Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5250 de 18 de Noviembre de 2002
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5250 de 18 de Noviembre de 2002

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 18/11/2002

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Normativa

Arts. 111, 112 y 113 de la Norma Foral 7/94 de 9 de noviembre del IVA.

Resumen

Deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad.

Cuestión

La declarante no había presentado declaración previa al inicio de la actividad y la Administración le deniega la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido solicitada. Del examen del expediente se concluye que ha de presumirse que la adquisición de bienes o servicios se ha efectuado con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Descripción

        En la Villa de Bilbao a 18 de noviembre de 2002', reunido el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente,

ACUERDO

        VISTAS las actuaciones seguidas en la reclamación económico administrativa nº 678/2001 y su acumulada nº 1045/2001', promovidas por ..... en nombre y representación de .....', contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición y acuerdo denegatorio de solicitud de devolución dictados por la Administración de Tributos Indirectos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 y 2000.

ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- La parte actora presentó, en 31 de enero de 2000, declaración liquidación modelo 390 de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999 con un resultado a devolver de 158.005 pesetas (949,63 euros), sin importe de IVA devengado. En 30 de enero de 2001 presentó la declaración liquidación del ejercicio 2000 con un resultado a devolver de 179.969 pesetas (1.081,64 euros) también sin IVA devengado. En 4 de abril de 2000, la Administración de Tributos Indirectos dictó acuerdo denegando la devolución del importe correspondiente al ejercicio 1999 por no haber cumplido la actora los requisitos establecidos por la Norma Foral del impuesto para efectuar deducción previa al inicio de la actividad (no ha presentado declaración previa), y en 25 de junio de 2001 dictó acuerdo denegando la devolución del importe correspondiente al ejercicio 2000 argumentando que de los datos obrantes en el expediente se desprende que no ha quedado acreditada la intención del contribuyente de destinar los bienes adquiridos a la realización de actividades empresariales o profesionales.
SEGUNDO.- Contra el acuerdo denegatorio de la devolución del importe del ejercicio 1999, interpuso la parte actora, en 11 de mayo de 2000, recurso de reposición, argumentando su derecho a la devolución en base a la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas. Con objeto de resolver el recurso, la Administración de Tributos Indirectos le remitió requerimiento solicitando el libro de facturas recibidas, así como las facturas y aportación de cualquier medio de prueba que confirme la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En contestación a este requerimiento la parte actora presentó, en 23 de enero de 2001, escrito manifestando que la sociedad se dedica a la gestión para la adquisición de terrenos y su urbanización para la posterior venta o alquiler de locales de negocio o pabellones industriales y adjunta la documentación requerida, considerando como medio de prueba, la propia factura de honorarios devengados por la Agencia Inmobiliaria ..... por diversos trabajos realizados como son los estudios de valoración de un terreno en ....., el informe sobre la posible adquisición de un terreno en ....., y por la valoración de distintos terrenos en ....., para la viabilidad de traslado de estudios previos. La Administración de Tributos Indirectos acordó en 27 de febrero de 2001 desestimar el recurso de reposición por considerar que de los datos obrantes en el expediente administrativo se desprende que no ha quedado acreditada la intención del contribuyente de destinar los bienes adquiridos a la realización de actividades empresariales o profesionales.
TERCERO.- Contra este acuerdo desestimatorio del recurso de reposición y el acuerdo denegatorio de devolución del ejercicio 2000 formula la parte actora, en 17 de abril de 2001 y 18 de julio de 2001, las reclamaciones económico administrativas nº 678/2001 y nº 1045/2001, que han sido acumuladas a virtud de providencia dictada por el Presidente del Tribunal en 14 de octubre de 2002 dada la identidad de contenido de ambas y por razones de economía procesal que así lo aconsejan razonando su disconformidad en base a las siguientes alegaciones: que la Administración en su acuerdo desestimatorio alude a la Resolución 1/2000, de 11 de octubre, de la Dirección General de Tributos, relativa al derecho a la deducción de cuotas de IVA soportadas con anterioridad al comienzo de la entrega de bienes o prestaciones de servicios, dictada con el fin de unificar criterio a tenor de la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto, y dicha resolución establece que 'La realización de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determina, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se considere producido el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo y a partir de dicho momento la condición de empresario o profesional a efectos del referido impuesto. En relación con la prueba de la referida intención, deben tenerse en cuenta las consideraciones efectuadas en los apartados 4 a 8 de la presente Resolución' y acudiendo al punto 4º del apartado II de dicha Resolución, se advierte que 'La jurisprudencia del Tribunal (...) ha señalado expresamente, entre otras posibles circunstancias a considerar a estos efectos, las siguientes: la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos; el periodo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades; el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del impuesto.', es decir, que en ningún momento se exigen que se cumplan todas y cada una de las circunstancias expuestas, sino que parece obvio que la implementación de alguna de ellas conlleva la acreditación de la intencionalidad del sujeto pasivo; que respecto a los distintos medios de prueba, ya se ha remitido copia del libro registro de facturas recibidas, y si no se ha remitido libro registro de bienes de inversión debido a que la obligación de este libro está en función de la regularización de deducción por bienes de inversión, y la reclamante no ha de efectuar tal regularización; que en 20 de julio de 2000, la sociedad presentó declaración de Impuesto de Sociedades del ejercicio 1999 y en 23 de julio de 2001 la sociedad presentó la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 ; termina en súplica de que por este Tribunal se reconozca su derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 y 2000.          '
        CUARTO'.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

