Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5689 de 22 de Septiembre de 2010

Normativa

Artículo 19 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Artículo 93 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Resumen

Rendimientos irregulares.

Cuestión

Rendimientos irregulares: Complemento de ' carrera profesional ' satisfecho por Osakidetza - Servicio Vasco de Salud.El Tribunal considera que los citados rendimientos deben calificarse como regulares al carecer de un periodo de generación de varios años, ser abonados con periodicidad mensual, y no hallarse calificados reglamentariamente como irregulares. Deducción por donativos:La parte actora pretende una deducción por donativos por razón de las cantidades satisfechas como colegiado no ejerciente a determinado Colegio de Abogados, cuestión que es analizada por el Tribunal, concluyéndose que la normativa correspondiente no contempla deducción alguna en este supuesto. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 22 de setiembre de 2010, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 49/2010, promovida por D./D.ª XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó en 30 de junio de 2009 declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a devolver de 1782,01 euros.

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional en la que rectificó la declaración anteriormente citada, con un resultado final a devolver de 52,75 euros.

TERCERO.- En 1 de octubre de 2009 se interpone recurso de reposición contra la mencionada liquidación, recurso que fue desestimado por Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de 15 de enero de 2010.

CUARTO.- Con anterioridad a la fecha de notificación del citado acuerdo, y entendido el recurso presuntamente desestimado, contra tal desestimación presunta se promueve en 19 de enero de 2010 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación económico administrativa equivale a determinar si la liquidación provisional practicada por el Servicio de Tributos Directos, en relación con la cuantificación del rendimiento íntegro del trabajo personal imputado y de la deducción por donativos, se ajusta o no al ordenamiento jurídico vigente.

TERCERO.- Del examen de la documentación que obra en el expediente se deriva, por lo que a esta reclamación afecta, que la parte actora, en su autoliquidación por el Impuesto, presentada en tiempo y forma, declaró unos rendimientos del trabajo percibidos del Ente Público Osakidetza-Servicio Vasco de Salud, en forma de ingresos dinerarios, por importe de 48.650,98 euros y se aplicó una deducción por donativos de 545,06 euros, en virtud de ciertos abonos, por cuantía total de 1816,86 euros, efectuados al Colegio de Abogados del Señorío de Bizkaia. Mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, el Servicio de Tributos Directos procedió a incrementar los ingresos en 4427,04 euros, hasta los 54.382,88 euros, en razón de los datos aportados a la Hacienda Foral por la entidad pagadora, aumentando igualmente las retenciones por trabajo declaradas. Por lo que respecta a la deducción citada, fue declarada improcedente al amparo de lo establecido en el artículo 93 de la Norma Foral del Impuesto, al entender que las cuotas del Colegio de Abogados no constituyen donativos, siéndole reconocido el derecho a la aplicación de una deducción por importe de 28,80 euros, por el donativo de 96,00 euros entregado a favor de la Asociación de Ayuda en Carretera, de cuya realidad tenía constancia la Hacienda Foral.

La liquidación provisional fue objeto de recurso en vía de reposición redactado en términos similares a los utilizados en la presente reclamación, en la que reitera y amplía los argumentos allí aducidos. Transcurrido el plazo de tres meses desde la interposición, normativamente establecido, sin que la Administración tributaria adoptara acuerdo resolutorio alguno, en aplicación de lo establecido en el apartado 4 del artículo 232 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, el actor consideró desestimado el recurso al objeto de interponer la presente reclamación económico-administrativa. En fecha 15 de enero de 2010 el Servicio de Tributos Directos adoptó acuerdo desestimatorio del recurso, al amparo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, al entender que las rentas objeto de reclamación no cumplen con la exigencia de que el período de generación de los ingresos sea superior a dos años de cara a su calificación como irregulares, impuesta por el apartado 2, en su letra a). Del mismo modo, por lo que a la deducción por donativos hace referencia, el recurso fue desestimado en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93 de la citada Norma Foral, por cuanto el Colegio de Abogados no se encuentra entre las entidades reguladas en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, del Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

