Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5717 de 23 de Marzo de 2011

Normativa

Artículo 29 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco

Resumen

Competencia en caso de cambio de domicilio fiscal.

Cuestión

Competencia para la devolución de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido con anterioridad a un cambio de domicilio fiscal. La Administración Tributaria, en base a la resolución 10/2009, de la Junta Arbitral del Concierto Económico, considera improcedente la pretensión formulada por la reclamante, que pretende se le devuelvan cuotas soportadas del citado Impuesto en otra Administración antes del cambio de domicilio fiscal. Este Tribunal comparte, el criterio establecido por la Junta Arbitral que, por otro lado, ha sido ratificado por el Tribunal Supremo en sentencia, entre otras, de 10 de junio de 2010. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 23 de marzo de 2011, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 626/2010, promovida por Don YYY en nombre y representación de XXX, contra acuerdo dictado por el Servicio de Tributos Indirectos en resolución de recurso de reposición contra liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó declaración liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008 con un resultado a devolver 20.768,04 euros.

El Servicio de Tributos Indirectos dictó liquidación provisional 50-W02717272-01 con un resultado a devolver de 4061,02 euros, consecuencia de reducir el importe de IVA deducible en 16.744,50 euros, según el libro de facturas recibidas, ya que el cambio de domicilio fiscal a Bizkaia se produjo en 21 de noviembre de 2008, aparte de no considerar deducibles otras nueve facturas de acuerdo con el artículo 96 de la NFIVA.

SEGUNDO.- En 2 de marzo de 2010 la actora interpuso recurso de reposición contra esta liquidación, alegando que corresponde a la Diputación Foral de Bizkaia la devolución de cuotas soportadas en 2008 por ser esta la Administración de su domicilio fiscal, que es en Bizkaia desde el 21 de noviembre de 2008.

Su recurso fue estimado en parte, mediante acuerdo de 6 de mayo de 2010, en el que se procede a practicar nueva liquidación provisional, 50-W02717272-04, en la que no se computa ninguna cuota de IVA devengado (en la liquidación anterior se mantuvo la cuota declarada), resultando un importe a devolver de 15.436,62 euros, todo ello en aplicación de la Resolución 10/2009 de la Junta Arbitral del Concierto Económico.

TERCERO.- Contra este acuerdo liquidación formula la parte actora, en 17 de junio de 2010, la presente reclamación económico administrativa, manifestando en trámite inicial y de alegaciones los siguientes particulares:

Que a pesar de que el criterio aplicado por la Administración viene avalado por la resolución que se cita de la Junta Arbitral, según la norma tercera del apartado uno del artículo 27 de la Ley del Concierto, lo que hay que tener en cuenta es que su volumen de operaciones en 2007 no superó la cantidad de siete millones de euros, por lo que debe presentar la autoliquidación correspondiente al último periodo del ejercicio 2008 en la Hacienda Foral de Bizkaia.

Que no puede acogerse el criterio sostenido por la Junta Arbitral, ya que como se determina en su resolución existe una laguna jurídica en la regulación del procedimiento para la devolución de las cuotas soportadas con anterioridad a un cambio de domicilio, y aún reconociendo que la Junta Arbitral es competente para decidir la Administración obligada a practicar la devolución, no tiene la facultad de innovar el ordenamiento jurídico ni para crear obligaciones tributarias, y si estamos ante una laguna jurídica, como sostiene la Junta Arbitral en la citada resolución, habrá que articular un procedimiento de compensación o reintegro entre Administraciones.

Que la Teoría General de la Interpretación de las Normas, todas ellas, sin excepción, es íntegramente trasladable al Derecho Tributario. La Ley 12/2002, establece de forma clara y precisa la procedencia del traslado de cuotas pendientes de compensar, soportadas con anterioridad a la fecha de modificación del domicilio fiscal, desde el Territorio Común a la Diputación Foral. En puridad, desde planteamientos exclusivamente teóricos, en el choque entre contenido y forma debería prevalecer la forma.

CUARTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar si el acuerdo devolución dictado por el Servicio de Tributos Indirectos por Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008 se ajusta o no a lo preceptuado en el Ordenamiento legal vigente.

TERCERO.- La Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, establece, en la Sección que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 27 que:

'Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido se ajustará a las siguientes normas: Primera. Los sujetos pasivos que operen exclusivamente en territorio vasco tributarán íntegramente a las correspondientes Diputaciones Forales, y los que operen exclusivamente en territorio común lo harán a la Administración del Estado. Segunda. Cuando un sujeto pasivo opere en territorio común y vasco tributará a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones efectuado en cada territorio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en el artículo siguiente. Tercera. Los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de seis millones de euros tributarán, en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco.

Dos. Se entenderá como volumen total de operaciones el importe de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad. En el supuesto de inicio de la actividad, para el cómputo de la cifra de seis millones de euros, se atenderá al volumen de operaciones realizado en el primer año natural. Si el primer año de actividad no coincidiera con el año natural para el cómputo de la cifra anterior, las operaciones realizadas desde el inicio de las actividades se elevarán al año.

Tres. A los efectos de lo previsto en esta Sección, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 28, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios'.

A su vez, el artículo 29, en el apartado Cuatro establece 'Los sujetos pasivos presentarán las declaraciones-liquidaciones del Impuesto ante las Administraciones competentes para su exacción, en las que constarán, en todo caso, la proporción aplicable y las cuotas que resulten ante cada una de las Administraciones', y añade en el apartado Cinco que 'Las devoluciones que procedan serán efectuadas por las respectivas Administraciones en la cuantía que a cada una le corresponda'.

Por tanto, en el presente caso, es la Administración del Estado la competente a todos los efectos respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido declarado por la actora hasta el 16 de septiembre de 2008, por tener su domicilio fiscal en Territorio Común hasta esa fecha, según comunicación, modelo 036 presentado en 21 de noviembre de 2008, y dado el carácter independiente de las cuotas resultantes frente a cada Administración, la Hacienda Foral de Bizkaia no puede admitir la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a esa fecha.

CUARTO.- Sentado lo expuesto, es preciso señalar que la afirmación de la reclamante respecto a que la AEAT no es competente en absoluto respecto a ninguna cuota de IVA del ejercicio 2008, no es correcta y, además, el criterio expuesto, en un caso similar al que nos ocupa, ha sido también el establecido por el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2) en sentencia de 10 de junio de 2010 (y en igual sentido en otra de 7 de junio de 2010), que resuelve el recurso ordinario núm. 378/2009, promovido por la Administración General del Estado contra la Resolución de 15 de mayo de 2009 de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco aprobado por la 12/2002, que declaró que «la Administración del Estado es la competente para la devolución a CCC del saldo pendiente a favor de esta entidad por los tres primeros trimestres de 2006 por importe de 4.700,02 euros, sin perjuicio de comprobar dicho saldo, señalando lo que a continuación se transcribe:

«TERCERO.- 1. Despejadas las dudas sobre la admisibilidad del conflicto planteado por la Diputación Foral de Guipúzcoa, procede adentrarnos en las cuestiones de fondo que se plantean, fundamentalmente la del traslado de saldos de IVA entre Administraciones tributarias en caso de traslado o cambio de domicilio fiscal del obligado tributario desde territorio común a territorio foral y viceversa, especialmente cuando este traslado determine la asunción total de las competencias tributarias por la Administración del nuevo domicilio, como sucede en el caso objeto de la presente litis.

El Acuerdo recurrido de la Junta Arbitral declara que la Administración del Estado es la competente para la devolución a CCC del saldo pendiente a favor de esta entidad por los tres primeros trimestres de 2006 por importe de 4.700,02 euros.

2. El razonamiento de la Administración tributaria estatal es que las compensaciones o devoluciones se distribuyen entre las Administraciones ante las que se han generado y, por consiguiente, no debe producirse un traslado de saldos del IVA a compensar a otras Administraciones. Esta regla general se basa en el artículo 29. Uno del Concierto Económico, que dispone lo siguiente: 'El resultado de las liquidaciones del Impuesto se imputará a las Administraciones competentes en proporción al volumen de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas y las exentas que originen derecho a la devolución que se hayan realizado en los territorios respectivos durante cada año natural'.

