Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.292 de 29 de Septiembre de 2005

Normativa

ART. 75 DF102/1992

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 29 de Septiembre de 2005

FALLO: 26.292

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2004/0438, interpuesta por D.**********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF**********, contra el Acuerdo dictado por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, con fecha 28 de julio de 2004, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra un Acuerdo anterior dictado en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 23 de agosto de 2004 se interpone la presente reclamación mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el acto impugnado y solicita la apertura del preceptivo trámite de audiencia y proposición de prueba a fin de hacer valer los derechos que le corresponden.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 18 de octubre de 2004 presenta escrito de alegaciones en el que, con base en las alegaciones que formula, solicita que se considere conforme a Derecho una mayor devolución en la cuantía de 486.266,37 euros respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, por ser adecuadas las deducciones del Impuesto soportado en las certificaciones de obra que la Administración tributaria asocia y posterga a la fecha de su cobro en 2004.

Expone la reclamante que la presente reclamación versa exclusivamente acerca del tratamiento que en el Impuesto sobre el Valor Añadido deben tener las certificaciones de obra emitidas a la reclamante por parte de "**********", y el momento en que se devenga el tributo para acreditar, de dicha manera, el momento temporal en que nace el derecho a su deducción. Considera, en este sentido, y con base los pronunciamientos contenidos en las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo con fechas 5 de marzo de 2001 y 27 de enero de 2003, que en el caso de expedición de certificaciones de obra, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento en que aquéllas se expiden o emiten y no en el momento en que las mismas se abonan. Añade en relación con esta cuestión, que en la resolución impugnada se argumenta que dichas sentencias no resultan de aplicación al supuesto que nos ocupa, en tanto se refieren a contratos en los que interviene una Administración pública; y que sin embargo en las mismas se hace referencia también a los artículos 1592 y 1599 del Código Civil, por lo que considera que, en la medida en que al contrato suscrito con "**********" se le puede aplicar el contenido de lo prescrito en dichos artículos, resultan aplicables, asimismo, las conclusiones de las referidas sentencias.

Se refiere la reclamante, por otro lado, al contrato de obras suscrito el 10 de octubre de 2002 y considera que, conforme a su contenido y dado que la seguridad de la obra se contrata con un plazo máximo del 31 de diciembre de 2003, y que ésta tiene su razón de ser a lo largo de la materialización de la construcción, resulta evidente que los plazos que se establecen para las tres recepciones parciales convenidas suponen fechas de entrega y, por consiguiente, recepción de las tres partes en que se descompone la obra. Considera que, en definitiva, no cabe entender que las certificaciones de obra emitidas en 2003 y pagaderas a 180 días a lo largo de 2004, son pagos anticipados de hechos imponibles futuros, dado que el hecho imponible ya ha sido consumado para el 31 de diciembre de 2003.

Finalmente, analiza la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29 de abril de 2004, invocada por el Servicio de Gestión en el Acuerdo impugnado, y concluye que en el contrato por ella suscrito no se aprecian las mismas condiciones que el analizado en esta sentencia, por lo que parece lógico entender que las consecuencias de ésta no han de regir en el supuesto de hecho que se plantea en la presente reclamación.



VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 33 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo dictado por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, con fecha 28 de julio de 2004, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra un Acuerdo anterior dictado en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la sociedad reclamante solicitó en la declaración-liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2003, una devolución por importe de 572.980,40 euros, y con fecha 30 de abril de 2004 el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta un Acuerdo en el que se propone la práctica de una liquidación provisional a devolver, por dicho concepto y ejercicio, por importe de 30.532,79 euros. La base de dicha propuesta, en lo que aquí interesa, se encuentra en la exclusión de la deducción de las cuotas correspondientes a certificaciones de obra emitidas en el ejercicio 2003, cuyo pago efectivo no se ha realizado durante dicho ejercicio, ya que se considera que las certificaciones son anteriores a la realización del hecho imponible consistente en la entrega de la obra.

Contra la citada propuesta la sociedad reclamante presenta escrito de alegaciones en el que, en cuanto al extremo que nos ocupa, se manifiesta en términos similares a los vertidos en esta instancia, y con fecha 4 de junio de 2004 se dicta Acuerdo por el que se desestiman dichas alegaciones, si bien, dado que se estima lo alegado en cuanto a otras cuestiones, se reconoce el derecho a una devolución adicional por importe de 43.371,90 euros. Se expone en este Acuerdo que la emisión de una certificación de obra no supone, por sí misma, la transmisión de la obra, por lo que no se devengará el Impuesto salvo en el supuesto de que se produzca el abono de la certificación, ya que éste constituye un pago anticipado; y que, no obstante, si la emisión de la certificación implica, de acuerdo con las condiciones pactadas, la transmisión del poder de disposición de la totalidad o parte de la obra, se producirá el devengo de la entrega en el momento en que se emita la certificación. Se añade a lo anterior que, si el destinatario es una Administración pública, el devengo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, se produce en el momento de su recepción conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.