CUARTO.- En la presente instancia y con relación a la primera de las cuestiones planteadas, la parte actora comienza haciendo referencia a lo establecido en el apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, con relación a los porcentajes de integración de los rendimientos de trabajo cuyo período de generación sea superior a dos y a cinco años, así como a aquellos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, a cuya determinación reglamentaria dedica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, su artículo 14. Tras transcribir de manera parcial la letra e) del apartado 1 del citado artículo, y ponerlo en relación con lo previsto en la letra a) del artículo arriba citado, el reclamante concluye que las cantidades percibidas en concepto de atrasos de complementos salariales imputados al ejercicio anterior tienen el carácter de notoriamente irregulares en el tiempo, debiendo quedar integradas al 50 por 100.

A mayor abundamiento aduce que el complemento que genera el rendimiento a integrar en el ejercicio 2008 se corresponde con lo denominado como 'carrera profesional' y la asignación de niveles retributivos complementarios. Tal complemento se deriva de lo dispuesto en el Decreto 235/2007, de 18 de diciembre, y el Decreto 248/2007, de 26 de diciembre, habiéndose procedido a iniciar los trámites para su ejecución a mediados del año 2008.

Añade que el importe abonado, 4427,04 euros, se corresponde, de acuerdo a lo recogido en la tabla del artículo 4.1 del Decreto 248/2007, con un nivel II, el cual se alcanza tras 11 años o más de servicios prestados, exigencia que, según considera, prefija que el período de generación del complemento es igual o superior a 11 de años, motivo que determinaría su imputación al 50 por 100, para un importe de 2213,52 euros, imputable al ejercicio 2008.

En el escrito presentado en el tramite de alegaciones, la parte actora formula una analogía con los rendimientos obtenidos en una explotación forestal, asimilando los trabajos de repoblación que dan fecha al inicio del período de generación con el comienzo de la prestación de servicios en la Administración, y los decretos 235 y 248 de 2007 con el proceso conducente a la obtención de la licencia de tala.

Por otro lado, y por lo que a la pretendida deducción por donativos se refiere, la parte actora refiere que el artículo 93.1 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, remite a la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, cuyo artículo 19 cita en la letra c) de su apartado 1, en relación con los donativos, donaciones y aportaciones deducibles, las cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a la percepción de una prestación presente o futura, mientras el artículo anterior recoge la relación de entidades beneficiarias del mecenazgo, citando textualmente en su letra b) a: 'La Diputación Foral de Bizkaia, las otras Diputaciones Forales, el Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades locales, así como los otros Organismos autónomos y las entidades autónomas de carácter análogo de las Administraciones citadas anteriormente'. La parte actora interpreta que el texto engloba la totalidad de la administraciones existentes, tanto de carácter institucional, como corporativa, incluidas a su modo de entender en la cláusula de cierre, lo cual supone la inclusión de las Corporaciones de Derecho Público, entre las que se encuentra el Colegio de Abogados, según aparece recogido en diversos textos legales debidamente citados. Además, afirma que la colegiación y pago de cuotas de un letrado no ejerciente no se corresponde con el derecho a percibir una prestación presente o futura, encuadrándose las cantidades aportadas en la categoría de donaciones o aportaciones irrevocables, puras y simples. En base a las premisas de tal modo establecidas, el actor concluye la corrección de la aplicación de la deducción del 30 por 100 sobre las aportaciones y cuotas de afiliación legalmente establecidas para la pertenencia al Colegio de Abogados, abonadas al mismo por el letrado colegiado no ejerciente. A este respecto, aporta certificado expedido por el Secretario de la Junta de Gobierno del Ilustre Colegio de Abogados del Señorío de Bizkaia, en el que consta que el Sr. XXX, Letrado de dicha Corporación, colegiado nº 0000, abonó durante el año 2008 las siguientes cantidades: Cuota Incorporación, 1327,00 euros; Cuota Colegio No Ejerciente, 103,86 euros; Certif. Nueva Incorp. Cons. Gral., 290,00 euros.

