Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14876 de 14 de Febrero de 2022
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14876 de 14 de Febrero de 2022

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Relacionados:

Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 14/02/2022

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Normativa

Arts. 40, 44 y 45 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Valor de adquisición desconocido. Carga de la prueba.

Cuestión

El consultante adquirió hace unos años oro físico, pero no ha conservado las facturas de esta compra. El pasado mes de diciembre procedió a su venta. Para calcular la variación patrimonial a integrar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desconoce qué valor debe computar como valor de adquisición, si bien le han indicado que lo que procede es asignar a ese material un valor de cero euros.

Desea saber si es correcta la solución que le han proporcionado de asignar un valor cero como valor de adquisición del oro físico vendido en 2019.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 40 se establece que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

Por su parte, el artículo 44 de la misma Norma Foral, señala que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)".

 

A lo que el artículo 45 añade que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

 

De conformidad con todo lo anterior, la transmisión de los bienes objeto de consulta dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el compareciente, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre su valor de transmisión y su valor de adquisición.

 

A este respecto, el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real que satisfizo el compareciente para hacerse con la titularidad del bien y de la cuantía de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, abonados por el adquirente. El valor de adquisición así determinado se actualiza mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria a los que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF.

 

El consultante afirma en su escrito que adquirió el oro en cuestión a título oneroso, si bien no dispone de los justificantes de la compra y no es posible solicitar copia de lo mismos ya que la entidad vendedora ya no existe. Por tanto, según estas afirmaciones, el compareciente pagó por el bien, y en consecuencia, algún valor de adquisición tiene que tener.

 

Antes que nada, y al margen de los plazos regulados en la normativa fiscal, baste recordar que el artículo 30 del Código de Comercio señala que: "1. Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales. 2. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo". En cuanto al ámbito fiscal el artículo 66 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria (NFGT), referido a los efectos de la prescripción y de la caducidad en relación con las obligaciones formales establece que: "1. Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción o de caducidad del ejercicio de la potestad para determinar estas últimas. 2. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información mencionadas en este apartado deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior. Las obligaciones de conservación y suministro de información a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes: a) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos, incluyendo los medios para la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados. b) La obligación de conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, en los casos en que los obligados tributarios deban presentar autoliquidaciones o declaraciones por medios telemáticos. c) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. d) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. (...) ".

 

En todo caso, es la planteada una cuestión de prueba, y es por ello que resulta procedente acudir al artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria (NFGT), donde se indica que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al párrafo anterior, al procedimiento que corresponda. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos." Y al artículo 104 de la NFGT que regula que: "1. La Norma Foral reguladora de cada tributo podrá fijar los requisitos formales que hayan de ser cumplidos para que determinadas operaciones, relevantes en la cuantificación de la obligación tributaria, tengan la consideración de deducibles. 2. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. No obstante, cuando la Administración aprecie indicios suficientemente fundados que cuestionen su efectividad, la factura perderá la eficacia probatoria y el obligado tributario deberá aportar pruebas relevantes sobre la realidad de las operaciones. (...)".

 

Se trata, la del artículo 103.2 de la NFGT de una regla legal que obliga de modo igual a la persona contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, de tal forma que cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamenten sus derechos o en los que basen las obligaciones que exigen.

 

Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de lo que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 y 22 de enero de 2000, entre otras) en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria.

 

Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 103 de la NFGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo, son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen. Sentado lo anterior y centrándonos por lo tanto en los casos de variaciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicando las reglas expuestas sobre la distribución de la prueba, corresponde a la Administración, además de la propia existencia de la alteración patrimonial, la prueba del valor de transmisión, como componente positivo que es a la hora de cuantificar la ganancia patrimonial, y le correspondería a la persona contribuyente la prueba de cuál es el valor de adquisición, como componente negativo en la cuantificación de dicha ganancia.

 

No obstante, aún cuando la persona contribuyente no aporte pruebas sobre este valor de adquisición, y por tanto no esté acreditando dicho valor, no pueden soslayarse otros principios que regulan la materia de la prueba, como son los de valoración conjunta de las pruebas practicadas, los principios de facilidad probatoria, esto es, cercanía o proximidad a los medios de prueba y el principio de valoración del esfuerzo probatorio realizado en cada caso. Por lo que si la Administración tomara como valor de adquisición el de cero euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 45 de la NFIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir.

 

Si, por el contrario, consta que la Administración ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del artículo 45 de la NFIRPF, pudiendo incluso verse obligada a utilizar de valor de adquisición cero euros.

 

En este sentido, procede destacar que tratándose de bienes adquiridos a título oneroso, la NFIRPF no contiene referencia alguna al valor real o de mercado de los elementos patrimoniales, de modo que el valor de adquisición solamente puede ser el importe efectivamente satisfecho a un tercero (más gastos efectivos adicionales y menos amortizaciones) y su determinación se debe realizar según reglas generales de la prueba, sin que proceda realizar las actuaciones de comprobación de valores previstas en la NFGT.

 

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