Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5726 de 20 de Mayo de 2011

Normativa

Artículo 42 de la Norma Foral 6/2006 de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resumen

Avalistas que se ven obligados a abonar determinada cantidad por impago del avalado.

Cuestión

Avalistas que se ven obligados a abonar determinada cantidad por impago del avalado.El reclamante y su cónyuge se constituyeron en avalistas de determinada sociedad de la que eran sus únicos socios, habiéndose visto obligados a satisfacer determinada cantidad por impago de la sociedad. En la liquidación reclamada no se admite la pérdida patrimonial, considerando que no se han agotado todas las acciones posibles contra el deudor principal.En vía económico administrativa, la parte actora alega la falta de lógica de reclamar a una mercantil cuyos únicos socios y representantes legales son ambos cónyuges, que por otra parte conocen la mala situación patrimonial de la sociedad.El Tribunal confirma la liquidación reclamada, considerando que, en su caso, la pérdida patrimonial se producirá cuando se agoten las posibilidades de repercutir sobre la avalada la cantidad abonada en condición de avalista, circunstancia que no ha quedado acreditada, sin que conste por otra parte que la sociedad haya sido disuelta y liquidada con adjudicación a los socios de los bienes que procediere; por último, el Tribunal entiende que el mero hecho de causar baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas o en determinado censo fiscal no tiene incidencia alguna a éste respecto. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 20 de mayo 2011 reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 8/2011, promovida por D./D.ª XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó en 30 de junio de 2010 declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a devolver de 2817,88 euros.

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional en la que rectificó la declaración anteriormente citada, con un resultado final a devolver de 1710,01 euros; posteriormente se practica nueva liquidación en sustitución de la anterior con un resultado final a ingresar de 12.265,10 euros.

TERCERO.- En 12 de noviembre de 2010 se interpone recurso de reposición contra la mencionada liquidación, recurso que fue desestimado por Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de 24 de noviembre de 2010.

CUARTO.- Contra el citado acuerdo se promueve en 4 de enero de 2011 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la reclamación que se contempla equivale a determinar si la liquidación provisional en esta instancia impugnada, en cuanto a la imputación de una ganancia patrimonial en la base del ahorro por importe de 67.300,48 euros, se ajusta o no al ordenamiento jurídico vigente.

TERCERO.- Del examen del expediente de gestión se desprende que la parte actora, en el plazo habilitado al efecto, presentó declaración por el concepto y ejercicio señalados sin computar la alteración patrimonial producida en la transmisión de determinado inmueble de su propiedad, por lo que la Administración tributaria computa una ganancia patrimonial en la base del ahorro por importe de 67.300,48 euros, señalando al respecto: '(...) Variación patrimonial correspondiente a la enajenación del inmueble efectuada durante el ejercicio 2009. Para que el pago de una cantidad en concepto de avalista pueda producir una pérdida patrimonial se necesita que el crédito frente al deudor principal resulte fallido, circunstancia que no se ha llegado a acreditar'.

Contra la citada liquidación se interpone recurso de reposición manifestando la parte actora que la venta del inmueble sito en Portugalete, calle AAA, se produjo como consecuencia del vencimiento de una póliza de crédito a nombre de la mercantil ZZZ, de la cual era fiador junto con su esposa. Al llegar el vencimiento, la entidad bancaria Banesto, propuso tramitar un préstamo personal con garantía hipotecaria sobre el inmueble objeto del presente escrito, para de este modo proceder a la liquidación inmediata de la póliza de crédito de la que eran fiadores. Con ello no se generaba intereses abonando la póliza y mientras se ponía a la venta el inmueble para cancelar el préstamo personal solicitado. El recurso resultó desestimado ya que '(...) En el presente caso, no se puede considerar que exista una pérdida patrimonial porque el fiador o avalista, cuando paga, se subroga por este hecho en todos los derechos que el acreedor, Banesto, tenía contra el deudor principal, ZZZ, adquiriendo un crédito frente al avalado o fiado. Por ello, si bien se origina una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, ésta no supone un cambio en su valoración y, por tanto, a efectos del IRPF no se produce variación patrimonial alguna. Así, para que el pago de una cantidad en concepto de fiador o avalista pueda producir una pérdida patrimonial, es necesario que éste, en este caso Don XXX y Doña YYY, haya agotado las posibilidades de repercutir dicho pago, es decir, se necesita que el crédito frente al deudor principal, ZZZ, resulte fallido, circunstancia esta última que no se ha acreditado'.

