Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5827 de 21 de Noviembre de 2013
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5827 de 21 de Noviembre de 2013

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 21/11/2013

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Normativa

Artículo 40 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades

Resumen

Base de la deducción

Cuestión

Se considera que para la determinación de la base de la deducción adicional de I+D, a que se refiere el art 40. 4, letra a) párrafo segundo de la NFIS, debe minorarse la subvención neta percibida.Asimismo este Tribunal entiende que cuando los gastos reales en I+D sean superiores a los presupuestados, para que el exceso forme parte de la base de la deducción, además de la documentación acreditativa del mismo, resulta imprescindible acompañar el correspondiente dictamen técnico pericial, de conformidad con lo señalado por la Sentencia de 28 de febrero de 2012 de la Audiencia Nacional. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 21 de noviembre de 2013, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

 

ACUERDO

 

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 2069/2012, promovida por Don YYY, en nombre y representación de XXX, contra liquidación provisional practicada por el Jefe de Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 1 de enero a 31 de diciembre de 2010.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- La sociedad compareciente presenta en 20 de julio de 2011, la declaración-liquidación por el concepto y período impositivo arriba señalado, con resultado negativo, en la que consigna una deducción en la cuota líquida por actividades de investigación y desarrollo (I + D) por importes de 13.384,50 euros y 18.239,48 euros y una deducción adicional de 7.400,00 euros y deducción por inmovilizado material e intangible de 540,00 euros, todas ellas encuadradas en la deducción regulada por el artículo 40 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

 

SEGUNDO.- Con fecha 11 de setiembre de 2012 se efectúa por el Jefe de Servicio de Tributos Directos la propuesta de liquidación nº A0-W12446698-1H por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 en los siguientes términos:

'En relación con la deducción del artículo 40 por actividades de investigación y desarrollo de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y en función del certificado emitido por la SPRI, la deducción adicional del 20% se aplica sobre la cantidad aprobada como 'Subcontratación RVCT' que asciende a 31.230 euros. De conformidad con lo establecido en el artículo 46 de dicha Norma Foral, de la base de la deducción se reducirá el importe derivado de aplicar sobre las subvenciones recibidas la diferencia entre cien y el tipo de gravamen aplicable a la entidad. En este caso, la subvención recibida por el proyecto asciende a 37.179 euros y la parte proporcional de dicha subvención correspondiente al concepto 'Subcontratación RVCT' es 10.618,20 euros. Así la base de la deducción adicional es 23.160,17 euros. Asimismo, en el apartado de 'Inversión' la SPRI no ha aprobado ninguna cantidad por lo que se elimina la deducción del 10% por inversiones en inmovilizado material e intangible.'.

 

TERCERO.- Con fecha 24 de octubre de 2012 el Jefe de Servicio de Tributos Directos practica liquidación provisional nº 10-W12446698-1H por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 en base a las siguientes motivaciones:

'La Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades regula la aplicación del citado impuesto en el Territorio Histórico de Bizkaia.

Por ello, vistos los antecedentes que constan en el expediente con relación al período y sujeto pasivo que arriba se referencian, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 124 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, procede practicar la liquidación provisional que figura al dorso del presente acuerdo, pudiendo encontrar una explicación más detallada de los motivos que originan la misma en los documentos que se adjuntan, y en especial en el documento denominado 'Hoja ampliatoria de los cálculos de la liquidación provisional'.

Hoja ampliatoria de los cálculos de la liquidación provisional:

'Examinado el escrito de alegaciones presentado por la entidad en relación a la propuesta de liquidación practicada por esta Sección de Sociedades correspondiente al concepto y período arriba referenciados, se estima parcialmente lo manifestado en el mismo en base a las siguientes motivaciones:

1.- En relación a la Deducción por Actividades de Investigación y Desarrollo consignada por la entidad, la Orden Foral 1565/2010, de 18 de junio, por la que se aprueban los modelos 200 y 220 de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2009, establece en el apartado e) de su artículo 6 que, cuando se genere la Deducción por Actividades de Investigación y Desarrollo en virtud de lo dispuesto, en el artículo 40 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio del Impuesto sobre Sociedades, el sujeto pasivo deberá aportar copia del informe motivado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 de la citada Norma Foral y en los artículos 36 y 37 del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, emitido por la Sociedad para la Promoción y Reconversión Industrial, SPRI, o cualquier otra documentación que acredite el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 2 del artículo 40 de la citada Norma Foral para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo.

