Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.846 de 31 de Marzo de 2008
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.846 de 31 de Marzo de 2008

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa

Fecha: 31/03/2008

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Normativa

ART. 4, 5, 11, 12, 75, 79 DF102/1992

Resumen

IVA. HECHO IMPONIBLE. AUTOCONSUMO DE SERVICIOS.
Contrato de arrendamiento con periodo de carencia de dos meses. La prestación de servicios de arrendamiento sin contraprestación constituye hecho imponible: operación asimilada a prestación de servicios, autocosumo de servicios. No es correcto determinar la base imponible asimilándola a una mensualidad de renta ordinaria, sino cuantificando los diferentes costes de funcionamiento y financiación, en su caso.
ESTIMAR EN PARTE.

Descripción


**********

SESIÓN: 31 de Marzo de 2008

RESOLUCIÓN: 27.846

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2007/0261 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 9 de marzo de 2007, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2005.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 20 de abril de 2007 se interpone la presente reclamación, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo impugnado y solicita que se acuerde la puesta de manifiesto del expediente a efectos de formular las oportunas alegaciones.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 6 de julio de 2007 presenta escrito en el que solicita que se declare la nulidad del Acuerdo recurrido y que, por lo tanto, se le reconozca su derecho a la devolución de 1.120 euros, más los intereses de demora correspondientes.

Expone la reclamante que con fecha 1 de diciembre de 2005 suscribió un contrato de arrendamiento de un local comercial destinado a parque infantil, con la mercantil **********; y que en el citado contrato se establecía un periodo de carencia de 2 meses, por lo que el primer pago de la renta (7.000 euros más el Impuesto sobre el Valor Añadido) correspondió a la mensualidad de febrero de 2006.

Añade que solicitó en la declaración-liquidación anual del ejercicio 2005 una devolución de 349.777,90 euros, de los que el Servicio de Gestión ha procedido a devolver 338.117 euros; y que en cuanto a la diferencia de estas cantidades, el importe de 10.540,80 euros no es objeto de controversia, por lo que el objeto de discusión se centra en el importe de 1.120 euros que, según considera el Servicio de Gestión, se corresponde con el importe no ingresado relativo al arrendamiento del mes de diciembre de 2005.

Considera, por otro lado, que los argumentos aducidos por la Administración no tienen base alguna, ya que para que sea de aplicación el artículo 79.5 del Decreto Foral 102/1992 deben producirse dos circunstancias: vinculación entre las partes intervinientes y que se convengan precios notoriamente inferiores a los de mercado, circunstancias que, a su entender, no se han producido en este caso.

Los argumentos en que basa la reclamante su pretensión se resumen, tal como realiza la propia reclamante en la parte final del escrito, en los siguientes puntos: 1) En el contrato de arrendamiento suscrito por ********** y ********** el 1 de diciembre de 2005 se acordó, con base en el principio de libertad de pactos, una carencia en el pago de la renta de dos meses, esto es, diciembre de 2005 y enero de 2006, lo que además suele ser habitual en contratos de alquiler por periodos prolongados; 2) Al no haberse producido pago alguno por estos dos meses, no se ha generado factura alguna, por lo que no existe devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; 3) La Administración ha considerado que por entrar la operación en el supuesto del artículo 79.5 del Decreto Foral 102/1992, dicho pacto no le afecta; 4) La Administración yerra claramente cuando considera que el mero hecho de que dos sociedades tengan administradores comunes permite afirmar que ambas estén vinculadas; 5) La Administración no demuestra que se hayan convenido precios inferiores a los de mercado; 6) No cabe aplicar al supuesto que nos ocupa el artículo 79.5 del Decreto Foral 102/1992, dado que ni hay sociedades vinculadas, ni existe un precio notoriamente inferior al de mercado.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 9 de marzo de 2007, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2005.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante solicitó en la declaración-anual, modelo 390, del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2005, una devolución por importe de ********** euros.

Con fecha 15 de noviembre de 2006, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta un Acuerdo en el que, entre otros aspectos no cuestionados en la presente reclamación, y con base en el contrato privado de arrendamiento de fecha 1 de diciembre de 2005 aportado por la reclamante, propone aumentar la base repercutida del ejercicio 2005 en 7.000 euros por la renta mensual correspondiente al mes de diciembre, y modificar a su vez las liquidaciones de los trimestres primero y segundo del ejercicio 2006, aumentando la base repercutida hasta el importe correspondiente a tres mensualidades.

Contra esta propuesta, la reclamante presenta, con fecha 21de diciembre de 2006, escrito de alegaciones, en el que se manifiesta en términos similares a los formulados en esta instancia. Seguidamente, la reclamante presenta con fecha 16 de enero de 2007, otro escrito interponiendo recurso de reposición contra las liquidaciones provisionales derivadas de la propuesta, en el que añade a lo expuesto anteriormente, básicamente, que, por error aritmético, se declararon dos meses de alquiler en el segundo trimestre del 2006, pero que esta situación se regularizó en el tercer trimestre.

Finalmente, con fecha 9 de marzo de 2007 se dicta el Acuerdo ahora impugnado, desestimatorio del recurso de reposición y alegaciones presentadas, en el que el Servicio de Gestión, tomando en consideración lo previsto en el artículo 79 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, afirma que corresponde el ingreso del importe del arrendamiento desde el mes de diciembre de 2005, dado que el contrato de arrendamiento aportado por el sujeto pasivo se firma con fecha 1 de diciembre de 2005.

