Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IVA. Servicios de quirófano facturados al paciente o al profesional sanitario. Quirófanos utilizados para operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos de 28 de julio de 2023

Cuestión

La entidad consultante es una sociedad que tiene como actividad principal la prestación de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas (servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministros de medicamentos y material sanitario, etc.). Además, desarrolla también una actividad de arrendamiento de inmuebles (consultas médicas) a diversos profesionales sanitarios. Dentro del catálogo de servicios relacionados con los de hospitalización y asistencia sanitaria se encuentran los denominados servicios de quirófano. Respecto a estos últimos, la compareciente entiende que el citado servicio trasciende de un mero arrendamiento de un bien inmueble a un o una profesional sanitaria, ya que estos servicios de quirófano forman parte del conjunto de servicios de hospitalización que incluyen un soporte auxiliar de personal sanitario que interviene no sólo en la propia operación quirúrgica sino también en las salas de reanimación. Además, aun cuando sean las y los facultativos externos quienes demanden la utilización de los quirófanos y los servicios vinculados con ellos, la destinataria de estos servicios es siempre la persona física -paciente, con independencia de que la facturación se efectúe directamente a ésta o a través de una mutualidad de salud o aseguradora contratada por ella. En ocasiones, los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria, incluidos los servicios de quirófano, se prestan en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos facturados, bien directamente al paciente, bien a la compañía aseguradora, bien directamente al o la profesional sanitaria.

 

Desea saber:

 

1) En relación con la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y demás relacionados directamente con los mismos: 1.1) Si está exento el servicio de quirófano prestado por la compareciente y facturado directamente al paciente beneficiario, con independencia de que éste tenga contratado un seguro médico o mutualidad o no; 1.2) si está exento el servicio de quirófano facturado al profesional sanitario.

 

2) En qué supuestos las prestaciones de servicios que consisten en operaciones de cirugía y tratamientos estéticos están comprendidas en los conceptos de asistencia sanitaria o asistencia a personas físicas al objeto de aplicar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido pertinente, cuando dichas prestaciones tienen por finalidad diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas.

 

3) Teniendo en cuenta la respuesta a la pregunta anterior, cuando las operaciones de cirugía y tratamientos estéticos estén comprendidas en los conceptos de asistencia sanitaria o asistencia a las personas físicas, si están exentos los servicios facturados directamente al paciente consistentes: 3.1) En servicios de hospitalización y asistencia sanitaria (estancia en el centro, medicación); 3.2) en servicios de quirófano.

 

4) La misma cuestión que en el apartado 3) pero cuando la facturación se realiza directamente al profesional sanitario.

Normativa

Normativa

Arts. 4, 11 y 20 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Contestacion

1) De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA): "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

 

Por lo que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

 

El artículo 11 de la NFIVA dispone que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes. (...) 11. Las prestaciones de hospitalización. (...)".

 

Por otra parte, el artículo 20.Uno, apartados 2 y 3, de la misma Norma Foral establece que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 2. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados. Se considerarán directamente relacionadas con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria. La exención no se extiende a las operaciones siguientes: a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número. b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes. c) Los servicios veterinarios. d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número. 3. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas. (...)".

 

Las exenciones del artículo 20, apartado uno, números 2º y 3º traen causa en los artículos 132 a 137 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En cuanto a los principios que, con carácter general, deben regir en materia de exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a ciertas actividades de interés general (artículo 132 de la citada Directiva 2006/112/CE), hay que destacar, entre otros, los siguientes:

 

- Principio de interpretación estricta. Este principio ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que podemos resaltar la de fecha 15 de junio de 1989 dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal dispone, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente: "12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada. 13. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo".

 

En el mismo sentido, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, entre otras).

 

- Principio de enumeración exhaustiva de los supuestos de exención. Estrechamente vinculado con el principio anterior, el carácter restringido de las exenciones amparadas por el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE ha sido reiterado en diversas sentencias del Tribunal que ha señalado, de modo expreso, que las únicas operaciones susceptibles de quedar exentas de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se enumeran y describen de manera muy detallada en la propia Directiva (sentencias de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84, Comisión/Alemania, y sentencia de 15 de junio de 1989 antes citada).

