Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.886 de 30 de Abril de 2008

Normativa

ART. 77, 79, 114 NF1/1985
ART. 101, 195 NF2/2005
ART. 97, 99 DF102/1992

Resumen

Descripción

**********

SESIÓN: 30 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN: 27.886

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2007/0047 y 2007/0064, interpuestas por D. **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 17 de noviembre de 2006, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003; contra los Acuerdos del mismo órgano, por los que se practican liquidaciones por el concepto de intereses de demora, derivadas de las referidas liquidaciones provisionales; y contra las sanciones derivadas de las mismas liquidaciones provisionales.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 11 de enero de 2007 se interpone la reclamación número 2007/0047, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y períodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003, y con los Acuerdos del mismo órgano, de fecha 27 de noviembre de 2006, por los que se practican liquidaciones por el concepto de intereses de demora, derivadas de las referidas liquidaciones provisionales; y solicita que se le ponga de manifiesto el expediente administrativo a efectos de formular las alegaciones que procedan.

SEGUNDO.- Con fecha 15 de enero de 2007 se interpone la reclamación número 2007/0064, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con las sanciones derivadas de las citadas liquidaciones provisionales y solicita que se acumule la misma a la presentada con fecha11 de enero de 2007. Solicita asimismo que se le ponga de manifiesto el expediente administrativo a efectos de formular las alegaciones que procedan.

TERCERO.- Con fecha 26 de enero de 2007, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones de referencia a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

CUARTO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien en fecha 20 de abril de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que delimita el objeto de la reclamación a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2002, en cuanto a la cuota e intereses de demora; y los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003, en cuanto a las sanciones. Solicita la parte reclamante, en base a las alegaciones que formula, la admisión de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 y, por tanto, la práctica de nuevas liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2002; la anulación de las liquidaciones practicadas correspondientes a cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido e intereses de demora de los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2002; la anulación de las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas correspondientes a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003; y la devolución de los importes indebidamente ingresados, junto con los intereses de demora correspondientes.

Alega la parte reclamante que, en primer lugar, hay que dejar constancia de las especiales circunstancias de fuerza mayor que concurren en este caso, ya que el día 24 de enero de 2004 la empresa **********. sufrió inundaciones en sus instalaciones que destruyeron todo su archivo tanto en papel, como informático. Para dejar constancia de estos hechos aporta acta notarial de fecha 28 de enero de 2004 , junto con nueve fotografías realizadas en esa fecha autentificadas por el mismo notario, que acreditan la situación en que quedaron las instalaciones, mobiliario y mercancía. Se refiere asimismo a otros dos documentos obrantes en el expediente: una fotografía, correspondiente al propio día de la inundación, que acredita cómo estaban inundadas las instalaciones; y la peritación realizada por el perito del Consorcio de Compensación de Seguros, evaluando los daños ocasionados por las inundaciones.

En segundo lugar, expone la reclamante que aun cuando en un principio el Servicio de Gestión inició el procedimiento de comprobación extendiendo la comprobación tanto a los libros del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido como a los libros del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, posteriormente el citado Servicio, de forma unilateral, ha prescindido de comprobar los libros del Impuesto soportado, limitando la comprobación única y exclusivamente a los Libros del Impuesto repercutido. Esta actuación, añade la parte reclamante, supone que el Servicio de Gestión ha aumentado única y exclusivamente las bases imponibles y, en consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido de estos ejercicios, en base a las facturas que ha recopilado de las empresas que han mantenido relaciones comerciales con la reclamante, pero no ha comprobado, ni modificado, la base imponible y el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, dejándolo como se había declarado en las autoliquidaciones inicialmente presentadas, cuando la realidad es que, de igual forma que existen más facturas emitidas con el consiguiente aumento del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido –que ha sido regularizado por el Servicio de Gestión–, existen también más facturas de compras y gastos no declarados en las autoliquidaciones inicialmente presentadas por la parte reclamante; y considera que la existencia de un mayor volumen de compras y gastos es claramente verificable en las relaciones de compras y ventas declaradas e imputadas en los documentos 347 que obran en el expediente.