La deducción por Actividades de I +D exige el cumplimiento de una serie de requisitos para su aplicación. En primer lugar, un requisito subjetivo, esto es, que la entidad realice actividades de entre las previstas en el artículo 40 de la Norma Foral 3/96. Este requisito ha sido resuelto mediante la aportación por parte de la entidad del informe emitido por la SPRI que acredita efectivamente la calificación de determinadas actividades llevadas a cabo por la entidad como investigación y desarrollo. En segundo lugar, un requisito objetivo, esto es, que las actividades concretas cuya deducción se pretende y su cuantificación estén englobadas en un proyecto que pueda calificarse de I + D conforme a parámetros estándares y por tanto certificables por entidades oficiales habilitadas al respecto, como sería por ejemplo, en el caso de la Comunidad Autónoma del País Vasco, la SPRI. Por ello, en cuanto a las cantidades que son objeto de deducción, en la propuesta de liquidación practicada, se admite el importe que la SPRI declara como presupuesto estimado para el proyecto 'Diseño y desarrollo de paredes no portantes resistentes al fuego a través de modelos de simulación', 109.350,00 €, teniendo en cuenta también que conforme a los datos que obran en esta Sección de Sociedades la entidad recibe una subvención para ese proyecto de 37.179 €.

La sociedad en aras a justificar la procedencia de una deducción superior aporta una serie de facturas de gastos que en ningún modo justifican que se trate de gastos realizados dentro de un proyecto que posea la calificación de investigación y desarrollo por organismo calificador alguno, ni que se trate de gastos que acrediten el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 2 del artículo 40 de la citada Norma Foral para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo. Asimismo, presenta como prueba un certificado económico del Departamento de Industria, Innovación Comercio y Turismo del Gobierno Vasco, pero no se trata de un certificado emitido por dicho organismo, sino del que presenta la entidad ante aquel para justificar los gastos de I + D.

2.- En cuanto a la deducción adicional la entidad alega que se está aplicando la corrección de la subvención dos veces, por un lado se está aplicando a la base de deducción y por otro a la deducción adicional, y que no es eso lo que está diciendo el artículo 46.3, que sólo enumera la base de deducción. Por ello, entiende que su aplicación atenta contra el principio de neutralidad tributaria como una suerte de doble imposición.

Lo que no tiene en cuenta la entidad es que el importe de los gastos que se incluyen en la deducción adicional gozan de una doble deducción, ya que están incluidos tanto en la base de deducción por actividades I + D como en dicha deducción adicional, por lo que el hecho de reducir la subvención en ambas no supone, en ningún caso, una doble imposición.

La entidad alega, asimismo, que se está interpretando incorrectamente el artículo 46.3 puesto que la reducción de la subvención sólo se debe aplicar a la base de la deducción y que el artículo 40 determina por una parte cuál es la base de deducción y, por otra parte, cual es la deducción adicional que no está referenciada a la base de deducción. Es decir, la entidad entiende que la deducción adicional no se aplica sobre ninguna base. No obstante, toda deducción se calcula aplicando un porcentaje sobre una base de deducción. Siempre que hay una deducción hay una base de deducción y de la lectura del artículo 40 no se puede concluir que la deducción adicional no se aplique sobre una base de deducción.

3.- Se estima lo referente a la media de los dos últimos ejercicios que había sido incorrectamente calculada.'

