Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 30.560 de 27 de Septiembre de 2012

Normativa

ARTS. 26, 28, 30.2, 40 y 42 NF10/2006 IRPF ARTS. 42, 43 y 48 DF137/2007 RIRPF ART. 58 DF41/2006 R. REVISIÓN ARTS. 101.2 y 220 NF2/2005 GENERAL TRIBUTARIA

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2011/0152.



RESOLUCIÓN Nº 30560


En Donostia-San Sebastián a 27 de septiembre de 2012.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2011/0152, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 11 de enero de 2011, por el que se estima en parte el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008.


Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 21 de febrero de 2011 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el acto de referencia y solicita la puesta de manifiesto del expediente, con objeto de realizar las alegaciones oportunas y, en su caso, proponer prueba.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien no ha presentado hasta la fecha escrito de alegaciones en el que explique los motivos de oposición al acto impugnado.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que dentro del plazo establecido al efecto, el reclamante presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008, en la que declaró el rendimiento de su actividad de transporte de mercancías por carretera aplicando la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva, por un importe negativo de 2.183,60 euros.

Posteriormente, con fecha 18 de mayo de 2010, la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos emitió un Acuerdo por el que se propone una liquidación provisional, de la que resulta un importe a ingresar de 130.521,15 euros, como consecuencia del aumento de la base imponible que se deriva del incremento del rendimiento de la actividad declarado, motivado por la aplicación de la previsión del artículo 30.2 de la Norma Foral 10/2006. Se indica en este Acuerdo que "de acuerdo con los datos obrantes en este Servicio, el rendimiento real de la actividad económica refleja un resultado presunto de 312.606,56 euros (472.263,76 – 159.657,20), según el detalle que se recoge a continuación", y se relacionan seguidamente los ingresos y gastos recogidos en el modelo 347, así como los importes que figuran en el modelo 190.

Contra esta propuesta, el obligado tributario presentó en fecha 16 de julio de 2010 escrito de alegaciones, al que adjuntaba diversa documentación. En el mismo, solicitaba minorar en tres partidas la relación de ingresos de la actividad puesta de manifiesto por el Servicio de Gestión y sustituir los gastos relacionados por otra serie de partidas, por lo que, en definitiva, el rendimiento de la actividad se fijaría en 114.481,81 euros (434.807,19 – 320.325,38), frente a los 312.606,56 euros calculados por la Administración.

Con fecha 5 de octubre de 2010, analizada la documentación aportada, la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó el Acuerdo por el que practica liquidación provisional, de la que resulta un importe a ingresar de 111.201,79 euros, en la que determina el rendimiento neto de la referida actividad mediante la modalidad normal del método de estimación directa, que cifra en 269.674,64 euros. En dicho Acuerdo se estiman algunas de las alegaciones del contribuyente, minorándose las partidas de ingresos y aumentando los gastos deducibles inicialmente calculados.

Finalmente, el ahora reclamante interpuso recurso de reposición en fecha 15 de noviembre de 2010, el cual resultó estimado en parte mediante el Acuerdo impugnado en la presente reclamación, al aceptarse la deducción de los gastos financieros de un contrato de arrendamiento financiero, las primas de seguros en relación con determinados vehículos y los gastos de manutención por los desplazamientos de los trabajadores. Del citado Acuerdo se deriva una nueva liquidación provisional por un importe a ingresar de 87.264,61 euros, en la que el rendimiento de la actividad calculado se fija en 216.480,92 euros.

TERCERO.- La parte reclamante, en su escrito de interposición de la presente reclamación, no plantea ninguna cuestión concreta en relación con el acto impugnado y, como hemos dejado constancia en el Antecedente de Hecho Segundo, una vez puesto de manifiesto el expediente, no ha efectuado alegaciones.

A este respecto, establece el apartado 4 del artículo 58 del Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de revisión administrativa, que la ausencia de alegaciones en cualquier fase del procedimiento de la persona reclamante o interesada dará lugar a que se le tenga por desistida de la reclamación, procediéndose, en su caso, al archivo de la misma por desconocimiento de la discrepancia fáctica o jurídica de la parte reclamante.