 

Los principios anteriormente mencionados deben ponerse en relación con la finalidad perseguida al establecer supuestos de exención de ciertas actividades de interés general, cual es hacer que dichas actividades resulten lo más accesibles posibles para la ciudadanía, tal y como ha señalado el Tribunal en la sentencia de fecha 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión/Francia, cuyo apartado 23 dispone que "(...) la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o las prestaciones relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al IVA".

 

Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la NFIVA eximen de tributación se encuentran los servicios de hospitalización. Así, el artículo 132, apartado uno, letra b) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exentas "las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos".

 

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-307/01 señala que "(....) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias. La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención".

 

De acuerdo con ello, el que una actividad de interés general pueda gozar de exención no quiere decir que no existan límites a esa exención. Así para las prestaciones de hospitalización la Directiva autoriza en su artículo 133 a los Estados miembros a subordinar la exención a que los organismos que no sean de derecho público apliquen unos precios autorizados por las autoridades públicas. Por otra parte, el artículo 134 de la citada Directiva excluye de la exención prevista para los servicios de hospitalización, entre otros, a las operaciones esencialmente destinadas a procurar unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al Impuesto.

 

Además, en cuanto al concepto de asistencia sanitaria, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 33 que: " (...)33. El Finanzamt, el Gobierno alemán y la Comisión, contrariamente a lo que alega Kügler, consideran que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se aplica exclusivamente a los tratamientos de carácter terapéutico, es decir, a la asistencia destinada a la prevención, diagnóstico o curación de una enfermedad. Las demás actividades relativas a la asistencia personal básica y la asistencia en las tareas domésticas no están comprendidas en el ámbito de dicha excepción por cuanto, en sí mismas, no contribuyen a la curación del paciente, ya que no tienen fines directamente terapéuticos. (...) 37. Por lo que respecta a la determinación del tipo de asistencia que se inscribe en el concepto de «asistencia» a personas físicas, utilizado en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, como se ha recordado en el apartado 28 de la presente sentencia, los términos utilizados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse en sentido estricto (véase, en particular, la sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada, apartado 13). 38. A este respecto, en su sentencia de 14 de septiembre de 2000, D. (C-384/98, Rec.p. I-6795), apartado 18, el Tribunal de Justicia ya declaró que el concepto de «asistencia a personas físicas» no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud. 39. Así pues, habida cuenta del principio de interpretación estricta de toda disposición que tenga por objeto establecer una exención al impuesto sobre el volumen de negocios, las prestaciones que no tienen tal finalidad terapéutica deben excluirse del ámbito de aplicación del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva(sentencia D., antes citada, apartado 19). 40. De ello se deduce que únicamente puede quedar exenta en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva la asistencia prestada a las personas, fuera del marco hospitalario, en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias, con fines de prevención, diagnóstico y curación, con exclusión de las demás actividades relativas a la asistencia personal básica y a la asistencia en las tareas domésticas. (...)".

 

Hay que tener en cuenta que las menciones que en estas sentencias se hacen al artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE, que establece que "los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) c) la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate; (...)".

 

Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones: a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica. b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida.

 

A tales efectos se considerarán servicios de: a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma. b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas. c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.

 

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos: - Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados. - Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por profesional médico o sanitario.

 

Teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal, esta Dirección General ha señalado en reiteradas consultas que para poder aplicar la exención los servicios que se prestan deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados, pudiéndose incluir además las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos directamente relacionadas con las primeras. Y todo ello, aunque los y las profesionales médicos y sanitarios que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios a la persona destinataria de los mismos.

 

La entidad consultante afirma en su escrito que presta servicios de hospitalización y asistencia sanitaria a sus pacientes y que, dentro de los servicios que presta se encuentran los servicios de quirófano. Si bien no existe en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido una definición expresa de qué se entiende por servicios de quirófano, cabría entender a estos efectos que se trata del uso de la sala de quirófanos como tal, el uso de las máquinas habilitadas en la misma, servicios de anestesia, servicios de reanimación tras la intervención y cualquier otro que se preste en relación con la sala de quirófanos.

