Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 2311 de 15 de Mayo de 2006

Normativa

Art. 10.3 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.
Norma de Valoración 13ª apartado 4, y 2ª apartado 5 del Real Decreto 1.643/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Resoluciones Séptima 2 y Séptima 3 del ICAC, de 30 de julio de 1.991.

Resumen

Baja en inventario de artículos y maquinaria por diversas causas.

Cuestión

Una sociedad da de baja en su inventario determinados artículos que forman parte de sus existencias en almacén ante la imposibilidad de venta de los mismos, bien por razones de caducidad del producto, por incumplimiento de determinada normativa comunitaria que les afecta, por depreciación, obsolescencia u otras causas que imposibilitan su salida al mercado. Igualmente procede a dar de baja una máquina que no utiliza.
Se quiere saber la posibilidad de computar el posible gasto o pérdida como consecuencia de dichas bajas, su tratamiento contable y la acreditación de la realidad de los hechos expuestos.

Descripción

El artículo 10, apartado 3 de la Norma Foral 3/1.996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En relación a las existencias, la Norma de Valoración 13ª, apartado 4 del Real Decreto 1.643/1.990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece que 'cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición  o a su coste de producción procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias'.

Respecto al inmovilizado material la Norma de Valoración 2ª, apartado 5, dispone  que 'deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias, con el fin de atribuir a cada elemento del inmovilizado material el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre del ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por  la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización'.
 Así mismo se añade que 'cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y distinta de la amortización sistemática, se contabilizará directamente la pérdida y la disminución de valor del bien correspondiente'.

Por tanto, las existencias que pierdan definitivamente su valor o lleguen a ser no aptas para su comercialización y la maquinaria inutilizable o no apta para generar ingresos, motivados en general y para ambos casos por causa física (deterioro causado por roturas, desperfectos, etc..), o causa económica (depreciación  motivada por aparición de nuevos productos, modas, etc..).y que se dan de baja en inventario, constituirán un gasto o pérdida contable y fiscal.

En cuanto al tratamiento contable a aplicar a dicho gasto o pérdida de valor, es necesario deslindar, en primer lugar el carácter reversible o irreversible de la  depreciación.
Establecido éste y tratándose de una depreciación reversible en las Existencias, procedería al final de ejercicio y por la depreciación estimada abonar una de las cuentas del Grupo 3 (Existencias) Subgrupo 39 (Provisiones por depreciación de existencias)  con cargo a una cuenta del Grupo 6 (Compras y Gastos) Subgrupo 69 (Dotaciones a las Provisiones) del PGC. Procedería a su vez, y en su caso, rectificar dichas provisiones en la medida en que desaparecieran las causas que motivaron la corrección del valor de existencias en cuestión, realizando un asiento al final del ejercicio con cargo a dicha cuenta 39 por la dotación efectuada en el ejercicio precedente, con abono a una cuenta del Grupo 7 (Ventas e Ingresos) Subgrupo 79 (Provisión de existencias aplicada).
Si se tratase de una pérdida irreversible, la pérdida de valor se pone de manifiesto al realizar el inventario correspondiente. Este ajuste se realiza al final del ejercicio a través de dos asientos: uno, abonando una cuenta del Grupo 3 (Existencias) Subgrupo 30 (Comerciales) del PGC por el valor de las existencias iniciales, con cargo a una cuenta del Grupo 6 (Compras y Gastos) Subgrupo 61 (Variación de Existencias) del PGC, y otro, a la inversa del anterior, por el valor de las existencias finales.

En el supuesto de existir pérdidas en el inmovilizado material de carácter  reversible  la Resolución Séptima 2 del ICAC, de 30 de julio de 1991, establece que, 'cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere definitiva, se procederá a dotar una provisión, siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, que se producen como consecuencia de su utilización. Si las causas que motivan la dotación desaparecen, se deberá anular el importe provisionado'.
De acuerdo con lo expuesto una depreciación reversible en el inmovilizado material requeriría la dotación de la provisión correspondiente en función de la pérdida experimentada. Al final de cada ejercicio se procedería a su dotación con cargo a una cuenta del Grupo 6 (Compras y Gastos) Subgrupo 69 (Dotaciones a las Provisiones) del PGC y abono a una cuenta del Grupo 2 (Inmovilizado) Subgrupo 29 (Provisiones de inmovilizado). En caso de recuperar el valor perdido total o parcialmente o por desaparición de la causa que motivó la pérdida se procederá realizar un cargo a esta última cuenta con abono a una cuenta del Grupo 7 (Ventas e Ingresos) Subgrupo 79 (Excesos de Aplicaciones y Provisiones) por el exceso de provisión del inmovilizado.
Si las pérdidas de valor en el inmovilizado son de carácter irreversible, la Resolución Séptima 3 de dicho texto legal indica que, 'se procederá a corregir la valoración de ese bien, contabilizando la correspondiente pérdida mediante cuentas del Subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad, provocando una corrección amortizable del respectivo bien'.
En consecuencia deberá hacerse una dotación con cargo a una cuenta del Grupo 6 Subgrupo 67 (Pérdidas procedentes del Inmovilizado y gastos excepcionales)  por la baja en inventario total o parcial, como consecuencia de la pérdida por depreciación irreversible con abono a una cuenta del Grupo 2 Subgrupo 22 (Inmovilizaciones materiales) del PGC.

En relación a la prueba de los hechos o circunstancias que motivan el gasto o la pérdida habrá que estar a lo dispuesto fundamentalmente en el artículo 103 de la Norma Foral General Tributaria que establece que  quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo y que en los procedimientos de gestión tributaria serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En consecuencia, la depreciación o pérdidas sufridas por las existencias o bienes del inmovilizado por cualquier causa son deducibles contable y fiscalmente. La causa de dicha  depreciación o pérdida deberá ser justificada mediante cualquier  medio de prueba admitido en derecho.