Resulta por tanto que, atendiendo a lo dispuesto en dicho artículo 58.4, procedería archivar la presente reclamación. No obstante, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco se ha pronunciado sobre esta cuestión, en su sentencia número 755/2009 de fecha 25 de noviembre, en la que, después de transcribir parte de la sentencia del Tribunal Constitucional número 75/2008, de 23 de junio, concluye que "La aplicación de dicha doctrina obliga a concluir que, partiendo del mandato contenido en los arts. 242 y 244 de la NFGT, de resolver todas las cuestiones que se deriven del expediente hayan sido o no alegadas, el tenor del art. 58.4 DF 41/2006 ha de interpretarse, tal y como postula el recurrente, en el sentido de que el archivo únicamente procederá cuando por no haberse interpuesto recursos en la vía administrativa se ignoren los motivos de la discrepancia del recurrente, pero no cuando le consten al TEAF las razones de la impugnación en virtud de un previo recurso de reposición, lo que determina la estimación del recurso por cuanto resulta disconforme a derecho la resolución de archivo".

En consecuencia, siguiendo el pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, dado que el reclamante presentó recurso de reposición de fecha 15 de noviembre de 2010 contra la liquidación practicada, para la resolución de la presente reclamación tendremos en cuenta lo alegado en el mismo.

CUARTO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación se centra en determinar la procedencia del cálculo del rendimiento de la actividad del contribuyente.

A este respecto, debemos indicar, en primer lugar, que, en relación con el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone el artículo 26 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en su apartado 1, que se efectuará aplicando las reglas establecidas para los métodos de estimación directa y de estimación objetiva. En el apartado 2 del mismo artículo 26 se establecen las modalidades del método de estimación directa, respecto del que asimismo se indica que se aplicará como régimen general. Y en cuanto a la estimación objetiva, establece el apartado 3 del artículo 26 las modalidades que tendrá –a) Signos, índices o módulos y b) Convenios–, así como que para su aplicación se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En el caso que nos ocupa, según se desprende del expediente, el reclamante optó, para la determinación del rendimiento neto de su actividad de "transporte de mercancías por carretera", por la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva.

Las normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva por signos, índices o módulos se establecen en el artículo 30 de la referida Norma Foral 10/2006. En el apartado 1 se contempla la posibilidad de que reglamentariamente se regule su aplicación a determinados sectores de actividad económica, y el apartado 2 dispone que la aplicación de esta modalidad de estimación objetiva nunca podrá dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad económica, así como que, en el supuesto de producirse diferencia entre el rendimiento real de la actividad y el derivado de la correcta aplicación de esta modalidad de determinación del rendimiento neto, se procederá al ingreso o devolución de la cuota resultante, sin que resulten exigibles el recargo por ingreso fuera de plazo, los intereses de demora o las sanciones.

Como hemos dejado constancia en el Fundamento de Derecho Segundo, la liquidación impugnada se fundamenta precisamente en lo previsto en el citado apartado 2 del artículo 30 de la Norma Foral 10/2006. El reclamante no cuestiona ante este Tribunal la procedencia de su aplicación, sino la cuantía de su rendimiento neto.

QUINTO.- En relación con el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada, la parte reclamante cuestionó mediante el recurso de reposición interpuesto ante el Servicio de Gestió, tanto la cuantía de los ingresos que le son imputados, como el importe de los gastos tenidos en cuenta para la determinación del mismo, por lo que procederemos a analizar las alegaciones no estimadas por el citado Servicio.

En primer lugar, el contribuyente señala la improcedente inclusión como ingreso de la cuantía de 20.275,44 euros abonada por la **********, al corresponderse con el importe de la reparación efectuada por **********del vehículo matrícula **********. Respecto de dicho vehículo, afirma que no se encuentra afecto a su actividad económica y que es propiedad de la sociedad **********, no habiéndose beneficiado de dicha indemnización, al haberse destinado al pago del taller. A este respecto, el Servicio de Gestión sostiene que el reclamante no es únicamente el tomador del seguro, sino que en el informe técnico pericial aportado figura como asegurado, no constando que el pago se haya realizado a la sociedad titular del vehículo, e imputándole la sociedad aseguradora al contribuyente el cobro de la indemnización.

Pues bien, en el expediente administrativo figura una factura de fecha 15 de mayo de 2008 por el referido importe emitida por ********** a **********, en relación con la reparación del camión matrícula **********, siniestro nº **********, según informe pericial nº **********. Dicho informe adjunto a la factura, cuya confección fue solicitada por la compañía aseguradora, recoge como asegurado de la póliza nº ********** al ahora reclamante, D. **********. Asimismo, consta en el expediente el abono del citado importe al reclamante por la sociedad aseguradora ********** mediante cheque bancario de fecha 30 de mayo de 2008. Por otra parte, obra en el expediente la correspondiente póliza del seguro, en la que figura como propietaria del vehículo **********, y no la entidad aludida por el contribuyente y a quien se le expidió la factura de reparación –**********

En este sentido, la parte reclamante se limita a afirmar que el vehículo es propiedad de esta última sociedad, si bien la documentación obrante no sustenta dicha aseveración, no aportándose prueba alguna que la sustente. Debe tenerse en cuenta que, conforme con lo establecido en el artículo 101.2 de la Norma Foral General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral.