En la presente instancia, la parte actora se reitera en las alegaciones del recurso de reposición, añadiendo que la razón por la cual no se ha producido un intento efectivo o positivo de agotar la posibilidad de repercutir el pago de la deuda al deudor principal, esto es, ZZZ, es porque la referida mercantil tiene por únicos socios a él y su cónyuge, siendo conocedores desde el primer momento de la realidad económica de la mercantil deudora y por ese motivo, abonaron directamente la deuda a requerimiento de la entidad acreedora, Banesto, sin que se haya producido un beneficio personal derivado de la enajenación del patrimonio personal, al haberse finiquitado con la misma las deudas de la empresa familiar, la cual carecía de patrimonio alguno. Señala la actora, que sería de todo punto absurdo reclamar notarial o judicialmente a una mercantil cuyos representantes legales son él y su cónyuge, añadiendo, que la mercantil deudora principal dejó de tener actividad en el primer semestre de 2010 y fue dada de baja en el Impuesto de Actividades Económicas.

CUARTO.- La prueba documental aportada por el recurrente consiste en:

-Póliza de crédito personal concedido por Banesto a la mercantil ZZZ por importe de 100.000,00 euros en fecha 27 de agosto de 2007, con vencimiento en 27 de agosto de 2008, figurando como avalistas Don XXX y Doña YYY.

-Escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria otorgada en 1 de octubre de 2008, mediante la cual Banesto concede a la mercantil 'ZZZ' un préstamo por importe de 135.000,00 euros con la finalidad de atender otras necesidades financieras, cuya devolución se garantiza mediante la constitución de hipoteca sobre el inmueble sito en Portugalete, en la calle BBB propiedad de los cónyuges Don XXX y Doña YYY, fiadores de la parte prestataria.

-Certificado expedido por el apoderado de la sucursal de Banesto en Sondika, con el saldo del préstamo formalizado en 1 de octubre de 2008 por importe de 135.000,00 euros, presentando a fecha 21 de abril de 2009 un saldo total de 129.756,43 euros.

-En escritura pública de fecha 23 de abril de 2009 los cónyuges Don XXX y Doña YYY venden la vivienda BBB, de Portugalete, por un precio de 195.329,00 euros.

-Carta de la apoderada de la sucursal de Banesto en Sondika de fecha 12 de noviembre de 2009, manifestando que en fecha 24 de abril de 2009 se canceló el préstamo hipotecario cuyo titular era la social ZZZ, siendo el bien hipotecado la finca nº 0000 de Portugalete, con localización en la calle BBB de Portugalete.

-Fotocopia del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008 de la mercantil ZZZ.

-Fotocopia del modelo 840 de baja en el Impuesto de Actividades Económicas de ZZZ de fecha 28 de julio de 2010 por cese.

-Fotocopia del modelo 036 dándose de baja en la declaración censal en fecha 28 de julio de 2010.

-Carta emitida por la oficina de Banesto en Sondika informando a Don XXX en relación a los contratos firmados entre Banesto y ZZZ: en 29 de agosto de 2007 se formalizó cuenta de crédito de 100.000,00 euros a nombre de la mercantil de un año de duración con el aval personal de XXX y de YYY. Ante la negativa del banco a renovar al vencimiento dicha cuenta de crédito en aplicación del criterio de riesgo que estimó oportuno, se le ofreció al cliente la posibilidad de otorgarle un préstamo con garantía hipotecaria de vivienda ubicada en Portugalete, calle BBB con el fin de cancelar la cuenta de crédito arriba indicada, que se encontraba vencida, así como cancelar la carga que mantenía la vivienda en Sabadell Atlántico. En 1 de octubre de 2008 se firmó préstamo a plazo de ocho años, y el 24 de abril de 2009 XXX y de YYY cancelaron el préstamo en vigor, tras proceder a la venta de la vivienda de la que eran titulares y que se encontraba afectada por el citado préstamo, ascendiendo el importe de la cancelación a 129.832,23 euros.

QUINTO.- A este respecto, la Norma Foral 6/2006 de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación a las pérdidas y ganancias patrimoniales dispone en su artículo 42 que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos', añadiendo el artículo 45 que no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las no justificadas.

