Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.397 de 20 de Diciembre de 2005

Normativa

ART.15.1, 16.2.a) NF8/1998
ART.7 DF25/1999
ART.7 DF68/2001

Resumen

Descripción

**********


SESIÓN: 20 de Diciembre de 2005

FALLO: 26.397

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2004/0429 y 2004/0499 interpuestas por D. **********, con DNI **********, contra los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 8 de junio de 2004 y 17 de agosto de 2004, por los que se desestiman las instancias de rectificación de las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2001, 2002 y 2003.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 18 de agosto de 2004 se interpuso la reclamación económico-administrativa número 2004/0429,y con fecha 23 de septiembre de 2004 se interpuso la reclamación número 2004/0499, mediante sendos escritos en los que el reclamante mostraba su disconformidad con los Acuerdos de referencia y solicitaba la puesta de manifiesto de los expedientes administrativos a los efectos de presentar las alegaciones pertinentes y proponer, en su caso, las pruebas oportunas.

SEGUNDO.- En fecha 30 de agosto de 2005 se acordó la acumulación de las reclamaciones señaladas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas.

TERCERO- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien en fechas 23 de septiembre y 16 noviembre de 2004 presentó sendos escritos de alegaciones, el primero de ellos relativo a la reclamación número 2004/0429 y el segundo referido a la reclamación número 2004/0499, en los que solicitaba la devolución de las cantidades resultantes de la aplicación del coeficiente de integración del 60 por 100 a las cantidades percibidas en los ejercicios 2001, 2002 y 2003 como incentivo extraordinario, así como de los intereses de demora correspondientes.

El reclamante argumentaba que percibió unos importes de 12.551,81 euros en el ejercicio 2001, de 5.619,60 euros en el ejercicio 2002 y de 2.916,78 euros en el ejercicio 2003, derivados de las opciones sobre acciones que le fueron atribuidas por la empresa para la que prestaba sus servicios con motivo del "Programa 1000 Días", y con carácter simultáneo al abono de la cantidad neta resultante adquirió acciones del **********, por lo que consideraba que aquellas cantidades debían de tener el tratamiento de renta irregular, integrándose en las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dichos ejercicios únicamente el 60 por 100 de las citadas rentas, en concepto de rendimiento de trabajo, y no el 100 por 100 que fue consignado por error por el propio interesado, por cumplir las citadas rentas los requisitos de tener un período de generación superior a cinco años y de no concederse anualmente. Así, considera que el primer requisito se cumple porque las cantidades percibidas en los ejercicios 2001, 2002 y 2003 correspondían a incentivos extraordinarios generados en los ejercicios 1995, 1996 y 1997, respectivamente, y en lo que se refiere al segundo de los requisitos, entiende que también se cumple porque en lo que se refiere al reclamante la concesión de las opciones sobre acciones dentro del Plan de Incentivación Extraordinaria de la empresa se realizó en un único año.

En apoyo de su tesis adjuntaba copia de una consulta formulada ante la Dirección General de Tributos, de una consulta formulada ante la Diputación Foral de Bizkaia, así como de una Resolución de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, por la que se estima un recurso de reposición ante dicho Servicio, que entiende aplicables al caso que nos ocupa.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 30 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 8 de junio de 2004 y 17 de agosto de 2004, por los que se desestiman las instancias de rectificación de las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que el reclamante presentó dentro del plazo establecido al efecto las correspondientes declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, incluyendo en ellas entre los rendimientos de trabajo la cantidad percibida en cada uno de estos ejercicios por incentivos extraordinarios, por importes de 12.551,81, 5.619,60 y 2.916,78 euros, respectivamente, generados en los ejercicios 1995, 1996 y 1997, respectivamente, que fueron satisfechos por el ********** en cumplimiento del denominado "Programa 1000 Días", en virtud del cual la citada entidad procedía a abonar las cantidades mencionadas en la nómina de febrero de los citados ejercicios, con el compromiso por parte del reclamante de invertir simultáneamente en cada ejercicio la cantidad percibida en el mismo en acciones de la entidad al precio medio de cotización de dichas acciones en el mes de enero de cada ejercicio, siendo declarada la citada cantidad como rendimiento regular del trabajo.