De acuerdo con lo expuesto, habiéndosele abonado al contribuyente mediante cheque bancario el importe de 20.275,44 euros en relación con el siniestro del camión matrícula **********, sin acreditarse por tanto el cobro de dicha cantidad por una sociedad de la que se desconoce la relación con dicho vehículo, no podemos sino confirmar la inclusión de dicha partida entre los ingresos de su actividad económica.

SEXTO.- En segundo lugar, en relación con los gastos de la actividad, señala el reclamante que presentó libro registro de facturas recibidas que reflejaban un gasto corriente por importe de 63.384,85 euros, si bien el Servicio de Gestión consideró deducible únicamente la cantidad de 40.124,57 euros.

A este respecto, señalaba que dicho Servicio no identificó las facturas suprimidas y los motivos por lo que se retiraban, aludiendo en términos generales a que se trataba de facturas correspondientes a gastos no afectos a la actividad o cuyo destinatario era distinto al titular de la actividad económica, o que se correspondían a ejercicio distinto. Por ello, manifiesta que le produce indefensión el no conocer exactamente cuáles son las facturas no deducibles. Asimismo, indica que todas las facturas están relacionadas con su actividad económica.

En el artículo 28 de la citada Norma Foral 10/2006, dedicado a las reglas generales para la determinación del rendimiento neto en la modalidad normal del método de estimación directa, se hace una remisión a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siendo común a las sucesivas normativas que rigen la materia la exigencia de correlación entre un determinado gasto, producido en el desarrollo de la actividad del sujeto pasivo, y los ingresos procedentes de la misma, para que aquél pueda tener la condición de fiscalmente deducible. Y una vez establecida dicha correlación, para efectuarse la deducción del gasto, debe acreditarse la realidad del mismo mediante su justificación documental, para lo cual el sujeto pasivo debe aportar, en principio, la correspondiente factura legalmente emitida conforme a lo establecido en el Decreto Foral 61/2004, de 15 de junio por el que se regulan las obligaciones de facturación, o en su caso el documento probatorio equivalente admitido en Derecho.

Acudiendo al expediente, se observa que el Servicio de Gestión, en relación con los gastos correspondientes con las facturas registradas en libros, señalaba en su propuesta de liquidación que había excluido los gastos de otros ejercicios, los de carácter personal y los no imputables a la actividad –tales como los generados por vehículos no afectos o las facturas expedidas a otros titulares–. Añadía que del total de facturas registradas sólo eran deducibles las emitidas por las siguientes empresas: ********** 2.877,23 euros, ********** 631,00 euros, ********** 5.503,97 euros, **********171,55 euros, ********** 5.975,52 euros, ********** 436,00 euros, ********** 1.114,73 euros, ********** 2.385,77 euros, ********** 722,66 euros, ********** 32,00 euros, ********** 1.082,83 euros, ********** 764,86 euros, ********** 182,37 euros, **********195,00 euros, **********263,74 euros, ********** 77,00 euros, ********** 438,75 euros, ********** 1.474,68 euros, ********** 928,00 euros, **********3.731,07 euros, portes por otros profesionales 4.108,00 euros (**********), y combustible 7.027,84 euros.

Por lo tanto, el resto de facturas no contempladas en dicha relación resultaron excluidas, ya fuera por corresponder a otros ejercicios, ser emitidas a otros contribuyentes, o por no estar relacionadas con la actividad desarrollada, siendo así todas ellas perfectamente identificables para el obligado tributario, al haber sido explícitamente relacionadas las facturas admitidas. En todo caso, se observa que el reclamante ha tenido oportunidad de señalar ante el Servicio de Gestión y en la presente instancia todos los argumentos que a su derecho convenían, sin que pueda, por tanto, apreciarse la indefensión alegada.

Asimismo, debemos señalar que una vez cuestionada la correlación de los gastos excluidos con los ingresos de la actividad, es el contribuyente quien debe probar la realidad de dicha relación, no habiendo realizado esfuerzo probatorio alguno al objeto de demostrarla, por lo que resulta procedente lo actuado por el Servicio de Gestión en relación con las facturas registradas.

SÉPTIMO.- En tercer lugar, el contribuyente solicitó la admisión de los gastos financieros por importe de 1.321,62 euros relativos a un préstamo personal formalizado con el ********** en fecha 6 de abril de 2006, con nº **********, al haberse destinado a la adquisición del vehículo afecto a la actividad de transporte, matrícula **********.