Esta regla general tiene una excepción impuesta por la necesidad de respetar la normativa del IVA y el principio de neutralidad, ya que dicha normativa no acepta la liquidación por períodos partidos. En consecuencia, para que el contribuyente pueda obtener la devolución de su saldo acreedor es indispensable su traslado a la nueva Administración, única ante la que es posible, según la normativa del Impuesto, formular tal solicitud. La indicada excepción se limita a aquellos supuestos en los que la nueva Administración pasa a ser la única competente para la exacción del IVA, como sucede en el presente caso, por efecto combinado del cambio de domicilio y de que el volumen total de operaciones no superase los seis millones de euros, según el artículo 27.Uno.Tercera del Concierto. En tales supuestos, se deben trasladar los saldos a compensar de una Administración a otra, ya que, de no hacerlo así se estaría negando al sujeto pasivo el derecho a realizar la compensación, dado que es evidente, y especialmente en el caso de la entidad que nos ocupa, que el contribuyente no ha tenido la oportunidad legal de pedir la devolución.

En conclusión, en casos como el que nos ocupa, una vez producido el cambio de domicilio, resulta procedente que, asumiendo la Hacienda Foral de Guipúzcoa la completa competencia exaccionadora por no haber excedido el volumen de operaciones de la mercantil los seis millones de euros, haya de aceptarse por la Hacienda Foral de Guipúzcoa las cantidades pendientes de compensación que arrastrase el sujeto pasivo.

3. La Sala no comparte el criterio de la Administración recurrente ni respecto a la no fragmentalidad de las cuotas del IVA en los casos de cambio de domicilio ni respecto a la interpretación que hace del concepto de Administración tributaria competente con arreglo al propio Concierto Económico.

De los datos obrantes en el expediente administrativo sobre el volumen de operaciones de la mercantil solicitante de la devolución de las cuotas del IVA, la determinación de la Administración competente para la gestión del IVA resulta, en principio, de lo dispuesto en el art. 27.Uno. Tercera, del Concierto Económico. El precepto establece que 'los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones en el año anterior no hubiera excedido de seis millones de euros tributarán en todo caso, y cualquiera que sea el lugar donde efectúen sus operaciones, a la Administración del Estado, cuando su domicilio fiscal esté situado en territorio común, y a la Diputación Foral correspondiente cuando su domicilio fiscal esté situado en el País Vasco'. Según este precepto la exacción del IVA depende del punto de conexión referente al domicilio fiscal del obligado tributario, sin que en esta disposición legal referente al IVA exista ninguna regla especial para los supuestos de cambio de domicilio del obligado tributario. Es decir, en el caso de autos la competencia administrativa depende exclusivamente del domicilio fiscal del obligado tributario.

Es lo cierto, sin embargo, que del propio Concierto Económico se puede extraer una interpretación que permite sostener la fragmentabilidad del IVA.

El art. 43 del Concierto Económico regula, a los efectos de la gestión tributaria, el concepto de domicilio fiscal, diferenciando como es lógico, entre las personas físicas y las jurídicas.

Respecto a las personas físicas el número Cuatro.a) preceptúa que el domicilio fiscal será el de la residencia habitual.

Respecto a las personas jurídicas y demás entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades se fija el domicilio fiscal donde esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios, partiendo no obstante de la presunción de que el domicilio fiscal, salvo lo anteriormente referido, será donde esté ubicado el domicilio social.

Sin embargo el apartado siete del citado artículo referido a las personas físicas establece que 'las personas físicas residentes en territorio común o foral que pasasen a tener su residencia habitual de uno al otro, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento'.

Ello quiere decir que en el caso de las personas físicas, cuando la competencia administrativa esté basada en su domicilio fiscal, el cambio de domicilio será el momento en que se modifique la competencia administrativa, pero a partir de ese momento, con lo que bien puede decirse que se establece una fragmentación de la competencia a partir del cambio de domicilio fiscal.