Pues bien, el Tribunal Supremo, en sentencia de 2 de marzo de 1987, sostiene que el avalista cuando deba responder por el aval prestado solo podrá incluir como disminución del patrimonio la cantidad avalada y satisfecha cuando demuestre fehaciente que agotó la ejecución contra quien figuraba como avalado. En concreto en el FD 2º de la sentencia declara: 'SEGUNDO.- Sintetizando, pues, la cuestión planteada en este debate, nos hallamos ante un avalista que ha abonado el importe de un crédito concedido por una entidad bancaria a una sociedad -de la que aquél era propietario en un 50 por 100 de su capital social-, ya que el incumplimiento por dicha sociedad de sus obligaciones económicas en relación con la devolución del crédito en cuestión determinó que el precitado avalista debiera subrogarse en la mitad de dichas obligaciones económicas, y de ello extrae este último como contrapartida fiscal la calificación del pago del crédito como una disminución en su patrimonio, computable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, criterio que es compartido en la sentencia ahora apelada, y que, por el contrario, y atendidas las circunstancias concurrentes en el supuesto enjuiciado, no debe ser estimado como jurídicamente correcto, toda vez que la disminución en el patrimonio, como factor a tener en cuenta en la determinación de la base del mencionado impuesto, no se produce en el supuesto contemplado en este proceso, cuando simplemente se paga por el avalista el importe del crédito concedido a otra persona jurídica, sino cuando por aquél se han agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, máxime en una situación como la que se nos ofrece en este recurso, en que la sociedad avalada pertenecía en un 50 por 100 de su capital al indicado avalista. Permitir que por el simple pago de un crédito por un avalista, éste ya tenga derecho a contabilizar dicho pago como una disminución patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito puede conducir a soluciones claramente perturbadoras en materia fiscal. No puede admitirse, tampoco, que juegue en la materia en que nos encontramos la 'presunción' de que, atendida la situación de la sociedad avalada, puede deducirse la imposibilidad de cobrar de aquélla el crédito, puesto que no poniendo en duda la realidad de su baja en la licencia fiscal del Impuesto Industrial, así como la anulación de los contratos laborales - pendientes de definitiva liquidación cuando se efectuó la declaración tributaria-, no aparece en modo alguno justificado haberse agotado la ejecución contra dicha sociedad del crédito en cuestión, ni que la misma careciera de bienes muebles o inmuebles sobre los que poder actuar judicialmente.'

En igual sentido y recogiendo idéntica sentencia del Tribunal Supremo se ha declarado la Audiencia Nacional en sentencia de 24 de febrero del 2010, al declarar: 'En el presente caso, D. TTT aparece como avalista o fiador solidario junto con otras personas de deudas de la sociedad RRR con varias entidades de crédito,...... Una vez pagadas las deudas que tenía RRR surge para el reclamante el derecho a ejercitar la acción de reembolso tanto contra el deudor principal como contra el resto de fiadores o avalistas, pero el reclamante sigue sin acreditar que haya sido parte o se haya interesado en el procedimiento de quiebra de RRR ni tampoco ha acreditado el elemento fundamental que haya ejercitado acción alguna contra RRR o sus responsables. Lo único que ha sido acreditado por el reclamante es la existencia de un procedimiento de quiebra necesaria de la sociedad RRR pero sigue sin aportar prueba alguna sobre si ha sido parte en dicho procedimiento judicial para recuperar parte de lo pagado. Alega el reclamante que no hay activos para recuperar lo pagado pero esa insuficiencia de patrimonio no justifica que no pruebe que no haya podido ejercitar ningún tipo de acción legal para recuperar lo avalado. Mientras no esté justificado que el avalista ha intentado todos los medios a su alcance para procurarse el cobro del pago efectuado en su condición de tal, ha de rechazarse que la cantidad satisfecha constituya disminución patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En efecto, la carga de la prueba recae sobre el Sr. TTT que no ha demostrado suficientemente que le ha sido imposible resarcirse en el procedimiento concursal en todo o en parte del crédito surgido como consecuencia de la ejecución del aval puesto que ni siquiera ha probado su participación en el mismo. '......'es que, el pago realizado por el avalista faculta al pagador para reclamar al deudor lo que hubiere pagado, pero para que, a efectos fiscales pueda ser considerado como disminución patrimonial, es preciso que el pagador haya reclamado al deudor el importe de lo pagado y se haya probado la imposibilidad jurídica de cobrar del deudor el pago de la deuda. Este criterio ha sido asumido por esta misma Sala y Sección en Sentencia de fecha 13 de abril de 2009, con referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 1987'.