CUARTO.- De acuerdo con el contenido del expediente y las alegaciones formuladas por la reclamante en esta instancia, la resolución de la presente reclamación exigirá determinar el tratamiento que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cabe otorgar al periodo de carencia de dos meses establecido en el contrato de arrendamiento concertado por la reclamante.

Del expediente se deduce que con fecha 1 de diciembre de 2005 se firmó un contrato de arrendamiento de un local entre la sociedad reclamante **********, arrendadora, y la sociedad **********, arrendataria, siendo el destino del citado local un parque infantil. En dicho contrato se establecía, y así lo confirma la propia reclamante, un periodo de carencia de dos meses, correspondientes a los meses de diciembre del ejercicio 2005 y enero del ejercicio 2006. La reclamante afirma que dicho periodo de carencia se acordó con base en el principio de libertad de pactos, que no se ha producido pago alguno por estos dos meses y que no se ha generado factura alguna.

Cabe señalar al respecto que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, reputándose empresarios, a efectos de este Decreto Foral, y de acuerdo con su artículo 5.Uno.c), quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, teniendo en particular, esta consideración los arrendadores de bienes. Asimismo, y según lo dispuesto en el artículo 11.Dos.2º del mismo Decreto Foral, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles; y de acuerdo con el artículo 12 se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios y a efectos de este Impuesto serán autoconsumos de servicios, entre otras operaciones, las previstas en el apartado 3º, que se refiere a las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores del mismo artículo 12.

De acuerdo con lo anterior, resulta que en el mes de diciembre de 2005 a que alcanza, en el caso que nos ocupa, el periodo de carencia establecido en el contrato de arrendamiento, se está realizando una prestación de servicios de arrendamiento sin contraprestación, operación que debe ser calificada como una operación asimilada a las prestaciones de servicios, en concreto, un autoconsumo de servicios, en los términos regulados en el citado artículo 12.3º y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, la reclamante alega que debe estarse a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º del mismo Decreto Foral 102/1992, a cuyo tenor se devengará el Impuesto en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción; y considera que el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al contrato de arrendamiento se devengará a partir del 1 de febrero de 2006, que es el momento a partir del cual la arrendadora puede exigir a la arrendataria el canon arrendaticio.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el número 5º del mismo artículo y apartado, el impuesto se devenga en los supuesto de autoconsumo cuando se efectúan las operaciones gravadas, previsión normativa que, tal como señala el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 25 de febrero de 1999, es lógica, ya que en las operaciones sin contrapartida mal puede esperarse la exigibilidad de un precio que no existe.

Llegados a este punto, resulta adecuado realizar una precisión acerca de la calificación efectuada por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos en relación con la operación que nos ocupa. En efecto, la aplicación en este caso del contenido del apartado cuatro del artículo 79 del Decreto Foral 102/1992, a efectos de determinar la base imponible de dicha operación, se ha efectuado por la vía de considerar aplicable en este supuesto el contenido del apartado cinco del mismo artículo 79, en la redacción entonces vigente, relativo a los supuestos en que existiendo vinculación entre las partes se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, que establecía que la base imponible no podía ser inferior a la resultante de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro.

Sin embargo, tal como resulta de lo expuesto anteriormente, con independencia de la existencia o no de vinculación entre arrendador y arrendatario, no cabe duda, en los mismos términos en que se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 15 de junio de 2005, que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido califica clara y expresamente como autoconsumo aquellas operaciones que tengan el componente imprescindible de gratuidad de la prestación, sin concretar ningún requisito en cuanto a la existencia o no de vínculos entre las partes, lo que supone que la operación que nos ocupa deba ser calificada de autoconsumo, independientemente de la posible vinculación entre las partes. Por ello, resulta en todo caso aplicable el apartado cuatro del artículo 79, a cuyo tenor en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos, lo que supone que la tributación de la operación no se va a ver alterada por la diferencia en la calificación de la misma, conclusión que también se recoge en la referida resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 15 de junio de 2005.

En lo que respecta al cálculo concreto de la base imponible correspondiente a la operación, el Servicio de Gestión ha tomado como tal el importe de la renta mensual pactada en el contrato de arrendamiento, esto es, 7.000 euros, de los que resulta una cuota de 1.120 euros, que coincide con el importe no devuelto por esta cuestión.

Ahora bien, el contenido del referido apartado cuatro del artículo 79 limita la base imponible en estos supuestos al importe a que asciende el costo de la prestación, amortización incluida. Resulta, por tanto, que la base imponible deberá determinarse, tal como sostiene igualmente el Tribunal Económico Administrativo Central en la ya citada resolución de 25 de febrero de 1999, tomando en cuenta los costes de funcionamiento del local (gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, amortización, etc.), así como los costes de financiación (hipoteca), lo que supone que no es correcto determinar la base imponible asimilándola a una mensualidad de renta ordinaria, sino que han de cuantificarse los diferentes costes de funcionamiento y financiación, en su caso, anualizándolos y mensualizándolos, obteniendo mediante su adición o totalización la base imponible legal aplicable.

En consecuencia con lo expuesto, debemos concluir declarando la no conformidad a derecho del Acuerdo impugnado, en lo que se refiere a la cuestión objeto de la presente reclamación, y ordenando la práctica de la devolución adicional que, en su caso, resulte de la determinación de la base imponible conforme a los criterios expuestos en el párrafo anterior.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2007/0261, interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, anulando parcialmente el Acuerdo del Jefe del Servicio de de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 9 de marzo de 2007, objeto de la presente reclamación, y ordenando proceder conforme se indica en el último párrafo del Fundamento de Derecho Cuarto.

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