Teniendo en cuenta que el artículo 27, Norma Tercera , se refiere al reparto competencial para la exacción del IVA en los casos en que el punto de conexión sea el del domicilio fiscal, habrá que entender que lo establecido en el precitado artículo 43.Siete . es de aplicación cuando el obligado tributario del IVA en el supuesto contemplado en el referido artículo 27.Tercera . es una persona física.

Lo que se deja expuesto demuestra que no es correcta la tesis defendida por la Administración demandante de que la liquidación del IVA no es susceptible de fragmentación; con independencia de que la Administración tributaria del Estado admite la posibilidad de excepciones a la regla que impide trasladar saldos deudores a otras Administraciones incompetentes para la exacción de un impuesto en determinado periodo, es lo cierto que, tratándose al menos de personas físicas que cambian de domicilio fiscal, es posible tal fragmentación, siendo el momento de dicho cambio el punto de referencia para trasladar la competencia de una a otra Administración, pero sin que ello signifique asumir responsabilidades anteriores al reiterado cambio de domicilio.

De lo que antecede se desprende que el Concierto Económico regula los supuestos de cambio de domicilio en los casos de personas físicas, pero no contiene regulación para los casos de personas jurídicas.

Dicha laguna normativa respecto a las personas jurídicas puede tener dos interpretaciones: Una, que su no regulación significa que está prohibida la reiterada fragmentación (del IVA); y, otra, que su no regulación expresa obliga a una tarea de exégesis del Concierto para, en una interpretación lógica y sistemática del mismo, entender que a las personas jurídicas les es de aplicación el mismo régimen de exacción tributaria que el previsto para las personas físicas.

Nos inclinamos por esta segunda interpretación por ser la más lógica ya que el art. 27, Tercera, se refiere a los sujetos pasivos, concepto que engloba tanto a las personas físicas como a las jurídicas sujetas al IVA, y el artículo 43.Siete . establece una norma para los supuestos tributarios (en general dirigida a todos los Tributos concertados) en los que el punto de conexión para determinar la competencia administrativa sea el del domicilio fiscal.

Trasladar las cuotas del IVA soportadas por un sujeto pasivo cuando tenía su domicilio fiscal en un determinado territorio a las declaraciones-liquidaciones presentadas ante la Administración tributaria correspondiente a su nuevo domicilio fiscal supondría alterar la competencia de 'exacción' prevista en el Concierto Económico, dado que dicha 'exacción' se vería disminuida por la compensación de cuotas soportadas en un momento anterior. Además, trasladar el crédito fiscal que un obligado tributario tiene frente a una Administración a otra distinta implicaría un enriquecimiento injusto para una Administración y un perjuicio injustificado para la otra, produciendo distorsiones patrimoniales que no son conformes con el principio de reparto equitativo de los recursos fiscales en el que se funda el Concierto Económico.

Siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido un impuesto de devengo instantáneo, ello implica que el sujeto pasivo deba incluir en las declaraciones-liquidaciones periódicas que presente en cada Administración competente los IVAs devengados hasta el momento del cambio de domicilio, deduciendo los IVAs (que originen derecho a deducción) igualmente soportados hasta dicho momento, siendo la diferencia 'neta' resultante lo que determina el importe de 'exacción' respecto al que sería competente cada Administración. Lo cual lleva a entender que no corresponde a la Diputación Foral de Guipúzcoa la devolución correspondiente a deducciones originadas en un periodo en que la entidad solicitante de la devolución no tenía su domicilio fiscal en Guipúzcoa.

En consecuencia, de lo expuesto podemos extraer dos conclusiones.

1ª) No compartir la interpretación de la Administración demandante respecto a la imposibilidad legal de la fragmentación del IVA en caso de cambio de domicilio del obligado tributario --persona jurídica-- dado que esta posibilidad se recoge expresamente para las personas físicas.