 

En este sentido, se hace preciso citar el documento de trabajo número 842 emitido por el Comité IVA de la Comisión Europea, de fecha 30 de marzo de 2015 sobre la tributación a efectos del Impuesto de la cesión de quirófano por hospitales, en el que, tras afirmar la sujeción y no exención del arrendamiento de quirófanos a profesionales sanitarios que actúan de forma independiente, se cuestiona si la misma conclusión cabría obtener en el caso de "si tanto la atención médica como tal y los suministros auxiliares '(alquiler de sala de operaciones y el personal médico) se llevaran a cabo por los organismos que cumplan las condiciones en el punto (b). Por ejemplo, un hospital (hospital A) cede a otro hospital (hospital B) la sala de operaciones y el personal médico se (ambos hospitales sujetos que cumplen con los requisitos de la letra b)), y el hospital cesionario (hospital B) es el proveedor del cuidado médico hacia el paciente en función de la relación contractual.

 

El Comité IVA en este concreto supuesto no realiza un pronunciamiento claro, considerando que existen argumentos en ambos sentidos (sujeción y no exención o exención). Así, en defensa de la exención, se cita la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de junio de 2007 (C.434/05, Asunto Horizon College), relativa a los servicios educativos señalando que "(...) se podría argumentar que una sala de operaciones y el personal médico es un medio para el paciente de disfrutar mejor la atención médica. Dada esta razón, el suministro tanto de la sala de operaciones y el personal médico podría ser visto como suministros auxiliares a la prestación principal, es decir, la atención médica, y por lo tanto exento de IVA". Concluyendo que, en base al artículo 132. b) de la Directiva, "si el hospital A (que cumple con los requisitos de la letra (b)) alquiló una sala de operaciones con o sin personal para el hospital B (también el cumplimiento de los requisitos de la letra (b)) - se podría considerar sobre la base de Horizon College que esta oferta podría estar exenta de IVA como una prestación accesoria a la atención médica. Sin embargo, lo contrario también puede argumentarse dado que las excepciones deben interpretarse en sentido estricto y que, sin duda, un suministro entre el hospital A y el hospital B no puede ser considerada accesoria de una prestación principal de la atención médica entre el hospital B y el paciente, ya que estas son dos diferentes relaciones".

 

En el supuesto planteado y, según los hechos descritos, la consultante plantea el supuesto en el que factura a los y las pacientes intervenidas en sus instalaciones los servicios propios de la clínica. Dentro de los importes facturados se comprenden los denominados "derechos de quirófano" como derechos que se cobran por el servicio de quirófano para la realización de las intervenciones quirúrgicas y la utilización de las salas de reanimación, que están organizadas y controladas por la compareciente.

 

Además, plantea también el supuesto de que estos importes se facturen a las mutuas o a las compañías de seguro. Las personas físicas tratadas por la compareciente pueden, por tanto, tener concertado un seguro médico, o tratarse de pacientes remitidos por mutuas de accidentes o trabajo y clientes particulares. En el primero de los casos, la entidad aseguradora, a cambio de una prima que satisface el tomador, asume la cobertura de todos los gastos generados por la hospitalización del paciente; con carácter general, dichos gastos alcanzan a los honorarios médicos, gastos de quirófano y anestesia, medicación, estancia en la clínica, exploraciones, análisis y todas las pruebas necesarias para su diagnóstico y tratamiento, etc. Un esquema análogo se entiende se produce en el caso de actuación por medio de mutuas de accidente en donde la mutua figurará, se entiende, como tomador de seguro colectivo respecto de las aseguradoras.

 

En cualquiera de los supuestos analizados hay una prestación de servicios de hospitalización que efectúa la clínica (la compareciente) a las personas físicas pacientes, que por tanto, es la responsable de la atención hospitalaria prestada a las mismas, si bien, el pago de dichos servicios variará, en función de que los pague el o la paciente (caso del cliente particular) o la aseguradora o mutua, en los casos de seguros médicos o pacientes de mutuas de accidentes dado que según lo mencionado, el seguro supone la cobertura de los gastos derivados de la prestación de hospitalización.

