Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia 14983 del 17 de Octubre de 2022

Normativa

Arts. 111 y 114 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Cuestión

Las personas físicas consultantes constituyen la segunda generación de un grupo familiar propietario de un conjunto empresarial dedicado a la actividad de suministro de fleje, alambre y enrejados, cuya estructura actual consiste en una entidad holding (L) que actúa como matriz de trece filiales. La participación individual de las citadas personas físicas (cabecera, a su vez, de su respectiva estirpe familiar) en la entidad L es de, al menos, un 5 por 100 con carácter privativo, concretamente: PF1 ostenta una participación del 35,27 por 100, PF2 un 11,37 por 100, PF 3 un 22,75 por 100, PF4 un 10,24 por 100 y PF5 un 9 por 100. El 11,37 por 100 restante del capital pertenece a otra persona integrante del mismo grupo familiar, que no comparece como consultante. Los descendientes de las personas consultantes (tercera generación del grupo familiar) no ostentan actualmente participación en la entidad holding. No obstante, muchos de ellos trabajan en las entidades del grupo desempeñando labores de dirección y, en un futuro próximo (a medida que los socios actuales se vayan jubilando), todos ellos recibirán acciones en la entidad L por transmisión inter vivos de sus respectivos ascendientes. Esta tercera generación del grupo familiar tiene, a su vez, sus respectivos descendientes, de tal forma que el accionariado de la entidad L se encamina hacia una futura cuarta generación de socios integrantes de la misma familia, produciéndose una progresiva atomización del voto. Las actuales personas socias de la entidad L tiene suscrito un protocolo familiar que, entre otras disposiciones, prevé la existencia y funcionamiento de un Consejo de Familia dotado de importantes funciones consultivas, y que servirá de vinculo efectivo entre las ramas familiares y el Consejo de Administración de la empresa, actuando como órgano de representación de los intereses de cada familia y adoptando las decisiones que luego serán objeto de aprobación y ejecución por parte del Consejo de Administración y, en su caso, por la Junta General. Las decisiones que adopte el Consejo de Familia se adoptan preferentemente por consenso de acuerdo con el protocolo. No obstante, a falta del mismo, debe acudirse al sistema de voto ponderado en función del porcentaje de participación en el capital social que represente o sea titular cada uno de los miembros del Consejo de Familia. Del mismo modo, el protocolo prevé cláusulas de vital importancia donde los votos de una parte de los socios de la entidad L puede conllevar la venta de la compañía o la adquisición de acciones entre ellos. Particularmente, el protocolo prevé un derecho de arrastre consistente en la obligación de venta de las acciones de la compañía por parte de todos los socios en caso de que se reciba una oferta de adquisición del 100 por 100 de la sociedad que sea aprobada por el 63 por 100 de los mismos. Por último, a través del protocolo se crea una comisión, denominada Comisión 3G, en la que los miembros de la tercera generación podrán reunirse con la finalidad de vincularse de una manera activa con el proyecto empresarial (para aquellos que todavía no trabajan dentro del grupo), intercambiar información y participar de una forma activa en la toma de decisiones generales. En ejercicio de esta finalidad, el presidente de esta Comisión 3G forma parte activa del Consejo de Familia, de acuerdo con lo establecido en el protocolo. En este contexto, cada una de las personas físicas consultantes pretende aportar las acciones que ostentan en la entidad L (correspondientes a su respectiva estirpe familiar) a sendas sociedades limitadas que adaptarán sus estatutos sociales al protocolo familiar existente y que se encargarán de la gestión y administración de los referidos títulos; todo ello con los siguientes fines: 1) Agrupación dominical de la participación actual por cada rama familiar: facilitando así la transmisión ordenada de la participación en la entidad L de manera que la donación de las acciones se realice no sobre esta sociedad sino a través de la nueva sociedad resultante de la aportación. De esta manera, los nuevos socios de la tercera generación adquirirán la participación indirecta en la entidad L a través de la nueva sociedad que representa a todos los miembros de cada rama familiar en lugar de tener que regularse un derecho de adquisición preferente por rama familiar en el Grupo empresarial actual o crear complejas series y clases diferentes de participaciones para ello, permitiendo que la entrada/salida de socios se autorregule solo dentro de cada rama familiar en su propia sociedad sin pactos que pudieran ser inejecutables ante los Tribunales. 2) Agrupación de derechos políticos por rama familiar, unificando el voto de las distintas personas que la componen bajo cada una de las sociedades nuevas creadas, lo que simplificará adopción de decisiones en esta sociedad y también previamente en cada sociedad familiar, existiendo una sola voz por familia en los órganos de decisión del Grupo empresarial actual sin que se trasladen a éstos discusiones puramente personales, manteniendo la confidencialidad dentro de cada rama. 3) Ausencia de conflictividad en Tribunales: muchos de los acuerdos del Protocolo son parasociales, lo que supone que, en caso de incumplimiento, solo cabría acudir a Tribunales con pleitos de larga duración e incerteza sobre la debida continuidad del negocio. En la medida que existan las sociedades familiares, la base de los acuerdos se va a trasladar a cada una de ellas por Estatutos y cualquier pleito solo afectará a esa sociedad familiar, no al grupo empresarial. Las aportaciones no dinerarias previstas no supondrán el acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de cada rama familiar, de la que ya que se goza actualmente (con sus efectos sobre el resto de los tributos), ni un cambio en la política de dividendos actual, que seguirá siendo la misma en función de resultados. Así, a corto y medio plazo no se prevé un reparto de dividendos de reservas acumuladas en el Grupo empresarial si no que, como hasta ahora, el reparto se efectuará en función del beneficio anual obtenido. Por último, se indica que no se prevén operaciones corporativas de venta, sino que se apuesta firmemente por la continuidad de la empresa familiar a largo plazo, aunque, evidentemente, es una situación que puede cambiar en función de que también cambien las circunstancias futuras y la evolución del negocio.