2ª) Una interpretación lógica y sistemática del Concierto Económico nos inclina a defender que el régimen fiscal previsto para las personas físicas en los supuestos del cambio de domicilio fiscal es el que debe aplicarse en los casos en que, en iguales circunstancias de cambio de domicilio, el obligado tributario sea una persona jurídica. Las consecuencias del cambio de domicilio de la entidad se producen, pues, a partir del momento del cambio, por aplicación analógica de lo dispuesto para las personas físicas en el art. 43. Siete del Concierto. Hasta ese momento la competencia debe pertenecer a la Administración que la ostentaba con anterioridad a dicho cambio.

Por otra parte, la Administración demandante defiende la unicidad del IVA por entender que así se desprende del marco legal del Impuesto, en el que se regula la exacción tributaria de una manera uniforme y sin ninguna referencia a posibles fragmentaciones. Pues bien, tal criterio no contradice el que se sostiene en la resolución recurrida, pues estamos ante un impuesto en el que el reparto competencial ha sido diseñado por el Concierto Económico. Es decir, la Ley 12/2002que aprueba el Concierto Económico no regula los aspectos sustantivos de los tributos concertados, sino que regula el ámbito competencial desde una doble perspectiva: en qué Administración recae la competencia para regular los tributos (tributos de normativa común y de normativa autonómica) y en qué Administración recae la competencia para la gestión tributaria.

Por tanto, no vale basarse en la normativa sustantiva del IVA para interpretar cuestiones competenciales reguladas por el Concierto Económico. O dicho de otra forma, el cumplimiento del marco legal del IVA está condicionado, en lo referente a las Administraciones tributarias, a lo que sobre su competencia disponga el Concierto Económico. Piénsese, si no, en lo que el Concierto dice respecto a las personas físicas que cambian de domicilio y que con la Ley del IVA no cabría tal posibilidad.

Si el Concierto Económico hubiera querido regular competencialmente el tema según el criterio de la Administración recurrente, lo hubiera recogido expresamente, toda vez que cuando se ha querido regular la eficacia de los pagos a cuenta realizados en una Administración no competente y los efectos sobre su traslado a la otra Administración --se entiende que entre las Administraciones forales y de Territorio Común-- se ha realizado de forma expresa tal como resulta de lo preceptuado en el art. 12 del Concierto.

Nótese que la distribución de las competencias para la inspección del IVA que se recogen en el apartado seis del artículo 29 del Concierto Económico no prevén la posibilidad de que una Administración pueda entrar a comprobar créditos fiscales generados cuando era competente otra Administración, lo que determina su admisión de plano con la consiguiente indefensión que de ello puede derivarse al no tener la Administración anteriormente competente interés económico directo en entrar en dicha comprobación.

En definitiva, debe prevalecer el criterio del acuerdo recurrido de la Junta Arbitral en relación con la competencia administrativa en los supuestos en que el punto de conexión es el domicilio fiscal de una sociedad, debiéndose aplicar a las personas jurídicas en el caso recogido en el artículo 27.Uno.Tercera. El mismo criterio que el expresamente regulado en el artículo 43.Siete . para las personas físicas que cambian de domicilio fiscal.

En virtud de lo expuesto, incumbe a la Administración del Estado la devolución del saldo pendiente del IVA, puesto que era la titular de la potestad de exacción del IVA cuando éste se generó. Debe ser, pues, la Administración del Estado la que efectúe la devolución del saldo pendiente del IVA en el momento del cambio de domicilio de la entidad al Territorio Histórico de Guipúzcoa. La entidad mercantil puede formular una solicitud de devolución a la AEAT, que deberá admitirla, sin perjuicio, claro es, de su facultad de comprobar que la devolución solicitada es conforme a Derecho. Es verdad que la opción acogida por nosotros no se ajusta, literalmente, a las normas que regulan la operativa de gestión del IVA, pero ésto no es mas que una consecuencia de la laguna que, como más atrás hemos indicado, existe en esta materia. De no existir tal laguna el presente conflicto no hubiera llegado a surgir'.

Por lo expuesto, solo cabe concluir que el acuerdo liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008, dictado por el Servicio de Tributos Indirectos, es ajustado a derecho.

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo recurrido.