Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.174 de 28 de Febrero de 2007
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.174 de 28 de Febrero de 2007

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa

Fecha: 28/02/2007

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Normativa

ART. 32 NF8/1998
ART. 38,39 DF68/2001

Resumen

IRPF 2003. RENDIMIENTO CAPITAL INMOBILIARIO. INMUEBLE ARRENDADO. Gastos conservación y reparación vs mejoras. Obras realizadas en la fachada y en el tejado. Gastos de conservación y reparación a la vista de los trabajos realizados.
Amortización del coste de adquisición satisfecho por el pabellón. Terreno adquirido a título gratuito: el coste de adquisición satisfecho corresponde íntegramente al coste de construcción, luego resulta amortizable en su totalidad.
ESTIMAR.

Descripción


**********


SESIÓN: 28 de Febrero de 2007

FALLO: 27.174

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2005/0708 interpuesta por D. ********** y Dª. **********, con DNI ********** y **********, respectivamente, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 13 de septiembre de 2005, por el que se estima en parte el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 22 de diciembre de 2005 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa contra el acto de referencia, mediante escrito en el que la parte reclamante manifestaba su disconformidad con el mismo en relación con dos aspectos, ambos relacionados con los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes a un pabellón arrendado, concretamente en que no se habían admitido como gastos deducibles los de conservación y reparación de dicho inmueble, sino como mejora amortizable, y en la exclusión de parte del gasto de amortización declarado.

Argumentaban, en relación con el primer aspecto, que las obras realizadas en el pabellón, consistentes en revoco de la fachada, limpieza del tejado, cambio de 14 uralitas que se encontraban en mal estado, reparación de goteras, y alineación de canalón, así como en trabajos de pintura del pabellón, constituyen gastos de conservación y reparación que se encuentran entre los recogidos como deducibles en el artículo 38 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y añadían que los referidos trabajos no habían mejorado la capacidad productiva o de uso del edificio, ni habían incidido en la estructura del mismo.

En relación con el segundo aspecto reseñado, el referido a la amortización del pabellón arrendado, discrepan los reclamantes con el cálculo de la misma realizado por el Servicio de Gestión, el cual considera que del valor de adquisición del pabellón, que asciende a 60.101,21 euros, una parte, concretamente un 20% de dicho valor, corresponde al valor del suelo, y en consecuencia, la consideran no amortizable, y a este respecto afirman que el citado valor de adquisición corresponde íntegramente al coste de construcción del pabellón, puesto que el terreno sobre el que se levanta dicha construcción fue recibido por donación de los padres de la reclamante, y por tanto, resulta amortizable en su totalidad.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por personas legitimadas y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 13 de septiembre de 2005, por el que se estima en parte el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que los reclamantes presentaron en plazo la declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, en modalidad ordinaria y tipo de tributación conjunta, incluyendo en la misma los rendimientos del capital inmobiliario, desglosados en el Anexo 2. En particular, respecto al inmueble sito en la **********, que declaran arrendado, consignaron un importe de 15.327,61 euros en concepto de gastos de conservación y reparación, y de 1.550,73 euros como amortización.

Con fecha 21 de diciembre de 2004 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos practicó liquidación provisional en la que, entre otras cuestiones, se modifican los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes al arrendamiento del inmueble a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, al considerar que las facturas incluidas como gastos de conservación y reparación por importe de 15.327,61 euros correspondían a una obra de carácter permanente que podía ser amortizada, pero no a trabajos de conservación y reparación.

Con fecha 2 de febrero de 2005 la parte reclamante presentó recurso de reposición contra la citada liquidación, alegando, por lo que aquí interesa, que las obras realizadas en el pabellón arrendado constituían gastos de conservación y reparación, por corresponder a trabajos de arreglo de tejado, reparación de fachadas y pintado, y no a una obra de carácter permanente que podía ser amortizada, como sostenía el Órgano de Gestión.

Con fecha 12 de abril de 2005 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos cursó requerimiento de documentación complementaria a la parte reclamante consistente, entre otros extremos, en fotocopias de las escrituras de adquisición (compra o herencia, en su caso) del pabellón y vivienda sitos en **********, y en fotocopias de los contratos de alquiler de los citados inmuebles.