Desea conocer si las aportaciones no dinerarias de acciones descritas pueden acogerse al régimen especial previsto en el artículo 111 de la Norma Foral 11/2013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos alegados para su realización pueden considerarse válidos a estos efectos.

Resumen

IS. Constitución de holdings familiares para facilitar la sucesión empresarial.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 111 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), según el cual: "1. El régimen previsto en este Capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100, o el 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: a') Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas regulado en el Capítulo III del Título VI de esta Norma Foral, ni tenga la consideración de sociedad patrimonial a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral. b') Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado. c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. 2. El régimen previsto en este Capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio. 3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado".

Atendiendo a lo indicado en este precepto, pueden acogerse al régimen especial objeto de consulta las aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones sociales efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1) que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, o que realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados; 2) que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100 (o en el 3 por 100 si se trata de una sociedad cotizada); 3) que las acciones o participaciones aportadas sean representativas del capital de entidades a las que no les resulten de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni el de uniones temporales de empresas, y que, además, no tengan la consideración de sociedades patrimoniales (según lo previsto en el artículo 14 de la NFIS); 4) que dichas acciones o participaciones representen una participación de, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de las entidades objeto de aportación (o del 3 por 100 si son sociedades cotizadas); y 5) que las acciones o participaciones aportadas hayan sido poseídas, de manera ininterrumpida, por el aportante durante el año anterior a la fecha de la aportación.

De manera que, en el supuesto regulado en el artículo 111 de la NFIS, no es necesario que la sociedad beneficiaria de la aportación adquiera la mayoría de los derechos de voto de la entidad cuyos títulos recibe (o, en caso de que ya los posea, que aumente su participación en ella). Sin embargo, sí se establecen unos requisitos adicionales que ha de cumplir la operación, analizados en el párrafo anterior, los cuales afectan, básicamente, a la naturaleza de las sociedades cuyos valores se aportan, al tiempo de tenencia de los mismos y al porcentaje de participación que representen, así como al porcentaje que el socio ha de detentar en la sociedad que recibe la aportación una vez realizada la misma (y a su naturaleza).

Las operaciones que cumplen los requisitos exigidos en este artículo 111 de la NFIS constituyen aportaciones no dinerarias susceptibles de acogerse al régimen especial objeto de consulta.

