Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.970 de 01 de Julio de 2008
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.970 de 01 de Julio de 2008

Tiempo de lectura: 17 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa

Fecha: 01/07/2008

Tiempo de lectura: 17 min


Normativa

ART. 90, 92 NF8/1998.
ART. 48 DF68/2001.
ART. 26 NF2/2005.

Resumen

IRPF 2003. IMPUTACIÓN DE GANANCIA PATRIMONIAL. Declaración complementaria por el 50% de la ganancia patrimonial. Separación matrimonial previa a la liquidación. Declaración conjunta: Responsabilidad solidaria de los sujetos pasivos. Exigibilidad de toda la deuda a uno de ellos procedente, sin perjuicio del derecho al prorrateo entre los sujetos pasivos.
INTERESES DE DEMORA. Declaración complementaria por incumplimiento de reinversión en vivienda en plazo de 2 años: Deben computarse desde la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaracióndel ejercicio.
DESESTIMAR.

Descripción


**********


SESIÓN: 1 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN: 27.970

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2007/0358 interpuesta por D. **********, con DNI **********, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 17 de abril de 2007, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 22 de mayo de 2007 se interpone la presente reclamación, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo impugnado y solicita se le ponga de manifiesto el expediente a los efectos de presentar las alegaciones oportunas.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 1 de agosto de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que solicita se dicte resolución por la que se anule el Acuerdo impugnado en cuanto al principal y estableciendo, en todo caso, en lo que a los intereses de demora se refiere, su cálculo desde el 1 de diciembre de 2005, teniendo en cuenta los ya previamente abonados.

Expone el reclamante que el 25 de junio de 2004 presentó la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, en la que se aplicaba la exención por reinversión a parte de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda conyugal, haciéndose constar en la declaración su intención de reinvertir un importe de 96.000 euros en un plazo de dos años. Posteriormente, el 26 de junio de 2006, presentó autoliquidación complementaria, sometiendo a gravamen la referida ganancia patrimonial dado que, al haberse separado legalmente de su mujer, no pudieron cumplir el compromiso de reinversión.

En primer lugar, alega la parte reclamante que, en la citada autoliquidación complementaria, procedió a imputarse su parte, esto es, el 50% de la ganancia patrimonial, más los correspondientes intereses de demora –5.042,72 euros de principal, más 141,61 euros de intereses de demora– y que él ya ha cumplido con su responsabilidad. Añade que no está modificando la opción de tributar –individual o conjunta–, sino que entiende el reclamante que al haberse separado de su mujer, la cuota o deuda tributaria surgida posteriormente a la separación debe ser exigida a cada uno, y no el 100% a él como está procediendo el Servicio de Gestión.

En segundo lugar, alega, respecto a los intereses de demora, que el cálculo efectuado por el Servicio de Gestión de 647,24 euros –desde el día de presentación de la declaración del I.R.P.F. del ejercicio 2003, 26 de junio de 2004– es erróneo, ya que el incumplimiento se cometió el día 1 de diciembre de 2005, fecha tope de los dos años que otorga la normativa para reinvertir desde la venta –1 de diciembre de 2003–; y que, en todo caso, deberán tenerse en cuenta los intereses de demora ya ingresados de 141,61 euros, por lo que la deuda por intereses sería de 505,65 euros.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 17 de abril de 2007, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, en su modalidad ordinaria y tipo de tributación conjunta, con un resultado a devolver de 1.346,95 euros, en la que incluía la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda conyugal.

Con fecha 5 de julio de 2004 aportó un escrito explicativo de los cálculos de la ganancia patrimonial generada. Entre otros puntos, hacía constar su intención de reinvertir un importe de 96.000 euros en un plazo de dos años, por lo que había aplicado la exención por reinversión a la parte correspondiente de la citada ganancia patrimonial.

Con fecha 14 de diciembre de 2004, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos practicó a la parte reclamante liquidación provisional por el citado ejercicio, en el que se practican determinados ajustes no cuestionados en la presente reclamación. Con fecha 27 de abril de 2005, la parte reclamante interpuso recurso de reposición contra esta liquidación. Dicho recurso fue estimado parcialmente mediante Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 20 de septiembre 2005.

Por otra parte, el reclamante presenta, con fecha 26 de junio de 2006, declaración complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, junto con un escrito explicativo, conforme al cual, somete a tributación el 50%, que identifica con la parte que le corresponde, del importe de la ganancia patrimonial que se había acogido a la exención por reinversión, dado que por diferentes motivos, y entre ellos la separación legal del matrimonio, no habían podido efectuar la reinversión en plazo, con lo que calcula una cuota a ingresar de 5.042,72 euros. A este importe le suma intereses de demora por importe de 141,61 euros, calculados desde la fecha en que incumplió el plazo, 1 de diciembre de 2005, hasta la fecha de pago, 26 de junio de 2006, ingresando en total 5.184,33 euros.

