Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5609 de 13 de Noviembre de 2008

Normativa

Artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Artículo 4 de la la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Artículo 91 del Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Resumen

Exención para la transmisión de valores negociables.

Cuestión

En supuesto de compraventa de participaciones de una sociedad civil no es de aplicación la exención prevista en el artículo 108 de la Ley 24/1988, y 91.2 del Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que dichas participaciones no tienen consideración de 'valores negociables'.

Descripción

En la Villa de Bilbao a 13 de noviembre de 2008, reunido el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente,

ACUERDO

VISTAS las actuaciones seguidas en la reclamación económico administrativa nº 280/2008 y su acumulada 622/2008, promovida por la representación de XXX, contra liquidaciones practicadas por la Jefa de Servicio de Tributos Indirectos en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fechas 4 y 5 de diciembre de 2006 se presentaron en Hacienda Foral de Bizkaia seis escrituras de compraventa de cuota de participación, otorgadas en 18, 23 y 27 de octubre de 2006, en virtud de las cuales seis personas físicas diferentes transmiten a XXX, la cuota de participación de YYY de la que son titulares. Junto con las escrituras se presentan autoliquidaciones sin ingreso al entender exentas las operaciones.

La Oficina Gestora en ejercicio de su facultad revisora, al entender que no procede la aplicación de exención, practica las siguientes liquidaciones: 68-066148701-1J; 68-066161701-1E; 68-066148801-1D; 68-066149401-1U; 68-066149501-1O y 68-066149801-16, sobre los valores declarados en las autoliquidaciones, al tipo del 4%, en las que se incluyen intereses de demora.

SEGUNDO.- En 6 de marzo y 7 de mayo de 2008 se promueven las presentes reclamaciones económico administrativas, reclamaciones que han sido acumuladas mediante Providencia de este Tribunal de 17 de octubre de 2008, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 del Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, manifestando la parte actora, en síntesis, los siguientes particulares: anulabilidad de los actos impugnados por falta de trámite de audiencia mediante propuesta de liquidación previa; anulabilidad de las liquidaciones por falta de motivación; en cuanto al fondo, desconocimiento del motivo que ha llevado a las liquidaciones que se impugnan, entendiendo de aplicación la exención prevista en el artículo 91.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

TERCERO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación equivale a determinar si las liquidaciones impugnadas se ajustan o no a lo dispuesto en el ordenamiento legal vigente.

TERCERO.- En lo que respecta a la alegación referida a la falta de audiencia previa a la práctica de las liquidaciones, si bien la parte actora alega que no nos encontramos en presencia de ninguno de los supuestos regulados en el artículo 124. 2 de la Norma Foral General Tributaria, que establece que, asimismo, la Administración, sin necesidad de notificar previamente al obligado tributario propuesta de liquidación, practicará liquidación provisional en los siguientes supuestos: a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario o con los que obren en poder de la Administración tributaria siempre que hubieren sido aportados por terceros en declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral. c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados. d) Cuando sea consecuencia del procedimiento de comprobación restringida a que se refiere el artículo 154 de esta Norma Foral. No obstante, en los casos en los que la Administración tributaria, una vez evacuado informe por la inspección de los tributos, considere incorrecta la autoliquidación o declaración presentada, se deberá notificar al obligado tributario, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho, lo cierto es que, según consta en las liquidaciones impugnadas, los motivos por los cuales las liquidaciones practicadas difieren de las autoliquidaciones presentadas por el contribuyentes, se concretan en la indebida aplicación de una exención, y por lo tanto, es claro que nos encontramos en presencia de uno de los supuestos contemplados en el artículo anterior, en concreto en la letra c), ya que lo que se aprecia es una aplicación indebida de la normativa que resulta patente de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas y de la lectura de la normativa de aplicación, por lo no puede alegarse desconocimiento alguno de las circunstancias que han motivado la rectificación de las autoliquidaciones, ni ausencia de criterio fundado que impida su defensa, y por tanto, en el presente expediente no ha sido necesario el trámite de audiencia.

CUARTO.- Sobre la motivación de las liquidaciones, hay que decir que en el presente supuesto se expresa el concepto por el que se exige el gravamen, el sujeto pasivo, la base imponible, que coincide con el importe declarado por la actora en las autoliquidaciones presentadas, y en las mismas se indica que la diferencia con las autoliquidaciones estriba en la indebida aplicación de la exención, habiéndose hecho constar, asimismo, los recursos que caben contra dichas liquidaciones, por lo que debemos entender que las mismas están debidamente motivadas.

