se exige a partir del 1 de julio de 2016). En este sentido, siempre que las aportaciones realizadas a partir de 1 de julio de 2016 sean a la EPSV de la madre discapacitada que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 40 y siguientes del Reglamento de la Ley 5/2012 sobre EPSV (Decreto 203/2015, de 27 de octubre), el consultante podría aplicar la reducción por la que se consulta.

 

Ahora bien, tal y como expresamente se indica en el apartado 1 del artículo 71 de la NFIRPF, el consultante deberá tener en cuenta los límites financieros, restricciones e incompatibilidades establecidos en la legislación sobre EPSV, y en las especificaciones de la EPSV de las que sea socio. A este respecto, aun cuando no se trate de una cuestión de naturaleza tributaria, sino financiera, sí proceder resaltar que, una vez se inicia el cobro de la prestación por el acaecimiento de una contingencia concreta, no se debería poder seguir haciendo aportaciones para la cobertura de esa misma contingencia. En su caso, se podrá seguir realizando aportaciones, pero siempre que dichas aportaciones se destinen a una contingencia distinta a la ya acaecida, en los términos previstos en el artículo 28 a 34 del Decreto 203/2015, de 27 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 5/2012 de EPSV.