Con fecha 14 de mayo de 2004, el reclamante presentó ante el Órgano de Gestión instancias de rectificación de sus autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, solicitando que se diera el tratamiento de irregulares a las rentas anteriormente señaladas percibidas en estos ejercicios, mediante la integración de las mismas en el porcentaje del 70 por 100, en concepto de rendimiento de trabajo, por considerar que las cantidades mencionadas percibidas en el mes de febrero de cada uno de dichos ejercicios derivaban de un derecho de opción de compra sobre acciones que se había generado en el período comprendido entre el ejercicio 1995 y febrero de 2001, en el período comprendido entre el ejercicio 1996 y febrero de 2002, y en el período comprendido entre el ejercicio 1997 y febrero de 2003, respectivamente. Dichas instancias de rectificación fueron desestimadas por el Servicio de Gestión mediante los Acuerdos impugnados ante esta instancia, las relativas a los ejercicios 2001 y 2002 en fecha 8 de junio de 2004, y la relativa al ejercicio 2003 en fecha 17 de agosto de 2004.

CUARTO.- La cuestión a resolver en las presentes reclamaciones es la relativa a la determinación de la naturaleza regular o irregular de las cantidades percibidas por el reclamante en los ejercicios 2001, 2002 y 2003, correspondientes a los incentivos extraordinarios vinculados a determinados objetivos de la empresa para la que presta sus servicios, incentivos que fueron establecidos en el "Programa 1000 Días".

El reclamante pretende el reconocimiento de la naturaleza irregular de los rendimientos correspondientes a dichos incentivos, por tratarse de rendimientos del trabajo generados en un período superior a cinco años, identificando, además, las citadas rentas con la concesión de un derecho de opción de compra sobre acciones recogida en el Reglamento del Impuesto.

A este respecto, debemos comenzar señalando que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consideran rendimientos de trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal por cuenta ajena o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. El mencionado artículo continúa señalando que constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda, estableciendo además que, cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

Por otra parte, el primer párrafo del artículo 16.2.a) de la citada Norma Foral, en su redacción vigente en los ejercicios 2001 y 2002, establece la aplicación a los rendimientos del trabajo de un porcentaje de integración del 70 por 100 cuando los mismos tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, porcentaje que será del 60 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a 5 años.

En lo que respecta al ejercicio 2003, la redacción del artículo señalado fue objeto de modificación por la Norma Foral 3/2003 de 18 de marzo, por la que se modifica la normativa reguladora de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes, sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la cual en su artículo 10 establece la aplicación a los rendimientos de trabajo de un porcentaje de integración del 60 por 100 cuando los mismos tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, porcentaje que será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Por tanto, se contemplan dos tipos de rendimientos de trabajo de naturaleza irregular: los generados en un período de más de dos años obtenidos de forma no periódica ni recurrente y los calificados como irregulares reglamentariamente, rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo enumerados en las letras a) a g) del apartado 1 del artículo 7 del Decreto Foral 25/1999 de 22 de junio, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –reglamento vigente en el ejercicio 2001–, así como en las mismas letras a) a g) del apartado 1 del artículo 7 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –reglamento vigente en los ejercicios 2002 y 2003–, cuando se imputen en un único período impositivo, así como los derivados de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos o cinco años contados desde la fecha de su concesión , si además no se conceden anualmente, recogidos en el apartado 3 del artículo 7 de ambos reglamentos citados, invocados por el reclamante. En el caso que nos ocupa, por tanto, procede analizar si las rentas percibidas por el interesado tienen cabida en una de estas modalidades de renta irregular.