Con fecha 23 de enero de 2007, la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dicta Acuerdo por el que se accede a incluir la ganancia patrimonial generada por la venta de la vivienda habitual, pero considerando el 100% de titularidad e indicando que no puede modificarse ahora el tipo de tributación de conjunta a individual al haber actuado ya la Administración tributaria, procediéndose a la práctica de la correspondiente liquidación provisional por el referido ejercicio 2003.

Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición, en similares términos a los planteados al interponer la presente reclamación, que fue desestimado mediante el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 17 de abril de 2007, ahora impugnado, señalando que no procede el cambio de opción de tributación con posterioridad a cualquier actuación de la Administración y que la opción por la tributación conjunta implica la acumulación de las rentas de cualquier tipo obtenidas por todas las personas integradas en la unidad familiar. Respecto a los intereses de demora, indica que se calculan sobre el importe no ingresado en plazo, por lo que corresponde aplicarlos desde el 26 de junio de 2004, fecha límite de presentación de la declaración referida.

CUARTO.- El objeto de la presente reclamación está en determinar, en primer lugar, si es o no conforme a derecho la exigencia a uno sólo de los contribuyentes de la totalidad de la deuda tributaria derivada de una liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, realizada en la modalidad de tributación conjunta, al haberse producido la separación matrimonial antes de la práctica de la citada liquidación.

Alega la parte reclamante a favor de su pretensión que al haberse separado de su mujer, la cuota o deuda tributaria surgida posteriormente a la separación debe ser exigida en un 50% a cada uno, y no el 100% a él como está procediendo el Servicio de Gestión. El Servicio de Gestión, en cambio, procede a liquidar el 100% a la parte reclamante al entender que, de conformidad con el artículo 92 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las rentas de cualquier tipo obtenidas por personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta será gravadas acumuladamente.

Al respecto debe tenerse en cuenta que en este Impuesto existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de renta en el período de imposición, a través de cualquiera de las fuentes de rendimientos a que se refiere el artículo 6 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De esta forma, la declaración conjunta de los cónyuges supone la asunción por ambos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 34 de la entonces vigente Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa, en cuanto establece que la concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Diputación Foral, salvo que la Norma Foral propia de cada tributo dispusiere lo contrario.

A este respecto, el artículo 90 de la citada Norma Foral 8/1998, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que las personas físicas integradas en una unidad familiar de cualquiera de las modalidades señaladas en el artículo siguiente podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente en este Impuesto, con arreglo a las normas generales del mismo y a las disposiciones especiales contenidas en el presente título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este Impuesto. Por su parte, dispone el artículo 92 del mismo cuerpo legal, en sus apartados Tres y Cinco, que las rentas de cualquier tipo obtenidas por personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta, serán gravadas acumuladamente, y que todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos.

Ello significa que entre los sujetos pasivos que opten por dicha tributación conjunta, y cualquiera que fuese el régimen económico del matrimonio, se establece un régimen de solidaridad. Tal régimen supone que en los casos de posición deudora cada uno de ellos debe prestar las cosas objeto de la obligación, y que en los casos de posición acreedora cada uno de ellos puede pedir íntegramente las cosas objeto de la obligación. Por lo tanto, en los supuestos de deudas tributarias la Administración puede dirigirse contra el patrimonio de cualquiera de los miembros de la unidad familiar para hacer efectiva la totalidad de la deuda tributaria, y, asimismo, en los casos de créditos tributarios cada uno de los miembros de la unidad familiar está facultado para exigir que se le satisfaga la totalidad del crédito que ostenta frente a la Administración. Debe añadirse que la separación del matrimonio se produce una vez producido el devengo del impuesto y finalizado el periodo impositivo, habiendo optado los sujetos pasivos de forma voluntaria por la tributación conjunta acogiéndose a la posibilidad que les ofrecía la normativa, pese a que ya constaba tal situación de separación, pues la sentencia es de fecha 20 de febrero de 2004 y la declaración se presentó el 25 de junio de 2004.

Este Tribunal concluye por tanto que, establecida la responsabilidad solidaria del reclamante y su entonces cónyuge en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto y ejercicio que nos ocupan, las actuaciones entendidas con uno de ellos exigiéndole la totalidad de la deuda tributaria son válidas, sin perjuicio del derecho que pudiera asistirle al interesado para que pudiera, en su caso, prorratear la deuda con el otro sujeto pasivo en función de la parte de la renta que corresponde a cada uno de ellos, prorrateo que tiene efectos internos (de derecho privado) entre los integrantes de la unidad familiar.