Expone, por otro lado, que, en el mes de febrero de 2005 presentó un escrito de alegaciones ante el Servicio de Gestión, solicitando que se le liquidara con base en la realidad de sus operaciones comerciales, teniendo en cuenta, por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado de las facturas de compras y gastos que aportaba junto con el escrito. La postura del Servicio de Gestión, en respuesta a las citadas alegaciones, de no admitir las citadas facturas, supone, a juicio de la parte reclamante, teniendo en cuenta las circunstancias de fuerza mayor que han concurrido y que han impedido la aportación de los libros requeridos, una situación de absoluta indefensión, ya que, considera la reclamante, si estas circunstancias hubieran concurrido en un procedimiento inspector, nada impediría acudir al método de estimación indirecta y, en consecuencia, admitir la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado de las facturas de compras y gastos, aunque no estuviesen anotadas en el Libro Registro. Ante esta situación de indefensión y para paliar el grave quebranto económico que se le genera a la reclamante, aporta, con la presente reclamación, los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado –junto con las facturas correspondientes– de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 en los que están registradas las facturas de compras y gastos; y añade que estos Libros han sido admitidos por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos –Sección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas– en las nuevas liquidaciones practicadas por este Servicio.

Con respecto a las sanciones, alude la reclamante a la falta de responsabilidad del obligado tributario en la comisión de la infracción tributaria al concurrir fuerza mayor, tal y como establece el artículo 77. 4 de la Norma Foral 1/1985 General Tributaria. Esta circunstancia de fuerza mayor se concreta, a juicio de la reclamante, en el hecho de que la empresa ********** sufrió inundaciones con fecha 24 de enero de 2004 que destruyeron todo su archivo, tanto de papel, como informático. Alega, por último, la absoluta falta de motivación, tanto en los acuerdos de imposición de las sanciones tributarias, como en la contestación de las alegaciones presentadas, relacionando diversa jurisprudencia al respecto.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 17 de noviembre de 2006, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003; los Acuerdos del mismo órgano, por los que se practican liquidaciones por el concepto de intereses de demora, derivadas de las referidas liquidaciones provisionales; y las sanciones derivadas de las mismas liquidaciones provisionales.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que en fecha 20 de febrero de 2004 se notificó a la parte reclamante el inicio de un procedimiento de comprobación de base imponible, de conformidad con los artículos 104 y 109 de la Norma Foral 1/1985 General Tributaria. Al mismo tiempo, se le daba un plazo de 10 días hábiles para presentar copia del libro de facturas emitidas durante los ejercicios 2000, 2001 y 2002. Con fecha 1 de marzo de 2004 la parte reclamante presenta escrito en el que manifiesta que el día 24 de enero de 2004 sufrieron inundaciones en sus instalaciones y perdieron todo tipo de documentación, viéndose obligados a darse de baja en la Comunidad de Bienes.

Posteriormente, con fecha 16 de agosto de 2004 se notificó a la parte reclamante un requerimiento en el que se solicitaba la justificación documental de las inundaciones sufridas en sus instalaciones o, en caso contrario, libros registro de facturas emitidas durante los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003. La parte reclamante presentó, con fecha 17 de agosto de 2004, un escrito al que adjunta copia de un acta notarial de fecha 28 de enero de 2004 que dice textualmente "tras examinar el local y sus dependencias junto con el requirente, compruebo que las paredes y suelo tienen manchas de humedad, y que tanto las mercaderías almacenadas como los libros que el requirente dice son de contabilidad y le pertenecen a la ********** están empapados de agua. De todo ello realizo nueve fotografías que, debidamente testimoniadas, acompañarán a la primera copia que de la presente acta se expida". Aporta también copia de un denominado Registro de Fecha de Inicio de Peritación de fecha 30 de enero de 2004, junto con copia del Acuerdo Amistoso con el Consorcio de Compensación de Seguros, de fecha 18 de febrero de 2004, por el que se propone una indemnización por un importe de 12.459,50 euros.