 

CUARTO.- Contra la anterior liquidación la representación de la mercantil actora promueve, en 14 de diciembre de 2012, la presente reclamación económico administrativa, a la que se asigna el número 2069/2012, demandando su anulación, en base a los argumentos planteados en el trámite de audiencia, evacuado mediante escrito registrado en 14 de febrero de 2013, que se puede resumir en lo siguiente: en primer lugar señala falta de motivación y que la administración mantiene como criterio admitir exclusivamente las cuantías aprobadas en el presupuesto estimado para un proyecto calificado como I + D por la SPRI, no considerando en ningún momento la posibilidad de que la inversión definitiva ligada al respectivo proyecto pueda superar dicha cifra; esto mismo ocurre con la factura que se pretende deducir como inversión en elementos de inmovilizado, dentro de actividades de I + D; y por último la mercantil considera que la deducción adicional no debe quedar minorada por la cuantía de las subvenciones ya que la norma es clara al establecer el importe de la deducción adicional, mientras que la administración no aplica el mismo criterio.

 

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

 

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

 

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación equivale a determinar la cuantía que la mercantil compareciente genera en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 por la deducción por Actividades de Investigación y Desarrollo.

 

TERCERO.- En el período 2010 la redacción vigente del artículo 40 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, que regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo, es la siguiente:

'1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota líquida, de acuerdo con lo previsto en este artículo y en el artículo 42 de esta Norma Foral.

2. Se considerará investigación y desarrollo:

a) La «investigación básica o la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, desvinculada de fines comerciales o industriales.

b) La «investigación aplicada o la indagación original y planificada que persiga la obtención de nuevos conocimientos con el propósito de que los mismos puedan ser utilizados en el desarrollo de nuevos productos, procesos o servicios, o en la mejora significativa de los ya existentes.

c) El «desarrollo experimental o la materialización de los resultados de la investigación aplicada en un plan, esquema o diseño de nuevos productos, procesos o servicios, o su mejora significativa, así como la creación de prototipos no comercializables y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

d) La concepción de «software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas con discapacidad el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el «software.

3. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos.

Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de las mismas, constando específicamente individualizados por proyectos.

También formarán parte de la base de deducción los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Respecto a los gastos correspondientes a actividades realizadas en Estados no pertenecientes a la Unión Europea o al Espacio Económico Europeo, también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y aquellos no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

4. Los porcentajes de deducción serán los siguientes:

a) El 30 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 por 100 sobre el exceso respecto de la misma.

Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por 100 del importe de los siguientes gastos del período:

a') Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

b') Los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con Universidades, Organismos Públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovación y Tecnología, y con Entidades integradas en la Red Vasca de Tecnología regulada en el Decreto 221/2002, de 1 de octubre, por el que se actualizan las bases de regulación de la Red Vasca de Ciencia, Tecnología e Innovación.

b) El 10 por 100 de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo. '.

En relación a las exclusiones al concepto de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, el apartado 1 del 42 de la Norma Foral de Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente para los dos períodos citados, dispone que:

'No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva; la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el apartado 3 del artículo 41 anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos.'.

En lo concerniente a la base de la deducción, en virtud de las normas comunes a las deducciones para incentivar inversiones en activos no corrientes nuevos, la financiación de las empresas y la realización de determinadas actividades, figurando entre estas últimas, la deducción aquí debatida, se dispone en el apartado 3 del artículo 46 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente tanto en el período 2009, como en el período 2010, lo siguiente:

'Formará parte de la base de la deducción la totalidad de la contraprestación convenida, con exclusión de los intereses, impuestos indirectos y sus recargos, que no se computarán en aquélla, con independencia de su consideración a efectos de la valoración de los activos o, en su caso, de los gastos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no formarán parte de la base de las deducciones previstas en los capítulos V y VI de este Título los costes correspondientes a las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro asociados a los activos que den derecho a la aplicación de las citadas deducciones, con independencia de su consideración a efectos de la valoración de aquéllas.

En los supuestos de arrendamientos operativos, los activos que se pongan de manifiesto con ocasión de una inversión realizada por el arrendatario en el elemento arrendado o cedido en uso, no darán derecho a la aplicación de las deducciones previstas en los capítulos V y VI de este Título.