Con fecha 7 de junio de 2005 los reclamantes, en atención al citado requerimiento, presentaron ante dicho Servicio un escrito al que acompañaban fotocopia de la escritura pública de declaración de obra nueva del pabellón sito en **********, así como fotocopia del contrato de arrendamiento de dicho pabellón.

Con posterioridad, tras el examen de la documentación aportada, el Órgano de Gestión estimó en parte el recurso de reposición interpuesto, mediante el Acuerdo de fecha 13 de septiembre de 2005, que constituye el acto impugnado ante este Tribunal, y en el mismo acto se modificó la amortización del pabellón, exceptuando para el cálculo de la misma la parte del valor de adquisición imputable al suelo, que se cuantificaba en el 20% de dicho valor de adquisición.

CUARTO.- La primera cuestión a resolver en la presente reclamación es la relativa a si determinadas facturas abonadas en relación con el pabellón arrendado sito en ********** deben considerarse gastos de conservación y reparación, como postulan los reclamantes, o mejoras, como señala la Administración.

A este respecto, el artículo 32.1 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su apartado a) que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes inmuebles arrendados, los gastos necesarios para su obtención. A su vez, en el artículo 38 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se especifican los mencionados gastos, incluyéndose en la letra f) los gastos de conservación y reparación, señalándose que tendrán tal consideración, a estos efectos, los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, así como los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros, indicándose expresamente que no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes.

Así pues, el debate se centra precisamente en la delimitación en el ámbito fiscal de las expresiones, contenidas en el citado artículo 38 del Decreto Foral 68/2001, "gastos de conservación y reparación" y "ampliación o mejora", puesto que, en virtud de lo dispuesto en dicho artículo, los primeros tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los inmuebles arrendados, mientras que las segundas no serán deducibles por ese concepto, sino a través de su amortización como inversiones junto con el inmueble al que las mismas se incorporan, según se establece en la letra i) del propio artículo y en el artículo siguiente del mismo cuerpo legal.

Por lo que respecta a los gastos incluidos en el primero de los grupos citados, hay que señalar que el precitado artículo se aproxima a los conceptos de conservación y reparación a través de una doble delimitación, positiva y negativa. En este sentido, se incluyen como tales gastos –delimitación positiva–, por una parte, los trabajos destinados a mantener la vida útil del inmueble, que por tanto, no añaden un mayor valor al mismo, y por otra, los de sustitución, que implican la existencia de elementos anteriores que son sustituidos por otros nuevos. Mientras que en su delimitación negativa, se contraponen dichas actuaciones con las de ampliación y mejora, que en todo caso quedan excluidas.

Sin embargo, no se definen estos últimos conceptos, por lo que deberemos acudir a formulaciones generalmente aceptadas, identificándolas con las partidas calificables como inversión, por redundar en una mejora o ampliación del inmueble y materializadas, bien en un aumento de su capacidad o habitabilidad, bien en un alargamiento de su vida útil, por lo que poniendo en relación esto con lo regulado en el citado artículo 38 del Decreto Foral 68/2001 respecto a los conceptos de reparación y conservación, podemos concluir que tanto la ampliación como la mejora se refieren a la incorporación al inmueble de elementos nuevos de los que carecía anteriormente, así como a la realización de obras de tal envergadura que excedan del concepto de sustitución de elementos al tratarse más bien de la reconstrucción o renovación del inmueble o de partes del mismo.

En conclusión, de todo lo expuesto se desprende que los gastos de conservación y reparación, a efectos de su deducibilidad de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de inmuebles arrendados, tal y como están configurados en la normativa vigente a partir del 1 de enero de 2002, abarcan todos los producidos con la finalidad de mantener los inmuebles en sus condiciones originarias de uso, por lo que no podrán incluirse como tales las obras que impliquen la incorporación de elementos que no existieran anteriormente, ni las que provoquen la modificación de la estructura, configuración, y superficie habitable o utilizable de la finca.

Tal y como ya hemos señalado, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos excluye la deducción de los gastos de conservación y reparación del pabellón arrendado consignados por los reclamantes en su declaración, por entender que las obras realizadas deben calificarse como obras de inversión, por lo que admite la deducción del 3% de su importe en concepto de amortización.