Criterio reiterado por la propia Audiencia Nacional en sentencia de 18 de febrero de 2010, en la que después de remitir nuevamente a la sentencia del Tribunal Supremo, declara que 'lo determinante a efectos de la disminución patrimonial pretendida no es la acreditación de que el crédito 'haya resultado fallido por resolución judicial', toda vez que, como expone el recurrente, esta resolución 'no existe' en el ámbito procesal civil, sino la acreditación de que por el avalista se han agotado las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista , de tal forma que sólo se imputarán, a efectos de este Impuesto, como disminuciones de patrimonio cuando se acredite que se han realizado infructuosamente todas las acciones tendentes a recuperar las garantías ejecutadas, sin existir posibilidad alguna de ser reintegrado.'

Estimando esta sentencia que sí se había acreditado por cuanto 'la parte no se ha limitado a invocar la situación de insolvencia del avalado persona física, aportado la oportuna prueba sobre el ejercicio de su acción judicial contra el avalado y la situación general de insolvencia del avalado dado el numero y la cuantía de los procedimientos seguidos contra el Sr. SSS en los Juzgados de Primera Instancia e Instrucción de Madrid. Ello implica, por su parte, haber dado oportuna satisfacción al principio de la carga de la prueba previsto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, que a ella correspondía. ...ha intentado repercutir al avalado la cantidad pagada al tercero, pues demandó ante los Juzgados al Sr. SSS, trabó embargo de sus bienes, y obtuvo una sentencia firme favorable, si bien se encontró en fase de ejecución con la situación de insolvencia del Sr. SSS, resultante tanto del escaso número e importancia de los bienes embargados a efectos de cubrir unas responsabilidades tan elevadas, como del importante número y cuantía de procedimientos civiles y penales seguidos contra el Sr. SSS, a cuyo efecto debe destacarse que en uno de esos procedimientos se acordó la apertura de juicio oral contra el Sr. SSS por un delito de alzamiento de bienes, y en otros se siguieron actuaciones por delitos contra la Hacienda Pública, lo que implica que la propia Administración es conocedora de la situación de insolvencia del referido avalado. '

SEXTO.- Conforme a lo que antecede, se debe concluir que la pérdida patrimonial como factor determinante en la base del impuesto no se produce cuando simplemente se paga por el avalista, sino que solo en el caso de que el crédito en cuestión del avalista contra el prestatario deviniese fallido, tras haber agotado por aquél todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, se producirá la disminución en el patrimonio de éste, es decir, que se debe demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago de crédito.

En el presente caso, la parte actora y su cónyuge transmiten un inmueble de su propiedad para hacer frente a la cantidad adeudada por la empresa a la entidad bancaria, por lo que nos encontramos con dos operaciones diferenciadas; de un lado la transmisión del inmueble que ha generado una ganancia patrimonial y que debe imputarse en dicho momento, y de otro lado, el pago por los avalistas de la deuda contraída por la mercantil. Y con respecto a este punto, la parte actora manifiesta que no ha emprendido acciones contra la sociedad para repercutir el pago de la deuda al deudor principal, ya que la mercantil ZZZ tiene por únicos socios al reclamante y su cónyuge, siendo conocedores de la realidad económica de la mercantil, añadiendo que la empresa dejó de tener actividad en el primer semestre de 2010 siendo dada de baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas, careciendo de patrimonio alguno, tal y como se acredita mediante el Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio reclamado del 2009.

Pues bien, lo que la parte actora denomina Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 es un balance de situación con los datos de los ejercicios 2007 y 2008, siendo preciso señalar que de la información obrante en esta Hacienda Foral se desprende que la mercantil ZZZ no ha presentado el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009. Del examen de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 presentadas en 28 de julio de 2008 y 24 de julio de 2009, respectivamente, se desprende que la sociedad en los citados ejercicios disponía de unos fondos propios de 384.965,63 y de 127.449,25 euros, de los que únicamente 6010,10 euros corresponden a capital, sin que se haya presentado la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

Por otra parte, la empresa aunque ha sido dada de baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas y en el censo de actividades, en esta Administración no consta que haya sido liquidada, ya que no se admite la inscripción de la disolución y liquidación de una sociedad en el Registro Mercantil, si no se acredita la previa liquidación del impuesto, toda vez que la escritura pública de liquidación de una sociedad limitada está sujeta al pago de Actos Jurídicos Documentados por el concepto de operaciones societarias, sin que se haya llevado a cabo tal requisito. Por tanto, y en base a las manifestaciones de la actora, no se desprende la existencia de circunstancias que acrediten la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito, importe éste que si la sociedad en el momento de la liquidación no puede hacer frente a su pago, podrán los avalistas imputar como pérdida.

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, quedando confirmado en consecuencia el acto administrativo recurrido.