QUINTO.- Una vez expuestas las argumentaciones alegadas por la parte actora, procede abordar el análisis de la primera de las cuestiones planteadas, cual es el tratamiento tributario de los 4427,04 euros abonados por el ente Público Osakidetza. A este respecto, resulta preciso traer a colación lo dispuesto por el artículo 19 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, cuyo apartado 1 establece una previsión general, según la cual el rendimiento íntegro del trabajo estará constituido por la totalidad de los rendimientos definidos en los cuatro artículos anteriores de la Norma. Tal previsión únicamente queda exceptuada para los supuestos relacionados en el apartado siguiente, en el cual se especifican los diversos porcentajes de integración aplicables en razón de las especiales características de los diferentes tipos de rendimiento. Así, para los rendimientos con período de generación especialmente dilatado en el tiempo, su letra a) establece lo siguiente: 'a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califique reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.' La anunciada calificación reglamentaria aparece recogida en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, cuyo apartado 1 especifica que, a los efectos del citado porcentaje de integración del 50 por 100, únicamente se considerarán rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo los expresamente relacionados, siempre que se imputen a un mismo período impositivo, entre los que, en su letra e), parcialmente transcrita por el reclamante, se señalan: 'e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.' Es decir, el supuesto hace referencia al cobro capitalizado de complementos que la empresa venía abonando al trabajador, distinguiendo dos posibilidades en función del carácter vitalicio o no de los complementos, por cuanto el complemento 'de duración indefinida', expresamente soslayado por el actor, lo es de los tres conceptos que le preceden. De tal modo que si los complementos tenían carácter vitalicio, sería de aplicación el porcentaje reducido de integración, siempre supeditado al cumplimiento del resto de los requisitos, mientras que en el caso de que los complementos tuvieran carácter temporal determinado, no sería aplicable el artículo mencionado, al no tratarse de complementos de duración indefinida, por lo que habría que atender a los criterios generales de integración en función del período de generación, entendiendo éste como el tiempo que resta hasta la finalización del derecho a percibir los complementos que se capitalizan. En resumen, el supuesto transcrito hace referencia al tratamiento fiscal del cobro capitalizado de complementos que la empresa venía abonando al trabajador. A este respecto, no queda en modo alguno acreditado mediante la documentación obrante en el expediente el carácter compensatorio de complementos salariales de duración indefinida de la cantidad abonada por Osakidetza, quien, en todo caso, la declara integrable en su totalidad. Tal y como el propio actor reconoce, los rendimientos debatidos tienen el carácter de atrasos de complementos salariales devengados en el pasado y no de compensación por dejar de percibir complementos de duración indefinida, cuyo derecho al abono futuro decae mediante el cobro de la indemnización.