La base de la deducción así calculada no podrá resultar superior al precio que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre sujetos independientes.

En el supuesto de que las inversiones consistan en bienes inmuebles se excluirá de la base de la deducción, en todo caso, el valor del suelo.

Asimismo, de la citada base se reducirá, en su caso, el importe derivado de aplicar sobre las subvenciones, tanto de capital como a la explotación, recibidas para las inversiones o el fomento de las actividades a que se refieren las deducciones de los tres capítulos anteriores, el porcentaje que resulte de la diferencia entre cien y el tipo de gravamen aplicable a la entidad.

Todas las cantidades que formen parte de la base de las deducciones reguladas en los tres capítulos anteriores habrán de estar contabilizadas como inmovilizado o, en su caso, como gasto, de acuerdo con las normas del Plan General Contable.'.

 

CUARTO.- En cuanto al informe motivado para la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo, el apartado 2 del 42 de la Norma Foral de Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente para los dos períodos citados, dispone que:

'Para la aplicación de las deducciones reguladas en los artículos 40 y 41 de la presente Norma Foral, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el órgano que reglamentariamente se establezca, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 2 de los citados artículos para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo o innovación tecnológica, respectivamente, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 1 anterior. Dicho informe deberá identificar el importe de los gastos e inversiones imputados a dichas actividades. '.

Como desarrollo de dicho precepto, el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, en su redacción vigente para el período 2010, dispone que:

'1. Tendrá la consideración de órgano competente para la emisión de los informes motivados a que se refiere el apartado 2 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto, el Departamento del Gobierno Vasco competente por razón de la materia o un organismo o entidad adscrito al mismo.

2. Las solicitudes para la emisión del informe motivado, que se denominará «informe de calificación a efectos fiscales, deberán presentarse con carácter anual, antes del 31 de diciembre de cada año y se dirigirán al órgano competente debiendo contener, además de la identificación del peticionario y de su actividad, una memoria descriptiva del proyecto.

En esta memoria se especificarán las actividades a desarrollar por el peticionario y por personas o entidades subcontratadas, así como los importes correspondientes a los gastos e inversiones que se deriven del mismo, periodificados anualmente.

3. Tratándose de proyectos cuya realización se lleve a cabo en régimen de cooperación con otras entidades, se presentará con carácter anual una única solicitud por proyecto, suscrita por todas ellas, designándose a uno de los participantes a efectos de asumir las funciones de interlocución, relación y notificación necesarias. La memoria del proyecto incluirá la determinación de las actividades y el presupuesto que realizará cada una de las entidades participantes.

El informe se emitirá individualmente a cada una de las entidades participantes en el proyecto.

4. Cuando el presupuesto anual de un proyecto supere para una entidad el importe de un millón de euros, para la emisión del informe motivado será preciso que la entidad presente ante el órgano competente un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación tecnológica, correspondiente a dicho año y proyecto. El citado informe técnico de calificación deberá haber sido emitido por una entidad debidamente acreditada por un organismo integrado en la Asociación Europea de Cooperación para la Acreditación.

5. En cualquier caso, el órgano competente podrá requerir a las entidades solicitantes cuanta documentación e información considere necesaria para la adecuada comprensión, tramitación y evaluación de la solicitud presentada.

6. Los informes motivados emitidos por el órgano competente deberán identificar, con la debida separación, las actividades a desarrollar en función de los distintos conceptos contemplados en los artículos 40 y 41 de la Norma Foral del Impuesto, con imputación de los gastos e inversiones afectos a cada una de ellas.'.

Tanto los efectos de tales informes motivados, como las facultades específicas de la Administración Tributaria en relación con las deducciones por actividades de I+D o de innovación tecnológica, se regulan en el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, cuyo contenido, vigente en 2010, es el siguiente:

'1. Los informes motivados emitidos por el órgano competente a que se refiere el artículo anterior vincularán a la Administración Tributaria en lo que se refiere a la naturaleza y calificación de la actividad como investigación, desarrollo o innovación.

