Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.194 de 28 de Febrero de 2007

Normativa

ART. 99 DF102/1992

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 28 de Febrero de 2007

FALLO: 27.194

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2006/0061, interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.A., con CIF **********, contra los Acuerdos dictados por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, con fecha 22 de diciembre de 2005, por los que practica liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a la totalidad de los periodos de liquidación de los ejercicios 2003 y 2004 y a los tres primeros periodos del ejercicio 2005.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 2 de febrero de 2006 se interpone la presente reclamación, mediante escrito en el que la reclamante muestra su disconformidad con las liquidaciones impugnadas y solicita que se reclame el expediente administrativo y se le dé traslado del mismo para proceder a la consiguiente formulación de alegaciones.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 9 de junio de 2006 presenta un escrito en el que, con base en las alegaciones que formula, solicita que se dejen sin efecto las liquidaciones provisionales impugnadas y que, en el caso de admitirse las rectificaciones propuestas como argumentos subsidiarios en los Fundamentos Octavo y Noveno, se inste una nueva reliquidación por parte del Servicio de Gestión de las liquidaciones practicadas, así como que se ordene la devolución de los saldos a favor de la reclamante, por cuotas deducibles.

Expone la reclamante, con carácter previo al desarrollo de las alegaciones en las que basa su impugnación, las actuaciones que han dado lugar a las liquidaciones que nos ocupan. Las referidas alegaciones constan de un apartado de hechos y otro de fundamentos de derecho.

En el apartado de hechos, expone la reclamante que en el desarrollo de su actividad inmobiliaria ha venido soportando un montante total de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido consideradas deducibles superior al importe total de cuotas devengadas, produciéndose un saldo a su favor que ha sido reflejado en las correspondientes declaraciones periódicas, y que en el ejercicio de su derecho, en el ejercicio 1998 solicitó la devolución del saldo generado a su favor hasta esa fecha, que le fue practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos. Continúa diciendo que en los ejercicios 1999 y siguientes se fue generando igualmente un exceso a su favor y que, en concreto, el excedente generado hasta el tercer periodo de 2005 es de 102.118,23 euros, resultado de la diferencia entre el total de cuotas soportadas, por importe de 432.583,44 euros y el total de las cuotas devengadas, por importe de 330.465,21 euros; y que dicho excedente se corresponde con el que consignó como saldo acumulado pendiente de recuperación o compensación en la declaración correspondiente a dicho tercer periodo del ejercicio 2005.

Los fundamentos de derecho se concretan en nueve apartados, titulados del siguiente modo: vulneración de la mecánica impositiva del Impuesto sobre el Valor Añadido y del principio de neutralidad; inexistencia de limitación temporal en el derecho de deducción configurado en la Sexta Directiva; no adecuación de la liquidaciones practicadas con la regulación de los artículos 99.Cinco y 100 del Decreto Foral 102/1992; vulneración del principio de proporcionalidad; conjunción del plazo de caducidad para el ejercicio del derecho de deducción y el plazo de compensación de excedentes; renuncia expresa al derecho a la deducción; existencia de enriquecimiento injusto por parte de la Administración; sobre la rectificación de las liquidaciones giradas, en virtud de la regulación de las liquidaciones anteriores al primer periodo de 2003, y sobre el derecho a la devolución del saldo existente a la finalización del ejercicio 2002.