QUINTO.- En segundo lugar, la parte reclamante discrepa del cálculo de los intereses de demora efectuado por el Servicio de Gestión. No cuestiona la exigencia de intereses, sino el periodo de tiempo que se ha tenido en cuenta para su determinación, más concretamente la fecha inicial de cómputo, señalando al respecto que la fecha inicial de dicho periodo debe ser el día 1 de diciembre de 2005, momento en el que transcurren dos años desde la fecha de la venta de la vivienda el 1 de diciembre de 2003 y finalizó el plazo para reinvertir. Por su parte, el Servicio de Gestión considera que la fecha inicial de dicho periodo debe ser la del 26 de junio de 2004, fecha límite de presentación de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003.

Para resolver esta cuestión deberemos partir de la regulación de la exención por reinversión en vivienda habitual, recogida en el artículo 46 de la repetida Norma Foral 8/1998, el cual establece la exclusión de gravamen de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y que cuando la reinversión sea parcial se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad reinvertida.

Complementando a lo anterior, el apartado 2 del artículo 48 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años. La cuestión que nos ocupa se recoge en el apartado 4 del repetido artículo 48, donde establece que el incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente debiendo, en este caso, imputar el contribuyente, la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora, declaración-liquidación que deberá presentar en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Consta en el expediente escritura otorgada en fecha 11 de diciembre de 2003, según la cual el reclamante y su entonces cónyuge Dª ********** transmitieron su vivienda habitual. El reclamante, al presentar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, en su modalidad ordinaria y tipo de tributación conjunta, incluyó la ganancia patrimonial derivada de la citada venta, haciendo constar su intención de reinvertir un importe de 96.000 euros en un plazo de dos años, por lo que se aplicaron la exención por reinversión a la parte correspondiente de la citada ganancia patrimonial. Transcurrido el citado plazo de dos años para la reinversión sin que la misma se hubiera producido, el reclamante presentó el 26 de junio de 2006 declaración-liquidación complementaria correspondiente al ejercicio 2003, incluyendo la citada ganancia patrimonial, cumpliendo así con la previsión normativa de hacerlo en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento, esto es, de la declaración correspondiente al ejercicio 2005.

Ahora bien, debemos recordar que el apartado 4 del repetido artículo 48 establece que se imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora.

Para determinar el alcance de dicha expresión, comenzaremos señalando que, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, el interés de demora no tiene carácter sancionador, sino un fundamento indemnizatorio y compensador, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal, que es el pago de la cuota. Esto es, su función es la de compensar a la Administración por la falta de disponibilidad de unas cantidades que, habiendo debido serle ingresadas en un tiempo determinado, se han mantenido en poder y provecho del contribuyente.

A este respecto, el artículo 26.2 de la Norma Foral 2/2005 actualmente en vigor, al igual que anteriormente el artículo 86.2 de la anterior Norma Foral 1/1985, establece que cuando se practique una liquidación que regularice la situación tributaria el interés de demora se exigirá por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique dicha liquidación. Y añade el apartado 3 del mismo artículo 26 que el interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo que se extienda el retraso del obligado.

En el caso que nos ocupa el cálculo los intereses de demora efectuado por el Servicio de Gestión ha sido realizado de conformidad con lo previsto en la normativa vigente, ya que tratándose de una declaración-liquidación complementaria que regulariza la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, se ha tomado como fecha de inicio el día siguiente al de finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al citado ejercicio, el 26 de junio de 2004, pues se está compensando el retraso en el ingreso de la cuota correspondiente a la ganancia patrimonial que debió integrarse en la declaración del referido ejercicio.

Por último, el reclamante alega también que deberán tenerse en cuenta los intereses de demora ya ingresados por importe de 141,61 euros. En este sentido, debe indicarse al reclamante que los intereses de demora liquidados por el Servicio de Gestión por importe de 647,24 euros corresponden a la liquidación practicada por la parte no autoliquidada por el reclamante, es decir, por el otro 50% de la ganancia no incluido por él en la declaración complementaria, como puede observarse en la liquidación practicada en fecha 23 de enero de 2007. Y aunque el reclamante determinó los intereses de demora correspondientes al 50% (141,61 euros), lo hizo según manifiesta por el periodo comprendido entre el 1 de diciembre de 2005 y el 26 de junio de 2006, cuando el periodo correcto debía comenzar, como se acaba de señalar, el 26 de junio de 2004.

En consecuencia, si bien se observa que el órgano gestor no practicó liquidación de intereses de demora correctamente, rectificando el cálculo realizado por el reclamante en relación con el 50% de la cuota tributaria que el reclamante liquidó en la declaración complementaria presentada por él con fecha 26 de junio de 2006, la prohibición de la "reformatio in peius" recogida en el artículo 242.1 de la Norma Foral General Tributaria, en relación con la imposibilidad de que con motivo de la interposición de una reclamación se agrave la situación del reclamante, nos lleva a confirmar la liquidación impugnada.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2007/0358 interpuesta por D. **********, con DNI **********, confirmando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 17 de abril de 2007, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003.

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