2. Corresponderá a la Administración Tributaria la comprobación de la efectiva realización de las inversiones y gastos y la adecuación de las actividades realizadas a las contempladas en el informe emitido, pudiendo recabar para ello, en cualquier momento, la justificación que estime necesaria.

3. Las deducciones a que se refieren los artículos 40 y 41 de la Norma Foral del Impuesto se aplicarán por el sujeto pasivo que, a requerimiento de la Administración Tributaria, presentará, en su caso, el informe motivado previsto en el artículo anterior.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá recabar del órgano a que se refiere el apartado 1 del artículo 36 anterior informe ampliatorio sobre la naturaleza y calificación de las actividades de los contribuyentes como investigación, desarrollo o innovación.

4. La Administración Tributaria podrá, en su caso, recabar del Departamento de Innovación y Promoción Económica de la Diputación Foral de Bizkaia informe sobre la naturaleza y calificación de las actividades que acrediten el derecho a la deducción.'.

 Por último, debe tenerse en cuenta que la Orden Foral número 1419/2011, de 13 de junio, por la que se aprueban los modelos 200 y 220 de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el Territorio Histórico de Bizkaia y se regula el procedimiento para su presentación telemática, para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2010, en el apartado uno de su artículo 6, relaciona los documentos que los contribuyentes están obligados a remitir a la Hacienda Foral, disponiéndose en su letra e) que:

 'Cuando se genere la deducción por actividades de investigación y desarrollo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 40 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio del Impuesto sobre Sociedades, copia del informe motivado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 de la citada Norma Foral y en los artículos 36 y 37 del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, emitido por la Sociedad para la Promoción y Reconversión Industrial, SPRI, o cualquier otra documentación que acredite el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 2 del artículo 40 de la citada Norma Foral para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, teniendo en cuenta lo establecido en el apartado 1 del citado artículo 42 y debiéndose identificar, en todo caso, el importe de los gastos e inversiones imputados a dichas actividades.'.

 

QUINTO.- Sentado lo anterior, se cuestiona en este litigio en primer lugar la debida acreditación de parte de la deducción por actividades de investigación y desarrollo (I + D) que pretende deducirse la mercantil actora, aportando una serie de gastos superiores a los certificados por la SPRI que en ningún modo justifican que se trate de gastos incurridos realmente en los mismos durante el ejercicio debatido, ni su naturaleza a efectos de su cuantificación como partidas de investigación y desarrollo. Procede, sin embargo, admitir únicamente los gastos certificados por la SPRI, correspondientes al ejercicio debatido, según lo dispuesto en la Orden Foral anterior, puesto que el certificado económico del Departamento de Industria, Innovación, Comercio y Turismo del Gobierno Vasco, aportado por la mercantil actora, no es un certificado emitido por dicho Organismo, sino el que presenta la entidad ante aquel para justificar los gastos de I + D.

Y cuando nos referimos a los gastos que no han sido certificados por la SPRI, en ellos se incluyen tanto el importe total de gastos a efectos de la base general de la deducción como la base de la deducción adicional correspondiente a las subcontrataciones a centros de colaboración, y base de la inversión en inmovilizado material. Así, únicamente procede admitir la deducción de los importes acreditados en el informe emitido por la SPRI.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 103 de la Norma Foral General Tributaria dispone que '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos', y el al artículo 217, apartados 1 a 3 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil preceptúa que '1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior'.

El criterio sobre la distribución de la carga de la prueba ha de ser el razonado por el Tribunal Supremo en la Sentencia, entre otras, de 19 de marzo de 2007, recurso número 6169/2001, donde señala 'la doctrina más reciente de esta Sala (Sentencias de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 -de coincidente contenido con elartículo 103.2 de la Norma Foral General Tributaria-), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Sentencias de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999)'.