        PRIMERO.- Del conocimiento y resolución de la presente reclamación vista en Sala y Única instancia, por aplicación de lo prevenido en el Decreto Foral 93/2002, de 14 de mayo, y artículo 161 de la Norma Foral General Tributaria, de 26 de marzo de 1986, es competente este Tribunal Económico Administrativo Foral, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil, a tenor de lo preceptuado en los artículos 30 y 88 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.
        SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar si los acuerdos denegatorios de solicitud de devolución dictados por la Administración de Tributos 'Indirectos por Impuesto sobre Actividades Económicas de los ejercicios 1999 y 2000 se ajustan o no a lo preceptuado en el Ordenamiento Legal vigente.
TERCERO.- La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000, considera incompatibles con la Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido las disposiciones sobre deducción de cuotas de I.V.A. soportadas con carácter previo al inicio de la actividad empresarial o profesional. Dicha Sentencia, resolviendo la solicitud de decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 la Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, ha resuelto que dicho artículo 'se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas'. El Tribunal de Luxemburgo aclara que no es contrario al artículo 4.º de la Sexta Directiva que el Estado exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos, pero a su vez el artículo 22.1 de dicha Directiva no autoriza, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas, o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo. Considera que una normativa como la española que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, e incluso sanciona con la pérdida del derecho a deducir si las operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita en el plazo de cinco años desde que nace dicho derecho, va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude. En el apartado 47 de la sentencia se  afirma que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo y al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el I.V.A. devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa. Este Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ya se había pronunciado en ocasiones anteriores sobre esta materia, en sentencias de 14 de febrero de 1985 (Rompelman, C-268/83) y 29 de febrero de 1996 (Inzo, C-110/94) y posteriormente en sentencia de 8 de junio de 2000 ( Breitsohl, C-400/98), y en ellas, la argumentación es sustancialmente idéntica y señala que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del I.V.A. devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas, en aplicación del principio de neutralidad, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén sujetas al I.V.A., y a estos efectos, considera incluidos dentro del concepto de actividades económicas los actos preparatorios tales como la adquisición de medios de producción, de este modo, los gastos de inversión deben considerarse actividades económicas, de manera que el impuesto soportado en esta fase resulte inmediatamente deducible incluso en el caso de que se hubiese decidido finalmente no pasar a la fase operativa y liquidar la sociedad. En definitiva, esta sentencia puso de manifiesto que la legislación española del IVA, en esta materia, no era conforme con el articulado de la Sexta Directiva y en consecuencia el contenido de los artículos 111, 112 y 113 y de otras disposiciones de la Ley del IVA y de la Norma Foral no podían aplicarse, por tanto, como primera conclusión, el acuerdo denegatorio de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999, dictado por la Administración de Tributos Indirectos en base a estas disposiciones, no es ajustado a derecho.