Respecto al primer apartado, debe descartarse la existencia de un período de generación de los incentivos concedidos por la empresa, puesto que, aunque los mismos hayan sido percibidos en el mes de febrero de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, en cumplimiento de ciertas condiciones establecidas por la entidad, se producen como consecuencia de haber alcanzado unos objetivos en los años 1995, 1996 y 1997, respectivamente, siendo por tanto el período de generación de estas cantidades anual, los citados ejercicios 1995, 1996 y 1997, criterio éste que encuentra sólido apoyo en lo reflejado en la consulta vinculante del Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi del 7 de mayo de 2002.

Por otra parte, tampoco se cumple el segundo requisito para integrar los rendimientos en cuestión al 50, 60 ó 70 por 100, relativo a que no se deben obtener los mismos de forma periódica o recurrente, puesto que según la información obrante en los presentes expedientes y en los correspondientes a las reclamaciones presentadas por idénticos conceptos y ejercicios por otros reclamantes, resulta que el llamado "Programa 1000 Días" comprende los ejercicios 1995, 1996 y 1997, y que los incentivos se hacen efectivos en los ejercicios 2001, 2002 y 2003, pero además existe un "Programa Dos 1000" para los ejercicios 1998-2000, con similares previsiones, lo que denota que los ingresos a los que nos estamos refiriendo tienen el carácter de renta obtenida de forma periódica o recurrente.

Rechazada la existencia en el caso que nos ocupa de un período de generación de las cantidades controvertidas, y habiéndose señalado la repetición en el tiempo del cobro de los mencionados incentivos, pasamos a analizar su posible calificación como renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo. En este sentido, si tenemos en cuenta que son cerradas las enumeraciones efectuadas en el apartado 1 del artículo 7, tanto del Decreto Foral 59/1999, como del Decreto Foral 68/2001, y no incluyen entre los supuestos relacionados la entrega de las cantidades abonadas en concepto de incentivos que venimos analizando, debemos concluir que tampoco por esta vía es de aplicación la reducción solicitada.

QUINTO.- Por último, queda por determinar si el supuesto que nos ocupa puede encuadrarse en el apartado 3 del mismo artículo 7 de ambos Reglamentos, que además es explícitamente invocado por el reclamante al pretender identificar el incentivo percibido con la concesión de un derecho de opción de compra sobre acciones. En este sentido, debemos precisar que de acuerdo con los preceptos reproducidos, tal y como ya se ha señalado, las cantidades satisfechas al reclamante constituyen para éste un rendimiento de trabajo sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, al consistir en un pago en metálico por parte de la empresa, tiene la calificación de retribución dineraria del trabajo y no en especie, según señala el propio artículo 15.1 de la Norma Foral 8/1998, carácter este último del que participan las opciones sobre acciones. Dicho carácter dinerario, unido al propio concepto de la opción sobre acciones –que implica un derecho a comprar un determinado número de acciones en una fecha futura por un precio pactado, inferior a su cotización, circunstancia que no puede asimilarse al presente supuesto–, nos lleva a la conclusión de que no pueden ser aplicadas las mencionadas normas reglamentarias, por lo que no cabe sino confirmar la integración en los tres ejercicios, 2001, 2002 y 2003, de los importes íntegros percibidos, tal y como consta declarado en las autoliquidaciones presentadas por el reclamante.

Finalmente, debe señalarse que las resoluciones y consultas invocadas no constituyen en ningún caso doctrina que vincule a este Tribunal. Además, la consulta de la Dirección General de Tributos aportada no va en contra de lo señalado en párrafos precedentes, puesto que no se recoge en ella el mismo caso que el planteado en esta instancia y de su contenido no puede deducirse que las conclusiones a las que se acaba de llegar no sean correctas, y en cuanto a la consulta formulada ante la Diputación Foral de Bizkaia, la misma hace referencia a cantidades satisfechas por la empresa a un trabajador por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, situación que ninguna relación tiene con el caso aquí expuesto.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2004/0429 y 2004/0499, interpuestas por D. **********, con DNI **********, confirmando los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 8 de junio de 2004 y de 17 de agosto de 2004 por los que se desestiman las instancias de rectificación de las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2001, 2002 y 2003.