Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 2316 de 30 de Octubre de 2002

Normativa

Art.  10 y 11.1 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.
Norma de valoración sexta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre
Resoluciones del Instituto de Contabiiidad y Auditoría de Cuentas a Consultas de Diciembre de 2.000 y nº4 de Mayo de 1993.

Resumen

Obras de acondicionamiento de un local comercial arrendado para destinarlo a la actividad hostelera, con adquisición de maquinaria, y demás elementos necesarios para su funcionamiento.

Cuestión

Una sociedad ha suscrito un contrato de arrendamiento de local comercial, habiendo realizado en él una serie de obras de acondicionamiento para la actividad de hostelería que desarrollará en él.
Además adquiere maquinaria, y otros elementos para el desarrollo de dicha actividad tales como menaje, vajilla, etc..
 Se quiere saber si las obras realizadas deben considerarse como elementos del inmovilizado material, aun cuando el local no es de su propiedad, o como gastos amortizables al producirse con motivo del inicio de la actividad.

Descripción

El artículo 10 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio del Impuesto sobre Sociedades, establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas

Entre los preceptos que contiene la Norma Foral del Impuesto para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma destinada a calificar si un determinado concepto debe figurar en el activo del balance o si, por el contrario, debe considerarse como un gasto del ejercicio, ya que dicha calificación es propia de la normativa mercantil. En este sentido, el apartado 2 del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

Aplicando el referido concepto a un caso similar, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en consulta publicada en su Boletín Oficial número 13, de mayo de 1993, respecto a la naturaleza contable de los gastos de renovación, conservación o modernización de los bienes inmuebles utilizados por una empresa que son propiedad de terceros, entendía que 'los gastos necesarios de acondicionamiento de un local, propiedad de terceros, en el que la empresa ejerce su actividad serán considerados, en principio, como gasto del ejercicio. Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración sexta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre y, según la definición de la cuenta 201 de la tercera parte del Plan General de Contabilidad, dichos gastos, cuando se hayan producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de que la empresa comience o reanude su actividad en el referido local, deberán registrarse como 'gastos de primer establecimiento' e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años, sin que este plazo supere en ningún caso el de arrendamiento.'

No obstante, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha matizado la postura anterior para este tipo de gastos, en consulta de diciembre de 2000 consulta publicada en su Boletín Oficial número 14 al determinar que 'habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas a aquel, son significativos desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda. En concreto, la inversión a que se ha dado referencia debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo deberá realizarse en el período del contrato, o en el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor.'

Todo lo anteriormente expuesto nos permite concluir que los gastos realizados en obras de acondicionamiento del local para el uso comercial al que lo destinará, dado que se traducirán en modificaciones que se incorporarán al mismo de forma definitiva (tabiques interiores, fontanería, carpintería, instalación eléctrica, solado, albañilería, etc..) deberán activarse como 'inmovilizado inmaterial' y amortizarse durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento o durante la vida útil del bien si fuese inferior, de forma que se produzca una adecuada correlación entre ingresos y gastos.
Por otro lado, la maquinaria, el menaje y la vajilla adquiridos para poner en marcha la actividad hostelera son bienes muebles independientes del local alquilado, que deberán activarse en la cuenta correspondiente de inmovilizado material, y amortizarse según lo establecido en el artículo 11.1 de la NF3/1996.