Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 28.280 de 29 de Enero de 2009

Normativa

ART. 22, 23 y 24 NF8/1998.
ART. 9.2 DF68/2001.
ART. 171.3 y 242.1 NF2/2005.

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 29 de Enero de 2009

RESOLUCIÓN: 28.280

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2008/0054 y 2008/0227 interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, contra los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 27 de diciembre de 2007, por los que se practican las respectivas liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, en la primera de las citadas reclamaciones, y contra las respectivas providencias de apremio dictadas con fecha 28 de marzo de 2008 por el Jefe de la Unidad de Recaudación de las liquidaciones sancionadoras derivadas de las citadas liquidaciones provisionales, en la segunda de las mencionadas reclamaciones.



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fechas 14 de febrero y 24 de abril de 2008 se interpusieron las presentes reclamaciones económico-administrativas contra los actos de referencia, mediante sendos escritos en los que la parte reclamante manifiesta su disconformidad con los mismos y solicita la puesta de manifiesto para poder realizar las alegaciones oportunas y, en su caso, proponer prueba.

SEGUNDO.- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien en fechas 9 de abril y 6 de junio de 2008 presentó sendos escritos de alegaciones en los que solicita la admisión de una serie de gastos relacionados con la actividad, pretendiendo, asimismo, la anulación de las sanciones por considerar correctas las declaraciones inicialmente presentadas.

Manifiesta en primer lugar, que el vehículo Toyota Land Cruiser –con matrícula **********– está total y absolutamente afecto a su actividad de topografía, señalando que está adaptado para esta actividad y que se encuentra generalmente cargado con todo el material necesario para la misma, dificultando su uso para otros fines. Añade además, que posee otro vehículo que utiliza al margen de su actividad, con matrícula **********. Por ello, considera justificados –en los ejercicios impugnados– tanto los gastos de reparación y mantenimiento del primero de los vehículos indicados como el gasto de gasolina soportado por el mismo, aunque los correspondientes tiques no identifiquen al pagador de los mismos, tal como deduce de las respuestas de la Dirección General de Tributos a diversas consultas planteadas sobre cuestiones similares, así como de una resolución de fecha 7 de junio de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Central.

Asimismo, con respecto al ejercicio 2006, defiende la afección de la motocicleta adquirida, que según señala, responde al reparto de kilómetros entre los dos vehículos afectos, así como a la necesidad de contar con un medio de transporte ligero para poder acceder a determinados lugares, hecho que entiende justificado con el aumento de la diferencia existente entre los kilómetros realizados durante el citado ejercicio y los registrados por el vehículo Toyota, considerando igualmente por ello, que han de entenderse justificados tanto los gastos de reparación y mantenimiento como el gasto de gasolina soportado por dicha motocicleta, aunque los correspondientes tiques tampoco identifiquen al pagador de los mismos.

Por último, en cuanto al ejercicio 2003, señala que el gasto de teléfono asciende a 1.702,08 euros y el gasto de luz a 577,86 euros, importes éstos que según expone, derivan de la suma de las facturas que, asimismo, relaciona.

TERCERO.- Con fecha 16 de diciembre de 2008, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 27 de diciembre de 2007, por los que se practican las respectivas liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, así como las respectivas providencias de apremio dictadas con fecha 28 de marzo de 2008 por el Jefe de la Unidad de Recaudación de las liquidaciones sancionadoras derivadas de las citadas liquidaciones provisionales.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante presentó sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, todas ellas en modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, a las que incorporó en cada caso un anexo correspondiente a la actividad de topógrafa, determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa simplificada especial en todos y cada uno de los citados ejercicios.

Tras haber analizado diversa documentación aportada por la parte reclamante que le fue solicitada desde el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, dicho órgano administrativo emitió, con fecha 2 de octubre de 2007, los correspondientes Acuerdos por los que practica sendas propuestas de liquidación provisional para cada uno de los referidos ejercicios, en las que se excluyen diversos gastos para la determinación del rendimiento neto de la señalada actividad económica.

Contra estas propuestas de liquidación, la parte reclamante presentó –con fecha 9 de noviembre de 2007– los respectivos escritos en los que planteaba alegaciones similares a las formuladas ante esta instancia, que fueron parcialmente estimadas, mediante los Acuerdos ahora impugnados en la reclamación número 2008/0054, por los que se practican las respectivas liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006.