QUINTO.- Además, aun admitiendo que, como criterio general, la existencia de un vicio del procedimiento de gestión determina la ineficacia de las actuaciones a partir de tal momento, obligando a reponer las mismas a dicho momento procesal, el T.S. viene precisando que tal criterio generalizado debe matizarse y atemperarse a tenor de las circunstancias concurrentes en cada supuesto, de modo que el principio de seguridad jurídica se vaya modulando por los de equidad y economía procesal, de tal forma que la fuerza invalidante de los defectos de procedimiento quede limitada a aquellos supuestos en que se genere una real indefensión, por lo que, teniendo en cuenta que en este caso no se ha producido en la práctica la indefensión de la parte actora -en cuanto resulta evidente que ha podido plantear su reclamación alegando los argumentos de fondo que ha estimado oportunos- ha de concluirse que no resulta procedente declarar la concurrencia de un defecto de procedimiento que, en todo caso, supondría sin más retrotraer las actuaciones, por lo que se rechaza el motivo de oposición planteado.

SEXTO.- En cuanto a los intereses de demora incorporados a las liquidaciones, el artículo 26 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, establece '1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la falta de realización de un pago dentro de los plazos establecidos en esta Norma Foral, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. 2. Los intereses de demora se devengarán durante todo el tiempo a que se extienda el retraso en el pago y se calcularán sobre la cuota tributaria o cantidad que resulte de la obligación de realizar pagos a cuenta o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente y, en su caso, sobre el importe de los recargos a que se refiere la letra d) del apartado 2 del artículo 56 de esta Norma Foral y de las sanciones. 3. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que se establezca otro diferente. 4. El inicio del periodo ejecutivo determinará el devengo de los intereses de demora, salvo por el periodo transcurrido desde que se dicte la providencia de apremio hasta la finalización del plazo establecido en el apartado 3 del artículo 60 de esta Norma Foral por las cantidades ingresadas en dicho periodo. 5. En el caso de liquidaciones practicadas por la Administración tributaria se exigirán en todo caso los intereses de demora correspondientes al periodo transcurrido entre la fecha de terminación del plazo establecido en la normativa de cada tributo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación y la fecha en que se adopte el acuerdo de liquidación. 6. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya adoptado el acuerdo de la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. En el caso de desestimación integra de recursos y reclamaciones se exigirán los intereses de demora hasta la fecha del correspondiente acuerdo desestimatorio. 7. En el caso de autoliquidaciones presentadas fuera del plazo establecido en la normativa de cada tributo, no se exigirán intereses de demora cuando la presentación se haya realizado sin requerimiento previo y con ingreso de la deuda tributaria dentro de los seis meses siguientes a la terminación de aquél. 8. En el caso de las liquidaciones practicadas en el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración a que se refiere el artículo 122 de esta Norma Foral no se exigirán intereses de demora desde la fecha de presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario. Si la presentación fue realizada fuera del plazo previsto en la normativa de cada tributo se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la terminación de aquél hasta la fecha de presentación de la declaración, salvo en el caso de declaraciones presentadas sin requerimiento previo dentro de los seis meses siguientes. 9. No se exigirán intereses de demora cuando la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma los plazos establecidos en esta Norma Foral para resolver, exigiéndose el interés exclusivamente hasta la fecha final de dichos plazos, salvo en los casos de incumplimiento de los plazos de resolución de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago y de compensación de deudas. En el caso de aplazamiento o fraccionamiento de pago el procedimiento para la exigibilidad de los intereses se regulará reglamentariamente' . Por todo ello, el interés de demora se devengará con sólo realizarse el ingreso fuera de plazo, con independencia de la calificación que merezca la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora, obligación que encuentra su fundamento último en el artículo 1.108 del Código Civil, que establece que cuando una obligación consistiera en el pago de una suma de dinero y el deudor incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario consistirá en el abono de los intereses convenidos y, a falta de convenio, el interés legal del dinero, quedando claro, por tanto, que estos intereses tienen una función compensatoria del incumplimiento de una prestación de dar, siendo su naturaleza jurídica indemnizatoria, careciendo de toda función sancionadora.