Contra el referido Acuerdo, la reclamante interpone recurso de reposición en el que considera, en términos similares a los contenidos en el anterior escrito de alegaciones, que la polémica acerca de la cuestión que nos ocupa ha quedado diluida a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2001, cuyos criterios giran a favor de la tesis que defiende. Finalmente, con fecha 28 de julio de 2004 se dicta el Acuerdo objeto de la presente reclamación en el que se reitera la tesis de que la emisión de una certificación de obra no supone, por sí misma, la transmisión de la obra, por lo que no se devengará el Impuesto salvo en el supuesto de que se produzca el abono de la certificación, ya que éste constituye un pago anticipado; y se señala que según sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29 de abril de 2004, el devengo coincide con el momento de cobro de los anticipos y no con el de la emisión de las certificaciones, que no tiene relevancia a estos efectos.

CUARTO.- De acuerdo con el contenido de artículo 75, apartado uno, números 1º y 2º del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, y en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, y, no obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. Asimismo, en el apartado dos del mismo artículo se establece que no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

La normativa anterior nos permite llegar, con carácter general, a las siguientes conclusiones acerca del devengo del Impuesto como consecuencia de la expedición de certificaciones por ejecuciones de obra con aportación de materiales: si la certificación no supone la puesta de la obra a disposición del cliente, el Impuesto no se devengará hasta el momento del cobro efectivo de la certificación, y si la certificación supusiera la entrega de la obra o parte de la misma al cliente, la expedición de la certificación producirá el devengo del Impuesto, con independencia del momento en que se cobre el precio correspondiente a la obra certificada. Esto es, que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra se concreta en el momento a partir del cual el destinatario de la operación tiene la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de la obra, quedando la misma a su entera disposición, ya que dicho momento será el que determine la realización de la entrega de bienes.

En este sentido, el artículo 6, apartado 1, de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, establece que la recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste, y que podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes. Esta recepción deberá consignarse, según se señala en el apartado 2 del mismo articulo, en un acta firmada, al menos, por el promotor o el constructor, y en la misma se hará constar, entre otros extremos, la fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma y la declaración de la recepción de la obra. Se señala, asimismo, en el apartado 4 del mismo artículo, que salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor, y que la recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.

Lo expuesto anteriormente supone que la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, no determinará en ningún caso, por sí misma, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición. No obstante, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en las certificaciones de obra, se devengará el Impuesto por los importes efectivamente cobrados, a tenor de lo previsto en el apartado dos del citado artículo 75 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre.

Cabe señalar que las consideraciones anteriores no resultan contradictorias con las conclusiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 5 de marzo de 2001, a que se refiere la reclamante, en la que se analizaba el devengo y el tipo impositivo aplicable en relación con las certificaciones de obra expedidas por determinada sociedad a una Administración Pública y se concluía que en el caso de expedición de certificaciones de obra el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento en que aquellas se expiden o emiten y no en el momento en que las mismas se abonan. En esta sentencia se hacía referencia a otras dictadas por el mismo Tribunal relativas al devengo del Impuesto, en las que se señalaba que «los contratos de obra cuya ejecución en tramos se paga paralelamente mediante "certificaciones de lo hecho" van haciendo nacer, así, simultáneamente, la correspondiente cuota, también a trozos o parcialmente, del Impuesto sobre el Valor Añadido», y se consideraba, expresamente, que «la interpretación que efectúan dichas sentencias en torno al momento del devengo en el caso de expedición de certificaciones de obra tiene que ponerse en relación con las normas que regulan la contratación administrativa (a las que hay que acudir para constatar si efectivamente las certificaciones de obra suponen la documentación de una entrega o puesta a disposición de las unidades de obra realmente ejecutadas por el contratista)». Por ello, y teniendo en cuenta el contenido de determinados artículos de la Ley de Contratos del Estado y de su Reglamento, el Tribunal llega a la conclusión expuesta anteriormente, ya que entiende que «las certificaciones de obra emitidas al amparo de dicha normativa responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten que, una vez realizada y, por tanto puesta a disposición de la Administración a partir de que se expide la certificación, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin que ello suponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y entregada a la Administración)».