Al respecto, debemos confirmar lo actuado por el Servicio de Gestión, el cual, si bien consideró acreditada la titularidad y la afectación del vehículo, tal como se desprende de la admisión del gasto correspondiente a la prima de seguro del mismo, no accedió a la deducibilidad de los citados gastos financieros por la falta de prueba del destino del principal del préstamo. Así, en el Acuerdo impugnado, el citado Servicio manifestaba que el vehículo fue dado de alta en la actividad tres meses después de la concesión del referido crédito, lo cual, si bien no resulta una prueba irrefutable que evidencie una utilización distinta de la defendida, lo cierto es que la parte reclamante no ha aportado indicio que relacione la cantidad prestada con la repetida adquisición.

En este mismo sentido, debemos pronunciarnos respecto de los gastos por importe de 1.318,76 euros, 1.266,74 euros y 4.385,34 euros, relativos a diversas cuentas bancarias y a un préstamo personal formalizados con el ********** y el **********, ante la falta de acreditación de su aplicación a la actividad.

OCTAVO.- En cuarto lugar, la parte reclamante solicitó la admisión de los gastos relativos a diversas primas de seguros por un importe total de 13.024,50 euros.

El Servicio de Gestión, en respuesta a dicha solicitud, aceptó los importes de las primas por responsabilidad civil, accidentes y seguro de mercancías, así como las relativas a seguros de vehículos de titularidad del contribuyente, por un importe global de 7.121,01 euros. Por el contrario, fue rechazada la deducción de las primas en las que no se consignaba la matrícula del vehículo asegurado o figuraba distinto propietario –**********–. A este respecto, debemos corroborar nuevamente lo actuado, ya que difícilmente pueden entenderse relacionadas con la actividad las primas de seguros de vehículos de otros propietarios o aquéllas en las que no figura el vehículo objeto de aseguramiento.

NOVENO.- Finalmente, debemos hacer mención a los rendimientos del capital inmobiliario declarados por la parte reclamante en su autoliquidación, derivados del arrendamiento de un inmueble. A este respecto, fueron consignados unos rendimientos íntegros de 30.000 euros y unos gastos deducibles por importe de 22.905,08 euros, relativos estos últimos a los intereses del contrato de arrendamiento financiero abonados durante el ejercicio.

Mediante el recurso de reposición, el contribuyente solicitó la modificación de la calificación de los rendimientos, por encontrarnos ante un subarrendamiento, y tener por tanto el carácter de rendimientos del capital mobiliario. Asimismo, instaba a que en el cálculo de los rendimientos se considerara como gasto deducible la totalidad de las cuotas satisfechas en relación con el contrato de arrendamiento financiero del inmueble objeto de arrendamiento –47.794,98 euros–, por lo que señalaba que se obtendrían unos rendimientos del capital mobiliario de 0 euros. El Servicio de Gestión no admitió la deducción de la totalidad de las cuotas, por entender que contravenía la norma general que establece la obligada aplicación de la financiación de este tipo a los activos que son destinados íntegramente a la actividad desarrollada.

En torno a esta cuestión, obra en el expediente una escritura pública de leasing inmobiliario de fecha 20 de diciembre de 2007, figurando como parte arrendataria el ahora reclamante y su cónyuge, siendo la finca sobre la que se constituye el arrendamiento financiero el pabellón industrial número 4, sito en **********. En el contrato de arrendamiento financiero adjunto a la escritura, en relación con el destino del inmueble, se señalaba que deberá ser destinado por el arrendatario financiero, durante la vigencia del mismo, y con carácter permanente y exclusivo, a los fines agrarios, industriales, comerciales, de servicios o profesionales propios de su actividad, delimitada por su objeto social. Por otra parte, se constata que durante el ejercicio 2008, se abonaron unas cuotas por importe global de 47.794,98 euros, correspondiendo 6.592,38 euros al Impuesto sobre el Valor Añadido, 22.905,08 euros a intereses y 18.297,52 a la recuperación del coste del bien.

Por lo que se refiere a los rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 33 de la anteriormente referida Norma Foral 10/2006, tienen tal consideración los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. El apartado 2 del citado artículo añade que se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto a los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de inmuebles que no sean viviendas, el apartado 2 del artículo 35 señala los siguientes: a) los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluidos los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades e uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación; y b) el importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. En el último párrafo del mencionado artículo se indica que la suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo.

Por otra parte, por lo que se refiere a los rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con la letra c) del apartado 2 del artículo 40 de la misma Norma Foral, tienen dicha consideración, entre otros, los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas. Para la obtención del rendimiento neto, a tenor de lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 42 de la referida Norma Foral, serán deducibles de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.