Asimismo, y simultáneamente a las liquidaciones mencionadas, el propio Servicio de Gestión de Impuestos Directos inició los respectivos expedientes sancionadores, que tienen además el carácter de propuesta de resolución, por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria u obtener indebidamente devoluciones, considerándose impuestas las correspondientes sanciones una vez finalizado el plazo de alegaciones contra tales expedientes sancionadores sin haber formulado las mismas.

Una vez transcurrido el plazo voluntario de pago para el abono de dichas sanciones sin haberse abonado las mismas, el Jefe de la Unidad de Recaudación procedió a dictar con fecha 28 de marzo de 2008 las respectivas providencias de apremio, que ahora se impugnan en la reclamación número 2008/0227.

CUARTO.- A la vista de lo expuesto hasta este momento, varias son las cuestiones planteadas en la presente instancia a resolver por este Tribunal. La primera de ellas se refiere a la procedencia o no, a la hora de calcular el rendimiento neto de la actividad ejercida por la parte reclamante en los ejercicios aquí impugnados, de la inclusión de diversas facturas referentes a gastos de reparación y de mantenimiento del vehículo marca Toyota Land Cruiser, así como de las referidas a gastos de carburante consumidos por dicho vehículo. La segunda, se refiere a los mismos tipos de gasto citados, pero que han sido efectuados además por una motocicleta marca BMW y exclusivamente en el ejercicio 2006. La tercera cuestión a resolver es la determinación de los gastos de teléfono y electricidad que proceden incluir en la mencionada actividad correspondiente al ejercicio 2003. Y la cuarta cuestión, finalmente, la procedencia o no de las respectivas providencias de apremio dictadas con fecha 28 de marzo de 2008 por el Jefe de la Unidad de Recaudación de las liquidaciones sancionadoras aquí impugnadas.

Como primera aproximación a las tres primeras cuestiones que acabamos de señalar, debemos acudir a lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que contienen una remisión en esta materia a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siendo común a las sucesivas normativas que rigen la materia la exigencia de correlación entre un determinado gasto, producido en el desarrollo de la actividad del sujeto pasivo, y los ingresos procedentes de la misma para que aquél pueda tener la condición de fiscalmente deducible. Y una vez establecida dicha correlación, para efectuarse la deducción del gasto, debe acreditarse la realidad del mismo mediante su justificación documental, para lo cual el sujeto pasivo debe aportar, en principio, la correspondiente factura legalmente emitida conforme a lo establecido en el Decreto Foral 43/1998, de 21 de abril, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y los profesionales, de aplicación para el ejercicio 2003, así como a lo dispuesto en el Decreto Foral 61/2004, de 15 de junio por el que se regulan las obligaciones de facturación, aplicable a partir del 1 de enero de 2004, o en su caso el documento probatorio equivalente admitido en Derecho.

Una vez establecidos los requisitos que han de cumplirse para admitir como gasto de cualquier actividad a efectos del Impuesto que nos ocupa, no queda sino verificar el cumplimiento de los mismos en cada caso concreto, lo que nos obliga a analizar cada gasto objeto de controversia y la documentación que al respecto obra en el expediente.

QUINTO.- Defiende la parte reclamante la afección a su actividad de topógrafa tanto de un vehículo Toyota Land Cruiser como de una motocicleta BMW, argumentando que su actividad le obliga a realizar continuos desplazamientos, lo que a su entender justifica tanto los gastos de reparación y mantenimiento de los señalados vehículos, como el gasto de carburante soportado, a pesar de que, según señala, los correspondientes justificantes no identifiquen al pagador de los mismos.

A estos efectos, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 22 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica cualesquiera de los elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Asimismo, dispone el apartado 2 del mismo artículo, que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, si bien en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles, añadiendo que reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad económica.

Así, el apartado 2 del artículo 9 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, y señala que no se entenderán afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para éstas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4.

En el citado apartado 4 se señala que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad, y que lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

Por ello, pretendiendo la reclamante la deducción de los gastos del vehículo Toyota Land Cruiser y la motocicleta BMW, ambos bienes indivisibles, y siendo la actividad de la reclamante la de topógrafa, no le son de aplicación los supuestos recogidos en las letras a) a f) antes mencionados, por lo que la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de los vehículos requiere la prueba de su afección a la actividad con carácter de exclusividad, y sin que su utilización para el uso personal del sujeto pasivo en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad se considere irrelevante a los efectos de la reiterada afección.

Pues bien, de las facturas emitidas durante los ejercicios objeto de estudio, podemos extraer que la parte reclamante ejerce su actividad de topografía en diversas áreas geográficas, teniendo que acudir a diferentes obras situadas en el territorio guipuzcoano así como fuera de él, lo que justificaría en principio la necesidad de un medio de transporte.