SEXTO.- Por otro lado, la parte actora alega el pretendido carácter de irregularidad temporal predicado del rendimiento percibido, en razón de que el complemento que lo genera se corresponde con la denominada 'carrera profesional' y la asignación de niveles retributivos complementarios, y deriva de lo dispuesto en el Decreto 235/2007, de 18 de diciembre y en el Decreto 248/2007, de 26 de diciembre, por el que se regula el desarrollo profesional de las categorías no sanitarias y las del área sanitaria de Formación Profesional de Grado Superior y Medio de Osakidetza-Servicio Vasco de Salud, cuyo artículo 4 estructura el sistema de desarrollo profesional en cinco niveles en función de los años de servicio prestado, siendo que tras un mínimo de 11 años de servicio se alcanza el Nivel II, cuyo reconocimiento, según establece el artículo 14, conlleva para el Grupo A la percepción de un complemento por el importe percibido por el actor. Es decir, el reclamante basa su alegación en la identificación del período considerado para determinar el nivel que tiene reconocido como carrera profesional al período de generación del complemento abonado, cual si cada uno de los años transcurridos hasta dicho reconocimiento hubiesen ido generando una parte alícuota del mismo. Sin embargo, el análisis de los decretos arriba indicados pone de manifiesto que tal reconocimiento al cobro del complemento surge al momento de cumplir determinada condición, cual es el completar un determinado período de servicios prestados, sin que pueda entenderse que la generación del mismo haya sido un proceso paulatino, extendido en el tiempo a lo largo de tal período, siendo comparable a los tradicionales complementos por antigüedad reconocidos en la mayor parte de los convenios y acuerdos colectivos, y cuyo carácter de rendimiento regular no constituye objeto de debate. Tal y como establece el apartado 2 del artículo 14 arriba citado, '2.- Las retribuciones derivadas de la aplicación del desarrollo profesional quedan encuadradas en el complemento de carrera regulado en el artículo 43.2.e) de la Ley 55/2003, de 16 de diciembre, del Estatuto Marco del personal estatutario de los servicios de salud', quedando así incluidas entre las retribuciones complementarias reguladas en dicho artículo. Constituye por lo tanto un complemento abonable mensualmente que, como tal, es obtenido de forma periódica o recurrente, característica que expresamente le excluye de los rendimientos contemplados en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, la cual impone que la integración parcial, sea cual sea el porcentaje, viene supeditada al cumplimiento acumulativo de los dos requisitos impuestos, a saber, la existencia de un determinado período de generación y la no obtención de forma periódica o recurrente en el tiempo. Se excluye de la posibilidad de aplicar los porcentajes de integración a los rendimientos que se obtengan de tal forma, porque lo que se pretende con estos porcentajes es evitar una tributación superior a la que debería producirse de acuerdo con la capacidad contributiva del obligado tributario, por efecto de la progresividad de la tarifa. Si nos encontramos con un supuesto en el que los rendimientos se obtienen de manera regular o periódica se pierde ese plus de 'irregularidad' o de 'excepcionalidad'. En consecuencia, no procede la aplicación de porcentaje de integración reducida alguno al rendimiento objeto de cuestión, debiendo quedar incluido en su totalidad en el rendimiento íntegro del trabajo. En virtud de todo lo expuesto, no procede acceder a la pretensión de la parte actora en lo referido a la presente cuestión.

SÉPTIMO.- Entrando a analizar la segunda de las alegaciones planteadas, a saber, la pretensión de aplicar una deducción por donativos por las cantidades abonadas al Colegio de Abogados, es preciso traer a colación la referencia normativa contenida en el apartado 1 del artículo 93 de la Norma Foral del Impuesto, según el cual 'Los contribuyentes podrán aplicar las deducciones para este Impuesto en las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.' El artículo remite a la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de aplicación en el Territorio Histórico de Bizkaia, la cual dedica la segunda parte de su contenido a regular los incentivos fiscales al mecenazgo, comenzando por la determinación de las entidades que pueden ser beneficiarias del mismo. En efecto, el artículo 18 de la citada Norma Foral señala que los incentivos fiscales que luego se van a indicar serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo determinados requisitos, se realicen a favor de las entidades expresamente relacionadas en él, entre las que su letra b), traída a colación por la parte actora, cita a: 'b) Las Diputaciones Forales, el Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades locales, los organismos autónomos y las entidades autónomas de las citadas Administraciones territoriales.' La relación, en contra de lo sostenido por la parte actora, quien predica del artículo que 'recoge de un modo básico la relación de entidades beneficiarias del mecenazgo', establece de un modo preciso y exhaustivo las entidades beneficiarias del mecenazgo, no siendo admisible, tal y como pretende el reclamante, una interpretación que, por su carácter excesivamente extensivo, desnaturalice y falsee el contenido del artículo, máxime teniendo en consideración la importancia de los incentivos fiscales al mecenazgo del que gozan los donativos y aportaciones que reciben.