Por su parte, el artículo 48 del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, dispone que para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de subarrendamientos a que se refiere el artículo 42.2 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 42 y 43 del propio Reglamento –relativos a los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario–, no siendo de aplicación el límite de gastos deducibles previsto en el primer párrafo del artículo 42 del Reglamento, por lo que la suma de gastos deducibles pudiera dar lugar a un rendimiento neto negativo.

El referido artículo 42 del Decreto Foral 137/2007 considera como gastos deducibles, entre otros: a) los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación; y h) las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente. El artículo 43 de dicho Reglamento dispone que tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Su apartado 2 añade que se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad, tratándose de inmuebles cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo –37,70%, de acuerdo con la condición particular Quinta del contrato de leasing.

En el supuesto analizado en la presente reclamación, el reclamante y su cónyuge, adquirentes del pabellón mediante leasing, han obtenido unos rendimientos íntegros del capital de 30.000 euros, y solicitan la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho –6.592,38 euros– y de lo abonado en concepto de recuperación del coste del bien –18.297,52 euros–. En cuanto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta notoria la improcedencia de la solicitud, en virtud de la normativa mencionada, al encontrarse dicha partida expresamente excluida de los gastos deducibles en el cálculo del rendimiento que nos ocupa, ya que la misma debe incluirse en la declaración de aquel Impuesto.

Por otra parte, en relación con la deducibilidad de lo abonado en concepto de recuperación del coste del bien, el tema requiere un análisis más detallado. En este sentido, debemos señalar, en primer lugar, que la Dirección General de Tributos se pronunció al respecto, en su respuesta a la consulta número 0991-02 de 1 de julio de 2002, en la que se concluía, para un supuesto idéntico al analizado, que de las cantidades satisfechas por el arrendamiento financiero sólo tienen carácter de gasto deducible los intereses financieros satisfechos, no así la amortización de los derechos de arrendamiento ni las cantidades satisfechas en concepto de recuperación del coste del bien, ya que la norma exige de forma expresa que la amortización recaiga sobre los inmuebles propiedad del contribuyente, lo cual no acontecerá hasta que se ejercite la opción de compra.

Por el contrario, existen otras resoluciones, como la Sentencia de fecha 28 de febrero de 2008 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, rec. 2629/2006, en las que, considerando acreditado que aquel arrendamiento financiero simulaba una verdadera adquisición de la propiedad, señalaba que estaríamos ante rendimientos procedentes del arrendamiento de un inmueble que se debieran computar como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, del que se deducirá el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en las condiciones determinadas reglamentariamente. En este mismo sentido se pronuncia la Hacienda Foral de Bizkaia en fecha 7 de abril de 2009, en respuesta a una consulta tributaria, señalando que siempre que no existan dudas razonables de que en el futuro se va a ejercitar la opción de compra, el contribuyente podrá deducir de sus rendimientos íntegros del capital la amortización del local objeto de subarrendamiento, si bien califica los rendimientos como rendimientos del capital mobiliario.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11.5 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, en los casos de cesión de uso de activos con opción de compra o renovación, se entenderá que no existen dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, entre otros, cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste –5% para pabellones industriales– dentro del tiempo de duración de la cesión –15 años–, y la operación se considerará como arrendamiento financiero.

En el supuesto analizado en la presente reclamación, se dan las condiciones para la aplicación del criterio anteriormente expuesto en cuanto a la deducibilidad de la amortización, ya que no existen dudas razonables de que en un futuro se ejercite la opción de compra, al resultar inferior el precio de la opción –3.445,58 euros– al importe resultante de minorar el valor del activo –508.298,02 euros– en la suma de las cuotas de amortización máximas –5%– durante los 15 años de duración de la cesión.

Por todo lo expuesto, este Tribunal entiende que, en este caso, el arrendamiento financiero objeto de análisis participaría más de la naturaleza de un sistema de financiación para la adquisición de un inmueble, que de la de un simple arrendamiento inmobiliario, por lo que los rendimientos obtenidos deben calificarse como rendimientos del capital inmobiliario, admitiéndose, por tanto, como gasto deducible en su cálculo, en concepto de amortización, el 3% del valor del activo, sin tener en cuenta el valor del suelo –establecido en el contrato de arrendamiento en el 37%–, y sin que la suma de gastos deducibles pueda dar lugar a un rendimiento neto negativo.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2011/0152 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de D. **********, con DNI **********, anulando el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 11 de enero de 2011, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, en la parte correspondiente al cálculo de los rendimientos del capital derivados del subarrendamiento, tal y como se recoge en el último párrafo del Fundamento Noveno de la presente resolución.