Para resolver esta cuestión, se han examinado las facturas acreditativas de las obras realizadas que han sido aportadas ante esta instancia, así como los certificados emitidos por algunas de las empresas encargadas de la realización de tales obras. Así, se observa que las citadas facturas se refieren a diversas obras que se corresponden con trabajos de albañilería (revoco de la fachada, limpieza del tejado, cambio de 14 uralitas en mal estado, alineación de canalón y reparación de goteras), y pintura, que no provocan modificación en el inmueble añadiendo un mayor valor al mismo, sino que se trata de trabajos destinados a mantener su vida útil, que pueden encuadrarse entre los gastos de conservación y reparación, tal y como recoge la normativa señalada anteriormente, y, por consiguiente, deben considerarse gastos deducibles a los efectos de determinar los rendimientos del capital inmobiliario.

QUINTO.- En cuanto a la amortización del edificio, nuevamente debemos acudir, en primer lugar, a la normativa aplicable. Así, el artículo 32 de la ya citada Norma Foral 8/1998 reguladora del Impuesto, al determinar los gastos deducibles de los rendimientos íntegros procedentes de la cesión de bienes inmuebles regulados en el artículo 29 de la citada Norma Foral, incluye en la letra b) el importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, lo que constituye la formulación genérica de las amortizaciones, si bien delimita a continuación el marco para su aplicación remitiendo a las condiciones que reglamentariamente se determinen, dando con ello cobertura legal a la regulación que se contiene en el también ya citado Decreto Foral 68/2001, que recoge el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 38 del repetido Decreto Foral 68/2001, contiene inicialmente una formulación genérica idéntica a la recogida en la Norma Foral 8/1998, para a continuación concretar los gastos que en particular se han de considerar como deducibles de este tipo de rendimientos, incluyendo en la letra i) la referencia a las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente. Éste, el artículo 39, condiciona la deducción a que tales amortizaciones respondan a la depreciación efectiva, para a continuación establecer la presunción de que, tratándose de bienes inmuebles, cumplen este requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el tres por ciento sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el valor del suelo, y termina señalando un límite cuantitativo a la suma de las amortizaciones efectuadas, que en ningún caso podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate.

Acudiendo ahora al caso que nos ocupa, la parte reclamante y el Órgano de Gestión coinciden en el coste de adquisición satisfecho por el pabellón, y lo cuantifican en 60.101,21 euros, pero discrepan en el cálculo de la amortización. Así, el Órgano de Gestión considera que el referido porcentaje del 3% debe ser aplicado sobre el 80% del referido valor de adquisición del pabellón, porque entiende que el 20% restante corresponde al valor del suelo, que no es amortizable, a lo que se oponen los reclamantes alegando que la amortización debe ser calculada sobre el valor de adquisición de 60.101,21 euros, sin minorarlo en un 20%, porque al haber recibido por donación de los padres de la reclamante el terreno sobre el que se levanta el citado pabellón, dicho valor se corresponde con el coste de construcción del mismo, y por tanto, es amortizable en su totalidad.

Pues bien, entre la documentación obrante en el expediente, así como en la aportada ante esta instancia, se encuentra una fotocopia de la escritura pública de declaración de obra nueva otorgada con fecha 27 de enero de 1986, entre otros, por la reclamante, en la que se hace constar que, con fecha 11 de noviembre de 1969, adquirió por donación realizada por sus padres la tercera parte indivisa de una parcela de terreno sita en **********, y que sobre dicho terreno se construyó un pabellón industrial de ochocientos noventa metros cuadrados, que fue costeado en su tercera parte por la reclamante, valorándose la obra nueva en 10.000.000 de pesetas (60.101,21 euros). Por lo tanto, habiendo quedado acreditado que en el caso que nos ocupa el valor de adquisición del pabellón se corresponde exactamente con el coste de construcción del mismo, dicho valor de adquisición de 60.101,21 euros resulta amortizable en su totalidad, por lo que también debe ser atendida la pretensión de los reclamantes relativa a esta cuestión.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente

**********RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2005/0708 interpuesta por D. ********** y Dª. **********, con DNI ********** y **********, respectivamente, anulando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 13 de septiembre de 2005, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas correspondiente al ejercicio 2003, y ordenando la emisión de una nueva liquidación provisional conforme a lo indicado los Fundamentos de derecho Cuarto y Quinto de la presente Resolución.

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