Y es precisamente en este punto donde la argumentación expuesta por la parte actora hace quiebra. Fundamenta su discurso en aseverar, sin explicación probatoria alguna, que la literalidad de la letra b) arriba transcrita engloba la totalidad de los tipos de Administración existente, sea ésta institucional o corporativa, añadiendo que la 'cláusula de cierre' incluye a la Administración Corporativa, por lo que las Corporaciones de Derecho Público estarían incluidas. A partir de ahí el discurso fluye con facilidad, recordando la naturaleza de Corporación de Derecho Público del Colegio de Abogados, su naturaleza asociativa y la inexistencia de ánimo de lucro, de tal manera que, en aplicación de lo establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 19 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, las cuotas de afiliación abonadas a éste habrían de dar derecho a la practica de la deducción pretendida. Pues bien, efectivamente, el citado artículo 19.1 precisa los tipos de donativos, donaciones y aportaciones que dan derecho a practicar las deducciones previstas en el Titulo III de la Norma, siempre y cuando sean realizadas 'en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior'. Ahora bien, este Tribunal entiende que ni de la literalidad del citado artículo 18, y aún menos del espíritu de la Norma Foral que lo contiene, cabe interpretar que el mismo haga referencia a todo tipo de administraciones, lo cual, de haberlo así querido el legislador, podría haberlo introducido de manera harto sencilla, sin necesidad de delimitar las posibles administraciones beneficiarias. El reclamante hace alusión a una supuesta cláusula de cierre que abarcaría a la Administración Corporativa, pero tal cláusula no existe en el precepto, que únicamente hace referencia a los organismos y entidades pertenecientes a las administraciones, todas ellas de carácter territorial, expresamente citadas. Dado que el Ilustre Colegio de Abogados del Señorío de Bizkaia no forma parte en modo alguno del universo de los organismos y entidades autónomas de las mencionadas administraciones, no cabe admitir que a las aportaciones a él realizadas les sean de aplicación los incentivos fiscales previstos, y ello con independencia de si las cuotas abonadas se corresponden o no con el derecho a percibir una prestación presente o futura, cuestión que en el caso de los colegios profesionales parece evidente que tendría una respuesta afirmativa, dados los servicios ofrecidos por éstos a los colegiados y las capacidades que tal colegiación aporta, y ello con independencia de que sean o no aprovechadas o ejercidas por los asociados.

Según el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, se entiende por Administraciones Públicas, a los efectos de dicha Ley, las Administraciones territoriales, esto es, la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local, a las que el apartado 2 añade las entidades de derecho público con personalidad jurídica propia vinculadas o dependientes de cualquiera de las Administraciones públicas, es decir, lo que forma la llamada Administración Institucional en sentido amplio, de la cual forman parte los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales. Fuera de este universo, aun cuando comparta el objetivo de dar satisfacción al interés general, se sitúa la denominada Administración Corporativa, de la cual forma parte el Ilustre Colegio de Abogados del Señoría de Bizkaia. Dicha administración nace de la publificación de organizaciones privadas preexistentes u obligatoriamente creadas, al fin de dotarles de ciertas funciones públicas o de interés público. Constituyen Entes de Derecho público de base asociativa, es decir, que los integran colectivos con intereses profesionales comunes, que el Estado incorpora a su organización y les dota de determinadas prerrogativas, de competencias administrativas que, por delegación, ejercen. A diferencia de las Administraciones territoriales citadas en la letra b), estos entes tienen un substrato personal, pues son los miembros de un mismo colectivo o profesión los que forman la voluntad interna del mismo, siendo su paradigma los Colegios Profesionales, cuya regulación está constitucionalmente reconocida en el artículo 36 de la Carta Magna. Resulta por tanto diáfana la delimitación entre la Administración Institucional y la Corporativa, entendiendo este Tribunal que la letra b) del artículo 18 reiteradamente aludida en modo alguno hace referencia o abarca este último tipo de Administración, a la cual pertenecen los Colegios Profesionales, siendo por tanto que las cuotas abonadas al Ilustre Colegio de Abogados del Señorío de Bizkaia no dan derecho a la aplicación de la deducción por donativos prevista en el artículo 93 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, en razón de lo cual no procede acceder a las pretensiones del reclamante.

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, quedando confirmado en consecuencia el acto administrativo recurrido.