En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional en su sentencia 18/2005, de 1 de febrero, indica que 'Pero es que, además, no es cierto que la exigencia de que el obligado tributario justifique los gastos cuya existencia alega equivalga a la inversión de la carga de la prueba. Como es sabido, el impuesto sobre sociedades grava la renta obtenida por los entes con personalidad jurídica durante el período impositivo; y aunque para determinar dicha renta hay que tener en cuenta no sólo los ingresos sino también los gastos precisos para la obtención de los mismos, es absolutamente razonable -así lo vienen exigiendo los Tribunales ordinarios- que sólo puedan aceptarse como tales aquellos cuya efectividad haya probado quien alega haberlos realizado. Y lo mismo puede decirse respecto de las cantidades que en concepto de impuesto sobre el valor añadido el obligado afirma haber soportado; ciertamente, conforme a la Ley reguladora de dicho impuesto Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 92 y ss.), los empresarios o profesionales pueden deducir las cuotas del IVA soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que afecten directa y exclusivamente a su actividad; pero como señala el art. 97 de la Ley, «sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho (en este caso, la factura original). Tales exigencias no pueden ser consideradas en absoluto como una inversión de la carga de la prueba, sino más bien como proyección de la regla en virtud de la cual «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo (art. 114.1 de la Ley General Tributaria aplicable al supuesto enjuiciado y art. 105.1 de la Ley 58/2003). Siendo esto así, no puede achacarse a la Inspección de los Tributos que no haya realizado actuaciones dirigidas a probar lo que a la entidad inspeccionada correspondía, esto es, la cuantía de los gastos fiscalmente deducibles realizados o el IVA soportado durante los ejercicios objeto de comprobación. Como señala el Ministerio Fiscal, para determinar unos mayores gastos era necesaria la colaboración del recurrente, dado que sólo éste estaba en posesión de la documentación pertinente o podía indicar dónde obtenerla; sin que pueda recriminarse a la Inspección de los Tributos que no iniciase una indagación universal para comprobar que no se habían producido mayores gastos'.

 

SEXTO.- Siguiendo el anterior criterio jurisprudencial, este Tribunal considera ajustada a derecho la exigibilidad que el Jefe del Servicio de Tributos Directos plantea a la entidad actora respecto a la carga de la prueba para acreditar suficientemente la demandada deducibilidad de los gastos en los que efectivamente ha incurrido en la realización de actividades I+D en el período 2010.

Del examen del expediente no se observa que la mercantil reclamante, de acuerdo con lo dispuesto en la Orden Foral 1419/2011, de 13 de junio, haya aportado, durante el transcurso del procedimiento de gestión tributaria, la preceptiva documentación de contenido pericial emitida opcionalmente tanto por la Sociedad para la Promoción y Reconversión Industrial (SPRI), como por cualquier otro organismo (público o privado) o especialista independiente de reconocida experiencia técnica sobre las materias que versan los proyectos incentivables, que acredite que la diferencia positiva entre el importe de los gastos realmente soportados y los presupuestados cumplen los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 2 del artículo 40 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, para calificarlos como afectos a las actividades en investigación y desarrollo realizadas por la entidad actora y así imputarlos a las mismas.

Dicha documentación, tal y como señala la propia sentencia invocada por la entidad actora del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco número 907/12, de 30 de noviembre, que resuelve el recurso contencioso-administrativo número 1023/2011, en sus fundamentos jurídicos segundo y tercero, se corresponde con el cumplimiento del requisito de la norma en su vertiente técnica del artículo 40, y se solicita por la Hacienda Foral de Bizkaia en la comprobación que realiza con posterioridad a la presentación de sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2009 y 2010. Por ello, a juicio de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2012, sobre el recurso contencioso-administrativo núm. 99/2009, al sobrepasar el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos que cabe presumir a los funcionarios de Hacienda o de este Tribunal, resulta imprescindible, para determinar la procedencia de la deducción, un dictamen técnico pericial sobre si los gastos de los proyectos sobre los que en este proceso se polemiza, representan una actividad de investigación y desarrollo propiamente dicha, actividad que no puede ser valorada por quien no es experto, específicamente, en los campos de la ciencia, de la técnica o de la industria en el seno del cual se desarrollan tales proyectos.

