Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 2240 de 23 de Mayo de 2000

Normativa

art. 79.a, 79.d, 79.e , 87 y 88 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria.

Resumen

Régimen sancionador de las entidades en régimen de transparencia fiscal

Cuestión

Régimen sancionador de las entidades transparentes:
Aplicación sanciones artículo 79.a) NFGT y/o 79 e); Concurso de infracciones graves y violación del principio 'non bis in ídem'

Descripción

Según la redacción del artículo 79 a) de la Norma Foral General Tributaria constituyen infracciones tributarias graves las siguientes conductas:
   'a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria....
 ...e) Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal que no se correspondan con la realidad.'

Asimismo la NFGT en sus artículos 87 y 88 establece, entre otras, las siguientes sanciones pecuniarias por infracciones graves (y ello sin perjuicio de la reducción por conformidad):
a) General. Multa proporcional del 50 al 150% de la cuota tributaria, sin perjuicio de la reducción por conformidad.
b)Transparencia Fiscal. Multa del 20 al 60% de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas. Multa del 50 al 150% de las cuantías indebidamente imputadas a los socios en concepto de deducciones, bonificaciones o retenciones.

Actualmente las sociedades transparentes, tributan por el IS e ingresan la cuota correspondiente como cualquier otro sujeto pasivo del impuesto por lo que pueden cometer el tipo de infracción previsto en el apartado a) del artículo 79, es decir, dejar de ingresar.
Por ello en la medida en que estas entidades determinen/autoliquiden una cuota a ingresar inferior a la que les corresponda incurrirán, de darse además la concurrencia de culpabilidad, en el ilícito tributario contemplado en el citado apartado a) y les será de aplicación la sanción que a tal efecto resulte y que deberá estar comprendida entre el 50 y el 150% de la cuota no ingresada.

Por otra parte la propia NF3/1.986 regula un tipo de infracción específico de las entidades transparentes consistente en la determinación inexacta de bases imponibles o cantidades a imputar a los socios siendo la existencia de esta infracción y la regulación en el artículo 88 de unas sanciones especificas para las entidades transparentes, las que hacen surgir la duda sobre la existencia de una duplicidad de sanciones ya que, primero, aparentemente esta conducta, determinación inexacta de bases o deducciones, lleva automáticamente a la falta de ingreso de la cuota; y, segundo, porque la existencia de sanciones específicas para las transparentes podría interpretarse en sentido único y exclusivo eliminando cualquier otra sanción.

Sin embargo tal teoría no puede prosperar ya que de aceptarse la existencia de un único comportamiento consistente en la incorrecta determinación de bases o cantidades a imputar, quedaría excluida de la calificación de infracción y por tanto de la imposición de sanción una conducta consistente en la falta de ingreso de una cuota que derivase de una correcta determinación de bases. Dicho de otra forma, podría darse el caso de una entidad que sin incurrir en el tipo previsto en el apartado e) del artículo 79 incurriera sólo en la conducta tipificada en el apartado a) quedando, de aceptarse la teoría de infracciones específicas y exclusivas, sin sanción una conducta que de haberse realizado por cualquier otro tipo de entidad (a las que por cierto intentan asimilarse las transparentes, a raíz de la reforma del Impuesto sobre Sociedades) sería legalmente sancionada. Debe destacarse además que en tal supuesto la falta de ingreso por la sociedad tampoco sería sancionable en el socio.

Antes de concluir cabe hacer una mención especial al caso de una determinación incorrecta por estas sociedades transparentes de bases imponibles negativas que no se imputan a los socios y que podría pensarse que no estando específicamente regulado su ilícito quedarían eximidas de infracción y por tanto de sanción.

Sin embargo, al igual que antes y teniendo en cuenta que el actual IS asimila la tributación de estas sociedades al resto de sociedades puede concluirse que la inexacta determinación por la entidad transparente de bases negativas es una conducta tipificada en el apartado d) del artículo 79 y por tanto sancionable con multa del 10%.

CONCLUSIÓN: Si el sujeto pasivo ha incurrido en los comportamientos tipificados en las letras a) y e) del artículo 79 de la NFGT, procede la imposición de dos sanciones sin que ello viole el principio 'non bis in ídem'.