CUARTO.- Como consecuencia de esta sentencia, la Dirección General de Tributos publicó Resolución 1/2000, de 11 de octubre, relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por los empresarios o profesionales con anterioridad a la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de su actividad, con el fin de unificar los criterios de aplicación de la sentencia en tanto no se modificasen los artículos de la Ley del IVA no conformes al derecho comunitario. Teniendo en cuenta que la modificación de los artículos correspondientes, tanto de dicha Ley como de la Norma Foral del Impuesto, que se ha efectuado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre (ámbito estatal) y por el Decreto Foral Normativo 1/2001, de 20 de febrero (ámbito foral) , tiene efectos a partir de 1-1-2001, y en las presentes actuaciones se cuestionan los ejercicios 1999 y 2000, es preciso ceñirse a lo dispuesto en la citada Resolución 1/2000, que en sus diferentes apartados dice: '3. Así, en virtud de lo dispuesto en el número 1.º del apartado uno del artículo 93 de la Ley 37/1992, únicamente tendrán derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido quienes tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto. A este respecto, debe tenerse en cuenta que, según ha señalado el Tribunal, la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Por tanto, debe considerarse que, quien realiza dichas adquisiciones, tiene, por tal motivo y a partir de este momento, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (apartado 23 de la sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83; en lo sucesivo, sentencia Rompelman). No obstante, para que ello sea así, es necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47). 4. Según ha señalado el Tribunal en el apartado 24 de la sentencia Rompelman, corresponde a quien solicita la deducción del Impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la misma. En consecuencia, el empresario o profesional deberá probar, para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, mediante la aportación de cualesquiera medios de prueba que confirmen dicha intención. La Administración tributaria está facultada para exigirle que los aporte (sentencias Rompelman, apartado 24, y Gabalfrisa, apartado 46). La jurisprudencia del Tribunal (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90; en lo sucesivo, sentencia Lennartz) ha señalado expresamente, entre otras posibles circunstancias a considerar a estos efectos, las siguientes: - La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos; -el período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades; -el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto. 5. En cuanto a la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, la misma habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad a desarrollar. Sobre este particular, y como quiera que en la factura ha de aparecer la descripción de la operación en ella documentada, de su examen podrá inferirse la naturaleza del bien o servicio adquirido, y, de resultas, si es susceptible de un uso exclusiva o preferentemente empresarial o profesional'. En el presente caso, la Administración de Tributos Indirectos requirió a la reclamante una documentación que fue aportada (libro registro de facturas recibidas y las propias facturas) y a este respecto la citada Resolución establece: '7. La llevanza en debida forma de los libros registros exigidos por la normativa del Impuesto y, en particular, del libro registro de facturas recibidas y, en su caso, del libro registro de bienes de inversión es otro de los requisitos cuyo cumplimiento constituye una circunstancia objetiva a considerar a estos efectos. Por esta razón, y al igual que se ha apuntado en el último párrafo del apartado anterior, ha de presumirse que la adquisición de bienes o servicios debidamente anotada en los libros registros se ha efectuado con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. 8. Además de las citadas circunstancias expresamente mencionadas por el Tribunal, podrá acreditarse la referida intención mediante otros elementos de prueba que sean relevantes como, por ejemplo, disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarios para iniciar la actividad, la presentación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones por otros conceptos impositivos relacionados con aquélla, etc.', y a este respecto, la parte actora, presentó dentro de los plazos correspondientes las declaraciones por Impuesto sobre Sociedades de los dos ejercicios objeto de impugnación, 1999 y 2000.