A continuación, con fecha 17 de diciembre de 2004, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dictó unos Acuerdos que contenían sendas propuestas de incremento de la base imponible correspondientes, en lo que a la presente reclamación respecta, a las siguientes declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido: los cuatro periodos de liquidación del ejercicio 2000, por importes respectivos de 27.821,37 euros, 67.303,53 euros, 101.724,07 euros y 83.343,39 euros; los cuatro periodos de liquidación del ejercicio 2001, por importes respectivos de 82.098,33 euros, 97.330,84 euros, 117.992,83 euros y 90.914,05 euros; y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2002, por importes respectivos de 106.199,71 euros, 141.273,60 euros y 163.470,81 euros. En estos Acuerdos, notificados con fecha 4 de febrero de 2005, se indicaba que el sujeto pasivo ha emitido facturas con una base imponible al tipo impositivo del 7 por 100 superior a la consignada en cada uno de los periodos, por lo que procedía incrementar dicha base en el importe a que asciende la diferencia no declarada en los periodos respectivos.

Con fecha 21 de febrero de 2005 la parte reclamante presenta, contra las referidas propuestas, escrito de alegaciones, en el que se refiere a la dificultad para obtener la documentación precisa debido a las inundaciones y señala que se ha visto obligada a realizar una búsqueda con sus proveedores, habiendo conseguido que en muchos casos le hayan facilitado las facturas originales y en otros las copias. Alega, además, que sólo un error administrativo en la confección de los impresos ha podido ser la causa que justifica su elaboración en la forma manifestada inicialmente ante la Hacienda. Finalmente, relaciona, por trimestres, las bases y cuotas correspondientes a las facturas que, según indica, ha ido recopilando de los proveedores –facturas que aporta junto con el escrito– y solicita que por parte del Servicio de Gestión se proceda a emitir las liquidaciones oportunas teniendo en cuenta tanto las diferencias comprobadas en la base imponible repercutida, como las acreditadas por la reclamante en la base imponible soportada.

Posteriormente, con fecha 20 de julio de 2006, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, emitió sendos Acuerdos en los que desestima las alegaciones y concluye que, con base en el artículo 69.3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 99.Tres del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas soportadas y no contabilizadas en los correspondientes libros registro no serán deducibles hasta el periodo de liquidación en que efectivamente se contabilicen y siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. Y simultáneamente dictó liquidaciones provisionales correspondientes a los periodos anteriormente citados: los cuatro periodos de liquidación del ejercicio 2000, por importes respectivos de 1.947,50 euros, 4.711,25 euros, 7.120,69 euros y 5.834,03 euros; los cuatro periodos de liquidación del ejercicio 2001, por importes respectivos de 5.746,88 euros, 6.813,16 euros, 8.259,50 euros y 6.363,98 euros; y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2002, por importes respectivos de 7.433,98 euros, 9.889,16 euros y 11.442,96 euros. Estas liquidaciones fueron notificadas en el domicilio de la reclamante con fecha 22 de agosto de 2006, y contra las mismas, la reclamante presentó con fecha 20 de septiembre de 2006 los correspondientes recursos de reposición en los que alega la caducidad del expediente administrativo, dado que entre la fecha de presentación de las alegaciones y la fecha de notificación del acuerdo desestimatorio de las mismas ha transcurrido más de un año; y subsidiariamente solicita que se admita la deducción de los importes relacionados en su escrito de alegaciones, con base en las facturas aportadas, y se dicten nuevas resoluciones ajustadas a las citadas pruebas documentales.