De conformidad con la normativa citada, y dado que los intereses de demora incluidos en las liquidaciones impugnadas se corresponden al periodo comprendido entre el 30 de noviembre de 2006 y el 16 de enero de 2008, siendo el interés de demora aplicado el 5% para el 2006, el 6,25% para el 2007 y el 7% para el 2008, debe considerase correcto el cálculo de dichos intereses, y si bien es cierto que en las liquidaciones en cuestión no se desglosan los datos utilizados para el cálculo de los intereses de demora, la estimación de este motivo de oposición únicamente hubiese supuesto la anulación de las notificaciones efectuadas y la práctica de unas nuevas en la que se hiciese constar la motivación no incluida en las liquidaciones impugnadas, por tratarse de deficiencias formales no invalidantes, por lo que, en aras del principio de eficacia que debe presidir el actuar de la Administración y teniendo en cuenta que el cálculo de los intereses de demora es conforme a derecho, procede desestimar la pretensión de la entidad recurrente.

SÉPTIMO.- En cuanto al fondo de la cuestión, la misma estriba en determinar si las operaciones de compra de cuotas de participación de YYY, contenidas en las escrituras presentadas a liquidar, gozan o no de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

A tales efectos, hay que señalar que la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su artículo 108, dispone que 'La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido', estableciendo a continuación, en su párrafo segundo, las excepciones a la exención.

Por su parte, la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su el artículo 4. cuatro. b) establece que 'Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1.º y 2.º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición Adicional 12.ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

El Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su artículo 91 dispone que con independencia de las exenciones a que se refieren los artículos 88 y 90 de este Reglamento, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que a continuación se señalan: 2. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, a que se refiere el artículo 1 del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, por el que se adaptan a la normativa foral vizcaína las medidas tributarias contenidas en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, estarán exentas de este Impuesto, exceptuando lo previsto en los artículos 16 y 49.1.a) de este Reglamento.

Este mismo régimen de tributación será de aplicación a la transmisión de las participaciones sociales de Sociedades de Responsabilidad Limitada.

Sentada la normativa de aplicación, en primer lugar hay que precisar que ni la Ley del Mercado de Valores ni la normativa tributaria define el concepto de 'valores', debiendo tenerse en cuenta, además, que la normativa precitada descansa sobre el concepto de 'valores negociables', que sí se encuentra definido y delimitado en el artículo 2 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores, de cuya lectura claramente se desprende que las participaciones en ZZZ, no tienen la consideración de valores negociables, y por lo tanto, en supuestos de transmisión de dichas participaciones no es de aplicación la exención prevista en el artículo 108 de la Ley 24/1988 y 91. 2 del Decreto Foral 106/2001, ya que no existe, en dicha normativa, previsión concreta para el supuesto de hecho que nos ocupa, a diferencia de lo que ocurre con las Sociedades de Responsabilidad Limitada, para las que la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, previene que el régimen de tributación de la transmisión de participaciones sociales será el establecido para la transmisión de valores en el artículo 108 de la Ley 24/1988, regulación que ya ha sido recogida en el artículo 91. 2 del Decreto Foral 106/2001, previsión esta que no ha sido recogida por el legislador para supuestos como el que nos ocupa.

OCTAVO.- La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada por las alegaciones vertidas por la parte recurrente, de que se produciría una situación discriminatoria con las sociedades anónimas o limitadas, ya que el artículo 133.3 de la Constitución establece el principio de reserva de Ley para todo beneficio fiscal. La exención, se la incluya en el concepto más amplio de beneficio fiscal o se la presente dotada de identidad especial y separable del resto de beneficios fiscales, lo cierto es que, en sus referencias legales, empezando por el artículo 7.d) de la Norma Foral General Tributaria, se la considera como elemento esencial del tributo y, por eso mismo, sometida al principio de reserva de Ley. Sobre el tema de la interpretación del ámbito de aplicación de las exenciones ni los pronunciamientos de los Tribunales ni los comentarios de la doctrina han sido pacíficos. La idea mas persistente es que las exenciones, por ser privilegios y excepciones al principio de igualdad, y por imperativo del artículo 13 de la citada Norma Foral, deben ser objeto de interpretación restrictiva, estando prohibida su extensión a supuestos distintos de los estrictamente previstos, para que una exención o bonificación pueda ser declarada, ha de estar previamente establecida, clara y expresamente en disposiciones aplicables al caso, no debiendo ser estas disposiciones interpretadas ni aplicadas en forma extensiva, analógica o deductiva, sino siempre ateniéndose a los términos estrictos o literales de las normas que las reconozcan o establezcan, como dice el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 21 de abril de 1980 y 25 de febrero de 1993.

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo recurrido.