Resulta, por tanto, evidente que la sentencia reseñada analiza un supuesto diferente al que nos ocupa, ya que no nos encontramos ante una ejecución de obra pública, sino ante un contrato de ejecución de obra en el que el destinatario es un particular, la sociedad reclamante, por lo que sus conclusiones no resultan aplicables en este caso. Al contrario, el mismo Tribunal Supremo ha llegado a conclusiones diferentes en supuestos coincidentes con el que nos ocupa, y así en la sentencia de 29 de abril de 2004, que ha sido citada por el Servicio de Gestión en el Acuerdo impugnado, ha confirmado la sentencia de instancia dictada por la Audiencia Nacional con fecha 5 de noviembre de 1998 (que, a su vez, confirmaba una resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central), en la que, según se indica en el Fundamento de Derecho Primero de la primera de estas sentencias, la cuestión de fondo objeto de controversia se contrae a dilucidar si el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en un contrato de obra se produce por entregas de los partes o certificaciones de obra o por percibo del importe de las mismas. Pues bien en dicha sentencia de la Audiencia Nacional, luego confirmada por el Tribunal Supremo, se expone que en los contratos de ejecución de obra la entrega o puesta en posesión del dueño no se produce hasta que la obra se finaliza, por lo que los cobros de certificaciones son pagos anticipados; que, en definitiva, el devengo se produce desde el momento del pago de las certificaciones, siendo conocidas desde entones por el contratista, lo cual, según el artículo 23.2 del Real Decreto 2028/1985, determina que el devengo del tributo y, en consecuencia, el tipo de gravamen a aplicar se produzca y concrete en el momento del pago de dichas certificaciones, y no en el momento de su expedición, que, además, no supone entrega o puesta a disposición del dueño, de la obra ejecutada; y que, por ello, es correcta la solución sentada por el Tribunal Económico Administrativo Central, al declarar que, en los supuestos en que exista una diferencia de tipo entre los momentos de la expedición de una certificación de obra y del abono de la misma, el aplicable es el vigente en éste último.

QUINTO.- En este caso, en el apartado 4 de las estipulaciones del contrato de obras suscrito por la reclamante con fecha 10 de octubre de 2002, referido a la forma de pago y retenciones, se establece, entre otros extremos, lo siguiente: "Se realizarán certificaciones mensuales, que incluirán la valoración de la albañilería interior y de la parte de obra civil ejecutada, así como los proyectos y Dirección de Obra por estimación de porcentajes realizados con relación al precio cerrado"; "De cada certificación se retendrá un 5% en concepto de garantía, que será abonado a la Recepción Provisional de la obra y hasta la Recepción Definitiva"; "El pago de la certificación será a 180 días fecha de la misma mediante pagaré a la orden. Estos pagarés no se recibirán más tarde de 15 días desde la entrega de la factura correspondiente".

Por lo tanto, el contenido de dicho contrato permite confirmar las conclusiones a que se ha llegado en el Fundamento de Derecho anterior en cuanto al carácter de las certificaciones de obra en relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, que la expedición de dichas certificaciones no supone, por sí misma, la transmisión del poder de disposición y no determina, por lo tanto, el devengo de dicho Impuesto.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta, tal como se ha señalado anteriormente, que de acuerdo con el artículo 6 de la referida Ley de Ordenación de la Edificación, la recepción puede abarcar, además de la totalidad de la obra, fases completas y terminadas de la misma, lo que supone, sin menoscabo del carácter señalado de los cobros de las certificaciones como pagos anticipados, que el devengo en tales supuestos tiene lugar en el momento en que se produce la recepción de dichas fases completas y terminadas.

En este sentido, en el apartado cinco de las estipulaciones del mencionado contrato, referido a la recepción de las obras, se recoge que se realizarán al menos tres recepciones parciales, una primera relativa al edificio hasta la cota +7, incluido sótano, y las otras dos al resto del edificio y urbanización; y en el apartado 6 se establecen los plazos, que se fijan en el 30 de julio de 2003, el 30 de noviembre de 2003 y el 30 de diciembre de 2003, respectivamente.

Ahora bien, tal como se establece en el referido artículo 6 de la de la Ley de Ordenación de la Edificación, la recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en este caso no consta en el expediente administrativo ni ha sido aportado por la reclamante documentación alguna en cuanto a este extremo, lo que supone que no ha quedado probado que la recepción de la totalidad de la obra o de una fase completa y terminada de la misma se haya producido en el año 2003, y que, por lo tanto, se haya devengado en este ejercicio, por tal causa, el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo al contrato de ejecución de obra que nos ocupa.

Visto lo anterior, y dado que el expediente administrativo permite constatar que las cuotas cuya deducción no se ha admitido se corresponden con los importes satisfechos en 2004, correspondientes a las certificaciones de obra emitidas en 2003, no cabe sino declarar conforme a derecho el Acuerdo impugnado.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2004/0438, interpuesta por D.**********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF**********, confirmando el Acuerdo dictado por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, con fecha 28 de julio de 2004, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra un Acuerdo anterior dictado en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003.