En respuesta a dichos recursos de reposición, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta con fecha 17 de noviembre de 2006, el Acuerdo objeto de impugnación, por el que procede a desestimar los recursos interpuestos. Se dice en este Acuerdo que, de conformidad con el artículo 105 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, la inobservancia de plazos por la Administración tributaria no implicará la caducidad de la acción administrativa; y tampoco se admite la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas aportadas, con base en los mismos argumentos expuestos en los Acuerdos desestimatorios de las alegaciones.

Por otro lado, con fecha 5 de octubre de 2006, el mismo órgano administrativo realiza propuestas de liquidación en concepto de intereses de demora, sobre la base de las liquidaciones provisionales practicadas por cada uno de los periodos anteriormente citados. Contra estas propuestas, la reclamante presenta con fecha 7 de noviembre de 2006 escrito de alegaciones en el que alega caducidad del procedimiento administrativo y falta de responsabilidad del obligado tributario en la comisión de la infracción al concurrir fuerza mayor y propone la presentación de los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado de los ejercicios de referencia. En respuesta a estas alegaciones, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta, con fecha 27 de noviembre de 2006, los Acuerdos asimismo impugnados en la presente reclamación, en los que resuelve desestimar las alegaciones formuladas y practicar las correspondientes liquidaciones, al considerar que no existe caducidad del procedimiento y que no cabe entender que el sujeto pasivo se encontrara en un supuesto de fuerza mayor y se remite, respecto al tercer punto, a los Acuerdos desestimatorios de las alegaciones y al Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición respecto del principal.

Asimismo, el mismo 5 de octubre de 2006 el referido Servicio de Gestión inicia expedientes sancionadores correspondientes a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003, al considerar que la reclamante había incurrido en el supuesto previsto en el artículo 195.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. En estos expedientes se proponen unas sanciones correspondientes al 75 por ciento de las cantidades dejadas de ingresar, conforme a lo previsto en el artículo 195.3 de la misma Norma Foral, si bien se indica que, en aplicación de lo establecido en el artículo 192.1, la sanción quedaría fijada en el 45 por 100, si presta conformidad a la sanción y a la regularización. Contra estas propuestas, la reclamante presenta con fecha 7 de noviembre de 2006 escrito en el que formula alegaciones idénticas a las presentadas contra las propuestas de intereses de demora. En respuesta a estas alegaciones, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta los Acuerdos igualmente impugnados en la presente reclamación, en los que resuelve desestimar las alegaciones formuladas e imponer las correspondientes sanciones, en los términos contenidos en las propuestas, con base en argumentos similares a los expuestos en los Acuerdos relativos a los intereses de demora.

CUARTO.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 97, referido a los requisitos formales de la deducción, del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho y, a estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

En cuanto al ejercicio del derecho a la deducción, el artículo 99 del citado Decreto Foral, establece, en su apartado uno, que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Asimismo, según el primer párrafo del apartado tres del citado artículo, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho; y de acuerdo con el segundo párrafo del mismo apartado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en los siguientes, y en todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

En este caso, tal como resulta del expediente administrativo y de las alegaciones formuladas por la reclamante en esta instancia, la cuestión debatida se concreta en el ejercicio del derecho a la deducción, por parte de la entidad reclamante, de diversas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, según dice, soportó en los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 y no incluyó en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichos ejercicios. Esto es, la reclamante pretende que, con ocasión de las actuaciones de comprobación efectuadas por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, que han dado lugar a incrementos de la base y cuota repercutida en dichos ejercicios, cuestión con la que no muestra su disconformidad, se le admita la deducción de las cuotas soportadas que no consignó en las correspondientes declaraciones-liquidaciones, de tal forma que el resultado a ingresar como consecuencia de las referidas modificaciones de base imponible y cuotas repercutidas sea inferior al calculado por el Servicio de Gestión.

El Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos no admite las referidas deducciones, ya que, tal como señala en los Acuerdos de 20 de julio y 17 de noviembre de 2006, «las cuotas soportadas y no contabilizadas en los correspondientes libros registro no serán deducibles hasta el periodo de liquidación en que efectivamente se contabilicen y siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción». Por el contrario, la entidad reclamante parece entender que debe resultar suficiente, para el ejercicio del derecho a la deducción que pretende, la acreditación de las cuotas efectivamente soportadas que, según señala, realizó con la presentación ante el Servicio de Gestión de las correspondientes facturas de compras y gastos y que, en todo caso, fueron circunstancias de fuerza mayor las que le impidieron aportar los libros requeridos.

Planteada la cuestión debatida en los términos expuestos, traemos a colación una reclamación del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de mayo de 2004, dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, en la que se plantea la interpretación que, a juicio de dicho Tribunal, debe realizarse del contenido del referido apartado tres del artículo 99 de la norma que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, con cuyas conclusiones mostramos nuestro total acuerdo.

Este recurso se planteó contra una resolución de un Tribunal Económico Administrativo Regional, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se decía lo siguiente: «A juicio del Tribunal, el apartado segundo (se refiere al segundo párrafo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992) no establece, como parece interpretar la inspección, el requisito de la contabilización para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo. Dicho apartado establece una norma especial de deducción de cuotas por la Administración tributaria cuando ésta revise la declaración liquidación del sujeto pasivo, sometiendo al requisito de la contabilización únicamente la deducibilidad por la inspección o por los órganos de gestión de las cuotas que, siendo deducibles, no hubieran sido deducidas por el sujeto pasivo en sus autoliquidaciones, de tal manera que la administración sólo deducirá cuotas contabilizadas en los libros registros de facturas recibidas o de bienes de inversión, previstos en los artículos 64 y 65 (…)»

Pues bien, se dice en el Fundamento de Derecho Cuarto de dicha resolución que en ninguno de los preceptos legales o reglamentarios que cita, «salvo en el párrafo segundo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia». Añade que «Efectivamente, del juego de los primeros párrafos de los apartados tres y cuatro del artículo 99 se desprende que el único requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción es haber recibido la correspondiente factura; el registro es, sin duda, un requisito exigido por la norma, pero ésta no exige que haya de cumplirse antes de la deducción, entre otras razones, porque tal circunstancia puede ser de imposible comprobación. Por ello, la exigencia de dicho requisito debe ser interpretada en relación con la situación contemplada por el primero de los preceptos citados en el presente Fundamento de Derecho, que no es otra que la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un órgano de gestión o por un órgano de inspección. Lo que establece el artículo 99.Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas». A continuación, señala que, de acuerdo con la interpretación anterior, deben distinguirse tres situaciones, de las que conviene detenerse en la tercera, por su relación con el caso que nos ocupa. Respecto de esta tercera situación dice que «es aquella en la que, con ocasión de una actuación de comprobación realizada por los órganos de gestión o por los de inspección, se pone de manifiesto la existencia de cuotas de IVA soportadas deducibles –existe documento justificativo del derecho– en alguno de los periodos a que se refiere la comprobación, pero que no fueron deducidas en su día por el contribuyente en las autoliquidaciones de dichos periodos. En este caso debemos distinguir dos situaciones:

– si las cuotas no están registradas en el libro registro de facturas recibidas no serán deducibles en las liquidaciones que se dicten, por así disponerlo el artículo 99.Tres, y ello sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el derecho a la deducción.

– si las cuotas sí están registradas en el libro registro de facturas recibidas serán deducibles en las liquidaciones que se dicten siempre y cuando el contribuyente así lo solicite, pudiendo éste, no obstante, optar por su deducción no en tales liquidaciones sino en las autoliquidaciones correspondientes a posteriores periodos de liquidación, siempre dentro del plazo de caducidad de cuatro años establecido en el artículo 99.Tres párrafo primero. Así lo expresa el precepto citado».

En el último párrafo del mismo Fundamento de Derecho Cuarto se dice finalmente que «el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas como requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no está recogido en la normativa del IVA de una forma rígida o excesivamente formalista. Por eso corresponderá al órgano de gestión o de inspección y, ulteriormente, en caso de que se interponga reclamación económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo competente, apreciar si el registro de los documentos que justifican el derecho a la deducción ha sido realizado por el contribuyente en la forma reglamentariamente establecida».