Asimismo, consta en el expediente en relación a cada uno de los ejercicios aquí impugnados, un detallado resumen facilitado por la parte reclamante en el que se desglosan los kilómetros recorridos en relación con cada factura emitida, señalando asimismo los días en los que se han realizado, a los que añade otros 800 kilómetros mensuales en concepto de varios, que según dice se corresponden con gestiones que realiza con Ayuntamientos, clientes y presupuestos, pero que no quedan acreditados por la documentación aportada. Y es precisamente ésta la cuestión que impide asumir la pretensión de la parte reclamante, puesto que estos kilómetros sin justificación impiden la consideración de afección exclusiva del vehículo Toyota Land Cruiser a la actividad en los términos requeridos en la normativa aplicable, cuando además, en este caso, suponen un porcentaje relevante respecto del total de kilómetros que realiza en cada uno de los ejercicios analizados.

Por su parte, en lo referente a la motocicleta BMW, indicar que desde su adquisición el 8 de mayo de 2006, hasta la revisión realizada el 31 de agosto de 2006, la misma ha recorrido 12.798 kilómetros, cifra ésta que supera los kilómetros totales recorridos en su actividad durante los meses de mayo, junio, julio y agosto, que ascienden a 9.111, según información facilitada por la propia reclamante, lo que nos lleva a declarar que la misma tampoco se encuentra afecta exclusivamente a la actividad de topografa ejercida por la reclamante.

Como consecuencia de lo expuesto, debe concluirse que no pueden considerarse como gasto de la actividad nuevos importes por gastos relacionados con los vehículos, aunque teniendo en cuentan que en las respectivas liquidaciones impugnadas en la presente instancia el Servicio de Gestión de Impuestos Directos ha admitido como gasto de la actividad diversas cantidades abonadas por la reclamante por tales conceptos, deben confirmarse tales liquidaciones en aplicación de lo dispuesto en el artículo 242.1 de la ya citada Norma Foral 2/2005.

SEXTO.- Por otra parte, pretende la reclamante, en relación con el ejercicio 2003, que se le admita la deducción por gastos de teléfono y de electricidad por importes de 1.702,08 y 577,86 euros respectivamente.

Del análisis de las facturas realizado por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, se aprecia que excluye las facturas registradas con los números 9, 105 y 139, señalando que las dos primeras no han sido aportadas, cuestión que debemos confirmar, en cuanto que tales facturas números 9 y 105 ni constan en el expediente ni las ha aportado la parte reclamante ante este Tribunal, lo que nos lleva a excluir su deducción. En cuanto a la factura número 139, debemos indicar que la misma se ha incluido en concepto de "gastos de material de oficina y otros", por lo que no puede ser incluida también en otro concepto.

Por ello, el gasto en concepto de electricidad, una vez descontado el importe correspondiente a la factura número 9 no aportada, ascendería a 494,07 euros, importe éste que coincide exactamente con el reconocido por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, por lo que debemos confirmar su actuación respecto a este extremo. En cuanto al gasto de teléfono, lo cierto es que descontando únicamente la señalada factura número 105, ascendería a 1.621,90 euros, y dado que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos ha considerado un importe de 1.636,58 euros, éste último importe ha de ser confirmado.

Como consecuencia de todo ello, procede confirmar la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicios 2003.

SÉPTIMO.- Finalmente, queda por analizar y resolver la procedencia o no de las respectivas providencias de apremio dictadas con fecha 28 de marzo de 2008 por el Jefe de la Unidad de Recaudación de las liquidaciones sancionadoras aquí impugnadas.

El artículo 171.3 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone que contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago; b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación; c) Falta de notificación de la liquidación; d) Anulación de la liquidación y e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

La parte reclamante no alude ninguno de tales motivos de oposición, por lo que una vez verificado que las actuaciones que han dado lugar a los actos administrativos impugnados que ahora nos ocupan se ajustan a la normativa aplicable al respecto, no cabe sino confirmar las providencias de apremio impugnadas.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2008/0054 y 2008/0227, interpuestas por D.ª **********, con DNI **********, confirmando tanto los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 27 de diciembre de 2007, como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, así como las respectivas providencias de apremio dictadas con fecha 28 de marzo de 2008 por el Jefe de la Unidad de Recaudación de las liquidaciones sancionadoras derivadas de las citadas liquidaciones provisionales.