QUINTO.- Expuesta la citada Resolución, es preciso concluir si existen en el expediente suficientes medios de prueba que acrediten la intención de la actora de destinar los bienes adquiridos a la realización de actividad. En primer lugar hay que señalar que el artículo 1º de los Estatutos de la sociedad actora establece que se dedicará a la adquisición, enajenación, promoción, urbanización, construcción y explotación de toda clase de inmuebles, incluso la explotación de fincas rústicas y actividades agrarias, y cuanto se relacione, directa o indirectamente con la contratación inmobiliaria, por tanto, teniendo en cuenta la actividad que se dispone a iniciar, procede analizar la adquisición de bienes y servicios que se desprenden de las facturas aportadas al expediente, y que respecto al ejercicio 1999 son: una factura emitida por Bufete ..... en concepto '1º Hon.C/Venta Atxondo' (750.000 más 16% de IVA), factura notaría y factura registro por constitución de la sociedad, factura emitida por ..... Aplicaciones gráficas (fotocopias, 2 encuadernaciones y 38 planos) y factura emitida por la Agencia Inmobiliaria ..... 'Por estudio valoración e informe emitido con fecha 17 de septiembre de 1999 relativo a un terreno junto a la subestación de Iberdrola de Andra Mari en ...... Por informe emitido con fecha 2 de septiembre de 1999 sobre la posible adquisición de un terreno en la parte posterior del polígono industrial de ..... en Atxondo. Por valoración de distintos terrenos de ..... etc. para la viabilidad de traslado de estudios previos.' , total IVA deducible 158.005 pesetas (949,63 euros); las facturas del ejercicio 2000 son: factura notaría y factura registro por escritura transformación de sociedades, factura emitida por ..... por 'Levantamiento taquimétrico a escala 1/500 de parcelas en Atxondo, junto al río Ibaizabal', factura de Agencia Inmobiliaria ..... 'Por las gestiones de compra realizadas para la adquisición de un terreno propiedad de ..... ', dos facturas del Registrador Mercantil de Bilbao en concepto de legalización de los libros 'inventario y cuentas anuales' y 'diario' del ejercicio 1999, total IVA deducible 179.969 pesetas (1.081,64 euros). Respecto a la presentación de declaraciones liquidaciones por otros conceptos impositivos, ya ha quedado expuesto que presentó las declaraciones correspondientes a Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, también  presentó por el ejercicio 2000 el modelo 110 correspondiente a retenciones de trabajo personal, en la que consta únicamente la retención como profesional que consta en la factura de notario referida anteriormente y por último, en el ejercicio 2000 tiene varias declaraciones por el concepto de Transmisiones Patrimoniales correspondientes a la compra de terrenos (entre otros compra a .....). Como conclusión de todo ello, ha de presumirse que la adquisición de bienes o servicios debidamente anotada en los libros registros se ha efectuado con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional , por tanto, según ha señalado el Tribunal, la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad, procediendo en consecuencia, la deducción de las cuotas satisfechas, no siendo ajustados a derecho los acuerdos de la Administración de Tributos Indirectos impugnados, sin perjuicio de la aplicación de los establecido en el apartado 10 de la repetida Resolución 1/2000 que dice '10. En todo caso, debe tenerse en cuenta, tal y como señala el Tribunal en el apartado 46 de la sentencia Gabalfrisa, que la condición de empresario o profesional sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar actividades empresariales o profesionales ha sido hecha de buena fe por el interesado. Por ello, en las situaciones de fraude en las que, por ejemplo, haya quedado finalmente acreditado que este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha incorporado a su patrimonio privado o ha consumido determinados bienes o servicios, la Administración tributaria debe regularizar las deducciones indebidamente practicadas'.
Por todo lo cual este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda ESTIMAR la presente reclamación económico administrativa procediendo que la Administración de Tributos Indirectos proceda a la devolución de las cuotas deducibles del Impuesto sobre el Valor Añadido  de los ejercicios 1999 y 2000 .

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