 

En este sentido, el servicio que presta la clínica u hospital se basa en una relación contractual entre hospital, médico y paciente, de forma tal que la responsabilidad de la atención médica y hospitalaria va a ser del o de la profesional médico, del hospital, o de ambos frente al o la paciente; en tanto que el o la paciente podrá además reclamar, en su caso, a la entidad aseguradora en los términos previstos en las condiciones del contrato de seguro, como en el caso de falta de cobertura de alguno de los gastos objeto de la póliza.

 

A tales efectos, y según reiterada doctrina de esta Dirección General, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

 

Cabe recordar que según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudora) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedora), correspondiendo a esta última el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. Cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligadas frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas.

 

Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinataria de los servicios de hospitalización, a la persona física, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quien sea Ia persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos. En particular, en el caso de las aseguradoras se produce una prestación completa de servicios hospitalarios por parte del hospital al o la paciente, por lo que resultaría aplicable la exención, con independencia de que esa prestación se abone, en función de la relación contractual derivada del seguro por parte de la aseguradora.

 

En resumen, se considerarán directamente relacionados con las prestaciones de hospitalización y asistencia sanitaria, y estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas como la consultante, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria a sus clientes- pacientes.

 

Cuestión distinta es la situación del alquiler de quirófanos realizada por una clínica a un o una profesional médico, ya que en este caso la clínica u hospital realiza una puesta a disposición de determinados medios (quirófano) a un o una profesional (médico) para que preste su servicio sanitario, sin que la misma realice, por dicha cesión, una prestación hospitalaria.

 

En este sentido, cabe señalar que la Comisión Europea, en el documento de trabajo nº 842 de la reunión del Comité del IVA del 30 de marzo de 2015, donde ante la cuestión planteada por parte de España, concluyó que la cesión de quirófanos a un profesional médico por parte de un hospital, con independencia de que vaya o no acompañada de personal sanitario (enfermera, anestesista..) no puede beneficiarse de la exención prevista en el artículo 132.c) de la Directiva 2006/112/CE, (artículo 20,uno.3º de Ia NFIVA) .

 

Por lo que, de conformidad con lo expuesto, la exención del artículo 20, apartado uno, numero 2º de la NFIVA, no alcanza a la cesión de quirófanos que los hospitales o clínicas realizan a las y los médicos con los que no existe relación de dependencia laboral para realizar intervenciones médicas.

 

2) En lo que se refiere a la posible exención del artículo 20 de la NFIVA a las prestaciones de servicios de quirófano para operaciones de cirugía estética y tratamiento estéticos, además de lo concluido en el apartado 1 de esta resolución, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de marzo de 2013, en el asunto C-91/12, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir si las operaciones de cirugía estética y los tratamientos estéticos están comprendidos en el concepto de "asistencia sanitaria" o "asistencia a personas físicas" en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras b) y c) dela Directiva 2006/112/CE. En particular, se resolvió que: "25. Por consiguiente, tanto el concepto de «asistencia sanitaria», recogido en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA, como el de «asistencia apersonas físicas», enunciado en el artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, abarcan las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (véase la sentencia FutureHealth Technologies, antes citada, apartados 37 y 38). 26. Debe recordarse al respecto que, si bien la «asistencia sanitaria» y la «asistencia a personas físicas» deben tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba entenderse en una acepción particularmente restrictiva (véase la sentencia Future Health Technologies,antes citada, apartado 40 y jurisprudencia citada). 27. Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deriva que los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132,apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA (véase la sentencia Future HealthTechnologies, antes citada, apartados 41 y 42 y jurisprudencia citada). 28. De lo anterior se deduce que, en el contexto de la exención enunciada en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, la finalidad de prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) es pertinente para apreciar si están exentas del IVA. En efecto, esta exención está destinada a aplicarse a las prestaciones que tengan por objetivo diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas (véase, igualmente, en ese sentido la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 43). 29. De este modo, prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de la misma Directiva. Por el contrario, cuando la intervención responda a fines meramente cosméticos, no podrá estar comprendida en dichos conceptos. (...) 35. En efecto, dado que esta apreciación tiene carácter médico, debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto. 36. De esto se deriva que las circunstancias, a las que se refiere la cuarta cuestión, de que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas intervenciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir en la apreciación de si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c),de dicha Directiva".