De los datos aportados se deduce que las aportaciones de las acciones representativas del capital de la entidad L que ostentan a título privativo las personas consultantes (representativas, un 35,27 por 100, un 11,37 por 100, un 22,75 por 100, un 10,24 por 100 y PF5 un 9 por 100 de participación en dicha compañía, respectivamente), al capital de sendas sociedades familiares de nueva constitución, reunirán las condiciones establecidas en este artículo 111 de la NFIS, de modo que podrán acogerse al régimen especial pretendido, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos exigidos para ello.

En particular, siempre y cuando se cumpla lo dispuesto en el artículo 114 de la NFIS, según el que: "3. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: (...) b) En las aportaciones no dinerarias y en las cesiones globales de activos y pasivos, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente. (...) En cualquier caso, la opción a que se refiere el presente apartado deberá comunicarse a la Administración tributaria en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen. (...)". 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Adicionalmente, para poder aplicar el régimen por el que se pregunta, es necesario que la operación de que se trate no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, sino que sea realizada por motivos económicos válidos, en los términos indicados en el artículo 114.4 de la NFIS, el cual señala que: "4. No se aplicará el régimen establecido en este Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. En caso de inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en este apartado, únicamente se eliminarán los efectos de la ventaja fiscal obtenida. (...)".

Con respecto a este último punto 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, determina, en su apartado primero, que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".

Consecuentemente, la aportación no dineraria objeto de consulta podrá acogerse al régimen especial pretendido, en la medida en que, se opte por él, en los términos recogidos en el artículo 114.3 b) de la citada NFIS, y no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en el sentido de lo dispuesto en el citado artículo 114.4 del mismo texto legal y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta última condición se entiende cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulte de aplicación la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

En el escrito de consulta se indica que las razones por las que se desea llevar a cabo la reorganización planteada, referidas en el apartado de Hechos de esta contestación, que cabe resumir en transmisión ordenada, agrupación de derechos políticos y evitación de conflictividad.

En principio, éstos serían motivos económicos válidos, a los efectos que nos ocupan, si bien, debe señalarse que la valoración del cumplimiento de este requisito exige efectuar un análisis de las circunstancias, previas, simultáneas y, especialmente posteriores, que rodean a la operación, que no es posible realizar en fase de consulta vinculante.

Particularmente, en los supuestos en los que las razones que se alegan para justificar la operación son las genéricas y propias de toda aportación de valores a una holding controlada por los aportantes, de cara a efectuar un pronunciamiento sobre el requisito que aquí se analiza, resulta especialmente necesario ponderar, o comparar, las mejoras empresariales o mercantiles que se puedan conseguir como consecuencia de la misma, con los beneficios fiscales que, en su caso, puedan lograrse gracias a ella, con objeto de así poder determinar cuál es realmente el objetivo principal de la reestructuración.

Así, en lo que se refiere a la posibilidad de que las nuevas sociedades familiares puedan aplicar las exenciones reguladas en los artículos 33 y 34 de la NFIS sobre los dividendos que reciban de su participada, y sobre la renta derivada de la transmisión de las acciones de la misma, respectivamente, esta Dirección General entiende que este hecho puede justificar la aplicación del régimen especial pretendido, siempre y cuando las citada holding reinvierta los fondos así obtenidos en otros proyectos empresariales (no en meras inversiones financieras o generadoras de rentas pasivas), incluido el eventual aumento de su participación en el grupo (optimizándose, así, los recursos financieros, y facilitándose la financiación de dichas inversiones empresariales desde la holding), y que, en otro caso, no tiene por qué impedirlo, si distribuye los citados fondos a sus accionistas personas físicas.

De conformidad con todo lo anterior, en la medida en que estamos ante una situación de relevo generacional en una sociedad que encabeza un grupo empresarial operativo, en la que la interposición de una holding familiar de primer nivel por cada grupo familiar puede resultar conveniente para simplificar la sucesión y para reforzar el mantenimiento del voto familiar agrupado, y necesaria para facilitar la realización de inversiones empresariales (en el propio grupo, o en otros proyectos), esta Dirección General entiende que la operación podrá acogerse al régimen especial pretendido, siempre y cuando, los beneficios tributarios que, eventualmente, puedan obtenerse en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones como consecuencia de la misma no sean relevantes por comparación con el volumen total de las inversiones empresariales comprometidas, y que, tal y como se ha indicado en el párrafo anterior, los dividendos y las plusvalías de cartera que, en su caso, pueda obtener la holding familiar sean efectivamente invertidos por ésta en la adquisición de nuevas acciones de la sociedad operativa, y/o en nuevos proyectos empresariales (no en meras inversiones financieras o generadoras de rentas pasivas), o sean repartidos efectivamente a sus accionista personas físicas.