QUINTO.- En este caso, nos encontramos ante un supuesto similar al contemplado en la tercera de las situaciones descritas en la referida resolución, esto es, ha existido una actividad de comprobación realizada por un órgano de gestión, en la que se han puesto de manifiesto, al menos así lo plantea la reclamante, cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas deducibles que no fueron deducidas en su día, en las autoliquidaciones de dichos periodos. Por ello, resultará primordial determinar en cuál de los dos supuestos posibles, dentro de la situación descrita, nos encontramos, esto es, si las facturas cuya deducción pretende el reclamante estaban o no registradas en el correspondiente libro registro de facturas recibidas con anterioridad al inicio de las actividades de comprobación, ya que de la respuesta que se dé a esta cuestión, dependerá la admisión o no de la deducción pretendida.

La reclamante, si bien con un argumentación bastante confusa, parece defender que la falta de acreditación del registro de las correspondientes facturas se debe a que en su caso concurren especiales circunstancias de fuerza mayor, ya que el día 24 de enero de 2004 la empresa sufrió inundaciones en sus instalaciones, que destruyeron todo su archivo, tanto en papel como informático.

En cuanto al siniestro alegado, el examen de la documentación aportada por la parte reclamante permite concluir que ha quedado acreditada la existencia del siniestro, pero no así el alcance de los daños. Así, del examen del acta notarial, junto con las nueve fotografías anexas, y de la documentación concerniente al peritaje del seguro, no puede concluirse, ni mucho menos, que se haya producido una destrucción total o ampliamente significativa de las instalaciones, ya que el acta notarial señala que «las paredes y suelo tienen manchas de humedad». Es más, del estudio de las fotografías resulta difícil concluir que haya quedado destruida la totalidad del archivo en los términos expuestos por la reclamante. A este respecto, la parte reclamante tampoco ha acreditado la destrucción de toda la documentación, ya que la afirmación «tanto las mercaderías almacenadas como los libros que el requirente dice son de contabilidad y le pertenecen a Comercial Aurki, C.B., están empapados de agua», resulta claramente insuficiente a los efectos probatorios pretendidos. Por ello, entendemos que la situación de fuerza mayor alegada por la parte reclamante no ha quedado acreditada, tal y como repetidamente le ha manifestado el Servicio de Gestión en sus escritos de 27 de noviembre de 2006 y 24 de noviembre de 2006. A este respecto, la carga de la prueba le corresponde al reclamante, ya que, tal como dispone el artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y en términos parecidos el artículo 114 de la anterior Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.

Por otra parte, hay que señalar que el siniestro, causa repetidamente alegada por la parte reclamante en todos sus escritos, se produjo en fecha 24 de enero de 2004 y que las liquidaciones practicadas corresponden a periodos anteriores a la citada fecha, en concreto, los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, y 2002 y los periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003. Esto es, la comprobación de base imponible afecta a periodos anteriores a la fecha del siniestro, por lo que éste nada tiene que ver con las diferencias detectadas en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los periodos citados y que han dado lugar a la modificación de la base imponible y las correspondientes cuotas repercutidas. Esta circunstancia resulta, además, significativa en este caso, teniendo en cuenta lo alegado por la parte reclamante ante el Servicio de Gestión con fecha 21 de febrero de 2005, esto es, que «sólo un error administrativo en la confección de estos impresos es la causa que justifica su elaboración en la forma manifestada inicialmente ante Hacienda», si bien no aporta prueba alguna que confirme tal afirmación; y, ciertamente, del expediente administrativo difícilmente puede deducirse, a falta de otras pruebas, la existencia de tal error, puesto que las diferencias son muy significativas y afectan a la totalidad de las declaraciones-liquidaciones revisadas. Se observa, por otra parte, en el expediente, que también los impresos modelos 347 presentados por la parte reclamante –fuera de plazo, a requerimiento del Servicio de Gestión– estaban incorrectamente confeccionados, ya que no se corresponden con las operaciones realmente efectuadas; y, además, de lo expuesto en la cuarta de las alegaciones formuladas por la reclamante en esta instancia, se deduce que tampoco los importes consignados en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se corresponden con las operaciones realizadas en los correspondientes ejercicios.