 

Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se deriva que los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, y respecto del asunto objeto de consulta, en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de "asistencia sanitaria" o "asistencia a personas físicas", y en consecuencia exentos del Impuesto.

 

A la hora de apreciar la finalidad de una determinada intervención, se deriva de la jurisprudencia que los problemas de salud a los que se refieren las operaciones exentas que estamos tratando pueden ser de tipo psicológico. No obstante, no es suficiente con la percepción subjetiva del paciente, sino que es necesario que esta apreciación tenga carácter médico, y debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto y que pueden influir en la calificación de la operación realizada.

 

A fin de dar una respuesta completa deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho artículo 132, apartado 1, letras b) y c), y también precederá en su caso, tomar en consideración, los artículos 131, 133 y 134 de dicha Directiva, con el fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, así como que las exenciones no deberán provocar distorsiones de la competencia.

 

En consecuencia, esta Dirección General informa que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

 

Por lo que aquellas intervenciones quirúrgicas de carácter estético derivadas de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, en ocasiones denominadas plásticas para diferenciarlas de las meramente estéticas, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que cumplan todos los requisitos previstos en la norma. De igual forma, los servicios de quirófano directamente relacionados con las citadas intervenciones quirúrgicas también estarán exentos de tributación en el ámbito del del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se ha concluido en el apartado 1 de esta contestación.

 

Por su parte, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia sanitaria prestados por un o una profesional médico o sanitaria debidamente reconocido, ya actúe directamente o por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad. En este último caso tampoco estarán exentos los servicios de quirófano vinculados a los mismos.

 

En conclusión, habrá que analizar en cada caso y valorar si se cumplen los requisitos previstos en la legislación vigente para que una determinada intervención quirúrgica de carácter estético pueda quedar exenta del Impuesto.

 

Para justificar todos estos extremos podrá utilizarse cualquier medio de prueba admitido en derecho, tal y como se deduce de lo dispuesto en los artículos 103 y 104 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

Concretamente, en lo que respecta a la prueba en el ámbito tributario, el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), determina que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. (...) 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos.".

 

A lo que el artículo 104 de la misma NFGT añade, en materia de efectividad del gasto, que: "1. La Norma Foral reguladora de cada tributo podrá fijar los requisitos formales que hayan de ser cumplidos para que determinadas operaciones, relevantes en la cuantificación de la obligación tributaria, tengan la consideración de deducibles. 2. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. No obstante, cuando la Administración aprecie indicios suficientemente fundados que cuestionen su efectividad, la factura perderá la eficacia probatoria y el obligado tributario deberá aportar pruebas relevantes sobre la realidad de las operaciones. (...)".

 

Por todo ello, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, y en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley 1/2000, de 7 de febrero, de Enjuiciamiento Civil (en cuyo artículo 299 se enumeran los medios de prueba).

 

En lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las evidencias aportadas, quedando descartado, como principio general, el sistema de prueba legal o tasada.

 

No obstante, todo lo anterior, debe reiterarse que no es en fase de consulta cuando deben determinarse los elementos de prueba concretos aplicables a cada caso (los cuales pueden variar de unos supuestos a otros), sino que corresponde a los órganos de gestión e inspección competentes para la aplicación de los tributos valorar y enjuiciar qué hechos pueden considerarse probados en cada supuesto.

 

3 y 4) En cuanto a la tercera y cuarta cuestiones planteadas debe señalarse que quedan respondidas conforme a todo lo anterior, en concreto. Por lo que, si las operaciones de cirugía y tratamientos denominados estéticos están comprendidas en los conceptos de asistencia sanitaria a las personas físicas, los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria, estancia en el centro, medicación, etc. y los servicios de quirófano, quedarán igualmente exentos conforme a lo señalado más arriba.

 

Por el contrario, ni aun resultando exentas las operaciones de cirugía y tratamientos estéticos por estar comprendidas en los conceptos de asistencia sanitaria o asistencia a las personas físicas, será posible extender la exención al arrendamiento o cesión de quirófano, o servicio de quirófano prestado a profesionales médicos.