A este respecto, en lo que se refiere a las ventajas obtenibles en el Impuesto sobre el Patrimonio como consecuencia de la interposición de holdings familiares objeto de consulta (con sus efectos sobre el resto de tributos, especialmente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) las personas consultantes afirman que la reorganización planteada no supondrá cambios en la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la que ya goza en la actualidad cada rama familiar. No obstante, dado que la participación actual de algunos de los socios de la entidad L es inferior al 20 por 100, la interposición de sendas holdings familiares entre las personas consultantes y la entidad L podría facilitar para ellas el cumplimiento de las condiciones relativas al ejercicio de funciones directivas y percepción de remuneraciones a que se refieren las letras c) y d) del artículo 6.Dos de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, respecto de dicha entidad, cuando se produzca el relevo generacional en la dirección de la empresa (una vez que las personas consultantes abandonen por jubilación las citadas funciones directivas, y pasen éstas a ser ejercidas por sus respectivos sucesores), y/o en su accionariado. También pudiera ocurrir que las labores de dirección se pretendiesen llevar a cabo en la propia sociedad holding familiar pero no se viniesen desarrollando en la matriz del grupo (entidad L), lo cual podría también facilitar el cumplimiento de la exención prevista para la empresa familiar, y en consecuencia afectar al análisis del motivo económico. Estos hechos deberán tenerse en cuenta de cara a efectuar la ponderación a que se refiere el párrafo anterior.

Por último, baste recordar que al apartado c) del artículo 6.dos de la NFIP se le ha añadido un segundo párrafo del siguiente tenor, con efectos a partir del 1 de enero de 2022, por el número Tres del artículo 3 de la Norma Foral 8/2022, 20 julio, por la que se introducen determinadas modificaciones tributarias: "Se entenderá cumplido el requisito previsto en esta letra en los supuestos en los que, como consecuencia de procesos de sucesión en la gestión empresarial entre miembros del grupo familiar, se haya producido una reducción del porcentaje de participación en alguna o algunas de las personas a que se refiere el párrafo anterior o en los que la participación haya sido transmitida a colaterales de ulterior grado siempre que la totalidad de las participaciones de las personas a que se refiere este párrafo se detenten a través de una entidad dedicada a la tenencia de las participaciones de esas personas en el grupo empresarial, que esta última entidad tenga un porcentaje de participación superior al 25 por 100 en el capital de la entidad cabecera del grupo empresarial que cumpla los requisitos previstos en las letras a) y b) de este apartado y en la que alguna de las personas a las que se refiere este párrafo cumpla el requisito previsto en la letra d) siguiente. En tal caso, la exención se aplicará a todas las personas a las que se refiere este párrafo". 

En el supuesto objeto de consulta lo previsto en este nuevo párrafo podrá resultar de aplicación, en su caso, al supuesto concreto de la holding familiar a interponer por la PF 1, en la medida en que ésta ostenta una participación sobre L superior al 25 por 100 (en concreto, del 35,27 por 100), y siempre y cuando, lógicamente, con carácter previo a la aportación se cumpliesen los requisitos para tener acceso a la exención, y, una vez constituida la nueva holding familiar y aportadas a ésta las participaciones en L, se cumplan también el resto de condiciones previstas en este nuevo párrafo. En particular, siempre y cuando el requisito relativo a las funciones de dirección (el previsto en la letra d) se siga cumpliendo en L, también después de la operación proyectada. Siendo todo ello así, la interposición de la holding familiar, con la intención de que la entrada a futuro de nuevas generaciones y las consecuentes reducciones de los porcentajes de participación no perjudiquen la exención en IP y la reducción en ISD, previstas para la empresa familiar, no se considerarán ventajas fiscales a los efectos de la existencia de motivo económico válido en la operación actualmente proyectada.

Normativa

Arts. 111 y 114 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.