Consecuentemente, ante la insuficiente acreditación documental aportada por parte de la mercantil reclamante en orden a justificar la imputación de gastos superiores a los admitidos en el proyecto de I+D realizado y la vinculación a éste de los gastos efectivamente soportados por la misma y que han excedido de los presupuestados, procede, a juicio de este Tribunal, rechazar la demanda de la obligada tributaria sobre la integración de tal exceso de gastos en la base de la deducción por actividades de investigación y desarrollo en el Impuesto sobre Sociedades del período impositivo de 2010.

 

SÉPTIMO.- Por otra parte la mercantil manifiesta su disconformidad respecto a la deducción adicional, señalando que no debe quedar minorada por la cuantía de las subvenciones ya que la norma es clara al establecer el importe de la deducción adicional, mientras que la Administración no aplica el mismo criterio.

Es decir, la mercantil actora pretende separar la deducción adicional del 20% de la deducción por actividades de investigación y desarrollo y desvincularla de la base de deducción. Sin embargo todo ello se encuadra dentro de la deducción por actividades de investigación y desarrollo. Así, existe una base de deducción que coincide con los gastos efectuados durante el ejercicio objeto de debate en un proyecto determinado, certificados por la SPRI como de investigación y desarrollo, y que además cuantifica el importe de los gastos a deducir y, dentro de esos gastos están incluidos los que generan el derecho a la deducción adicional. No hay ninguna duda, por tanto, que forman parte de la base de deducción. Se trata de una deducción general, que en este caso es del 50%, a la que se añade una deducción adicional sobre una parte de esos mismos gastos, pero formando todo ello parte de la deducción por actividades de investigación y desarrollo, con la que se incentivar la parte de inversión financiada por la empresa, una vez descontada la parte que se financia con la subvención recibida. No es cierto que se reduzca dos veces la subvención sino que a efectos de la deducción se consideran los gastos no financiados con la subvención, por lo que es preciso concluir la improcedencia de la pretensión formulada por la parte actora.

 

OCTAVO.- Por último, la mercantil actora alega falta de motivación de la resolución señalando que la administración indica 'son una serie de facturas de gastos que en ningún modo justifican que se trate de gastos realizados dentro de un proyecto que posea la calificación de investigación y desarrollo por organismo calificador alguno, ni que se trate de gastos que acrediten el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 2 del artículo 40 de la citada Norma Foral para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo', considerando que existe una falta de motivación. Añadiendo también que no ha quedado acreditado por qué admite la Administración de una factura de un centro tecnológico, que es aportada por esta parte, que asciende a 37.000 euros sólo 31.230 euros. ¿Acaso tiene la SPRI una mayor capacidad de análisis de los gastos estimados que la propia realidad de la factura?. De la misma manera y en un caso similar, nos encontramos con la negación de la factura por la inversión en elementos de inmovilizado, de forma que no se produce la adecuada motivación de la negación de la validez de la factura aportada. En ambos casos, no se dan motivos para rechazar las facturas ni argumentación alguna de por qué no sirven como elemento justificante de los mayores gastos de I + D y de la inversión en inmovilizado necesaria para el proyecto en cuestión.

Es preciso señalar que en la 'Hoja ampliatoria de los cálculos de la liquidación' que acompaña la liquidación impugnada se señala por la Administración que se admite el importe que la SPRI declara como presupuesto estimado para el proyecto 'Diseño y desarrollo de paredes no portantes resistentes al fuego a través de modelos de simulación', no cuestionando en ningún momento la validez o no de las facturas sino que, en cuanto a la deducción por investigación y desarrollo (I + D), únicamente se admite los importes certificados por la SPRI, todo ello en base a lo señalado en los Fundamentos Jurídicos anteriores, por lo que no se aprecia falta de motivación en la liquidación impugnada.

 

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, confirmando que se ajusta a derecho el acto administrativo impugnado.

 

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