En consecuencia con lo expuesto, resulta que no ha quedado probado que las facturas cuya deducción pretende la reclamante estuvieran registradas en el correspondiente libro registro de facturas recibidas con anterioridad al inicio de las actividades de comprobación, lo que debe llevarnos a confirmar las liquidaciones impugnadas. Asimismo, deben ser confirmadas las liquidaciones correspondientes a intereses de demora, derivadas de las anteriores, puesto que han sido dictadas conforme a la normativa aplicable al respecto, sin que la reclamante haya puesto objeción alguna a las mismas, al margen de discutir las liquidaciones principales que han servido de base para su cuantificación.

SEXTO.- Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 77 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos, los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta. Por otro lado, en el artículo 79 de la misma Norma Foral se determina que constituye infracción grave dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso por parte de la reclamante de parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, y 2002 y los periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003, conductas que constituyen sendas infracciones sancionables de acuerdo con la normativa señalada.

No obstante, en lo que respecta a las sanciones impuestas, alude la reclamante, en primer lugar, a la falta de responsabilidad del obligado tributario en la comisión de la infracción tributaria al concurrir fuerza mayor, tal y como establece el artículo 77. 4 de la Norma Foral 1/1985 General Tributaria. Esta circunstancia de fuerza mayor se concreta, a juicio de la reclamante, en el hecho de que la empresa ********** sufrió inundaciones con fecha 24 de enero de 2004 que destruyeron todo su archivo, tanto de papel, como informático. Alega, por último, la absoluta falta de motivación, tanto en los acuerdos de imposición de las sanciones tributarias, como en la contestación de las alegaciones presentadas.

En cuanto al primer motivo de oposición, cabe señalar que el siniestro que, según la parte reclamante, implica un caso de fuerza mayor, se produjo en fecha 24 de enero de 2004 y que las infracciones que han dado lugar a las sanciones que nos ocupan se cometieron en periodos anteriores a la citada fecha, por lo que resulta evidente que no puede establecerse relación alguna entre el siniestro y las infracciones.

En lo que respecta al segundo motivo de oposición, alega la reclamante que este Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa se viene pronunciando en el sentido de que es necesario motivar la imposición de las sanciones. En efecto, es criterio reiterado de este Tribunal el que hace referencia a la obligación de motivar la imposición de las sanciones, con base tanto en la normativa anterior como en la posterior a la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, lo que ha dado lugar a la estimación de reclamaciones en las que se ha apreciado una falta de motivación en las resoluciones por las que se imponen las sanciones.

Ahora bien, el análisis del expediente administrativo nos lleva a rechazar de plano lo alegado por la reclamante acerca de la falta de motivación. Basta para ello con acudir a las resoluciones por las que se imponen las sanciones que nos ocupan, en las que se ha dado cumplida y detallada respuesta a todas las alegaciones formuladas por la reclamante contra las propuestas de sanción, en los términos que, de forma resumida, se han recogido en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente reclamación.

Por todo ello, no cabe sino declarar la conformidad a derecho de las sanciones impugnadas correspondiente a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003.


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones números 2007/0047 y 2007/0064, interpuestas por D. **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 17 de noviembre de 2006, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro periodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y periodos primero, segundo y tercero del ejercicio 2003; los Acuerdos del mismo órgano, por los que se practican liquidaciones por el concepto de intereses de demora, derivadas de las referidas liquidaciones provisionales; y las sanciones derivadas de las mismas liquidaciones provisionales.