Los argumentos formulados por la reclamante en dichos apartados se concretan, en resumen, en los términos que se expresan a continuación. Señala, inicialmente, que el saldo a favor del contribuyente constituye un derecho de crédito frente a la Administración y que este derecho puede extinguirse por compensación, pero también por cualquiera de las otras formas de extinción de las deudas existentes en nuestro sistema normativo, entre las que se halla el pago. Expone, también, que la normativa interna, en la medida en que decide someter a limitación temporal el ejercicio del derecho a la deducción, es contraria a la Sexta Directiva, por lo que concluye que la regularización efectuada, en la medida en que niega el derecho a deducir determinado excedente, por interpretar que ha transcurrido el plazo señalado en el artículo 99.Cinco del Decreto Foral 102/1992 para proceder a su compensación, es contraria a dicha Sexta Directiva, al fundamentarse en una limitación al derecho de deducción no prevista en ésta. Argumenta, en otro sentido, que el derecho a la compensación no está sometido al plazo de caducidad, que sí afecta al derecho a la deducción; y que, atendiendo a esta distinción, no cabe defender la pérdida del derecho a compensar el exceso por haber transcurrido el plazo de caducidad, puesto que, en relación con la compensación, lo que hay es un plazo de prescripción, que ha sido interrumpido cada vez que la sociedad ha presentado una declaración-liquidación. Considera, por otro lado, que, de acuerdo con el principio de proporcionalidad, cabe calificar de desmedidas las consecuencias de un mero "error de previsión fiscal"; esto es, que la regularización practicada supone fundamentar la pérdida de un derecho esencial en un mero error formal en la cumplimentación de un modelo. Señala, también, que la aplicación estricta de la norma perjudica a aquellos contribuyentes que, como la reclamante, practican las deducciones en los mismos periodos de liquidación en los que soportan las cuotas, ya que en este caso podría haber retrasado la deducción hasta el límite de los cuatro años, de tal forma que el límite de la compensación de los excesos habría llegado hasta el octavo año contado a partir del momento en que soportó las cuotas. Manifiesta la reclamante, por otro lado, que es indiscutible su voluntad de hacer uso de su derecho a la deducción del total del excedente generado, por lo que, con base en dos sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, que transcribe parcialmente, argumenta que no es defendible la existencia de renuncia expresa en que se pueda basar la Administración para fundamentar la pérdida del derecho subjetivo a la deducción, al haber incluido las cuotas deducibles en las declaraciones trimestrales y anuales correspondientes. Considera, asimismo, que la regularización practicada supone un enriquecimiento injusto de la Administración, en la medida en que impide deducir parte del exceso generado desde el ejercicio 1999, que reúne todos los requisitos para tener derecho a la deducción. Se refiere la reclamante, finalmente, a la posible rectificación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes al ejercicio 2002 y a la modificación de la opción ejercitada en la declaración-liquidación del último periodo de liquidación de dicho ejercicio.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugnan los Acuerdos dictados por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, con fecha 22 de diciembre de 2005, por los que practica liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a la totalidad de los periodos de liquidación de los ejercicios 2003 y 2004 y a los tres primeros periodos del ejercicio 2005.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que mediante Acuerdo dictado por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos con fecha 15 de julio de 2005, se propone la práctica de liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a los periodos de liquidación consecutivos, comprendidos entre el primer trimestre del ejercicio 2003 y el primer trimestre del ejercicio 2005. Esta propuesta toma como base lo previsto en el artículo 99.Cinco del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en aplicación del mismo el Servicio de Gestión considera que se ha producido en diversos periodos de liquidación de los ejercicios 2003 y 2004, la caducidad respecto de un importe total de 127.198,06 euros, que tiene su origen en los saldos a favor de la reclamante resultantes de diversas declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 1999 y 2000.

La reclamante no formuló alegaciones contra la referida propuesta de liquidación, en el plazo que le fue concedido al efecto, si bien con fecha 9 de diciembre de 2005 presenta recurso de reposición contra las liquidaciones derivadas de la propuesta, en el que se manifiesta en términos parcialmente coincidentes con los expuestos en esta instancia. Este recurso resulta desestimado según Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 20 de diciembre de 2005, por el que se procede a confirmar las liquidaciones impugnadas, si bien se comunica a la reclamante que, debido a un error técnico al girar las liquidaciones, se emitirán nuevas cartas de pago correspondientes a las mismas. Por ello, con fecha 22 del mismo mes y año, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta los Acuerdos objeto de la presente reclamación.

CUARTO.- Según lo dispuesto en el apartado uno del artículo 99 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo periodo de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Asimismo, en el apartado cinco del mismo artículo se establece que cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

En este caso, el examen del expediente administrativo permite constatar que en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero, segundo y cuarto del ejercicio 1999 y primero, tercero y cuarto del ejercicio 2000 resultaron unos excesos a favor de la reclamante por importes respectivos de 20.728,07 euros, 36.745,32 euros, 510,94 euros, 20,82 euros, 2.510,38 euros y 73.302,32 euros.

El Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, teniendo en cuenta el contenido del citado artículo 99.Cinco del Decreto Foral 102/1992, ha considerado que de dichos importes se ha producido la caducidad respecto de un importe total de 127.198,06 euros, que se corresponde con la totalidad del saldo proveniente de los referidos periodos correspondientes al ejercicio 1999 y del primero del ejercicio 2000, más la cantidad de 69.192,91 euros, que se corresponde con la parte del saldo generado en el cuarto trimestre del ejercicio 2000, que no ha podido ser compensado en el plazo de cuatro años. Por ello,
no ha admitido en los periodos posteriores al primero, segundo y cuarto de 2003 y primero de 2004, la compensación de unos importes que coinciden con los saldos generados, respectivamente, en los periodos primero, segundo y cuarto de 1999 y primero de 2000, y en los posteriores al cuarto periodo del ejercicio 2004 la parte del saldo generado en el cuarto periodo de 2000, que no ha sido compensado en el plazo de cuatro años a contar desde este último periodo.

Nos obstante, la sociedad reclamante se muestra contraria a los ajustes practicados, y solicita, con carácter principal, que se dejen sin efecto las liquidaciones provisionales impugnadas y, con carácter subsidiario, que se inste lo que llama una nueva reliquidación y se ordene la devolución que resulte de la misma.

QUINTO.- Se refiere la reclamante a la regulación establecida en la Sexta Directiva (77/388/CEE) del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en cuanto al alcance del derecho a la deducción y sostiene que la normativa interna española es contraria a dicha Directiva en cuanto somete a limitación temporal el ejercicio de un derecho esencial como el de la deducción. Considera, por ello, que la interpretación que el Servicio de Gestión hace de la limitación temporal establecida por el Estado Español en el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 (idéntico al artículo homónimo del Decreto Foral 102/1992) es radicalmente contraria a las disposiciones de la Directiva, al extralimitarse e imposibilitar el ejercicio de dicho derecho esencial, y concluye que dicha regularización, en la medida en que niega el derecho a deducir determinado excedente, por interpretar que ha transcurrido el plazo señalado en el citado artículo 99.Cinco para proceder a su compensación, es contraria a la Sexta Directiva al fundamentarse en una limitación al derecho de deducción no prevista por ésta última.

De lo expuesto y de otras consideraciones vertidas por la reclamante, parece deducirse que ésta patrocina una aplicación directa de la Sexta Directiva, si bien, dado el contenido de otras argumentaciones posteriores, no queda claro si esa aplicación directa debe alcanzar, a su juicio, a toda la materia referida a las deducciones, en cuanto a los requisitos de carácter temporal, o sólo en lo que se refiere a los supuestos similares al que nos ocupa. Decimos esto porque, en el apartado tercero de sus alegaciones, y tomando en consideración lo previsto en los artículos 100 y 99 del referido Decreto Foral 102/1992, dice expresamente que «el derecho a la deducción está sometido en su ejercicio a un plazo de caducidad de 4 años a partir del momento en que se devengan las cuotas deducibles», sin cuestionar que esta limitación temporal sea contraria a la Sexta Directiva.

Por ello, entendemos que lo que realmente está cuestionando la reclamante es que pueda hacerse una interpretación del referido artículo 99.Cinco en el sentido defendido por el Servicio de Gestión, porque ello imposibilitaría, a su entender, el ejercicio de un derecho contemplado por el Derecho Comunitario, de ahí que en otros apartados de sus alegaciones venga a sostener que «debe subsistir, en todo caso, el derecho del contribuyente a que se le reintegre, por cualquiera de las vías que resulten aplicables, el importe que se le debe por haber soportado más IVA del que ha repercutido», y que de lo contrario se produciría un enriquecimiento injusto de la Administración o se vulneraría el principio de proporcionalidad.

No obstante, y con carácter previo a la interpretación que, a juicio de este Tribunal, debe hacerse del referido artículo 99.Cinco, resulta conveniente precisar que son reiterados los pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central, con los que mostramos nuestro acuerdo, en cuanto a la cuestión de la aplicación directa de la Sexta Directiva, y de los que se resulta una solución contraria a la misma en supuestos como el que nos ocupa. Así, en resolución de 11 de junio de 1998 se dice expresamente lo siguiente: «En cuanto a la posible desviación de la Ley española respecto de la normativa comunitaria (Sexta Directiva), el Tribunal Supremo tiene establecida la doctrina (Sentencias de 5 de junio de 1992, 8 de noviembre de 1992 y 28 de noviembre de 1992, entre otras) que la normativa comunitaria sólo puede alcanzar un efecto directo en un país miembro, según el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en los casos en los cuales el estado miembro no haya introducido en su legislación el resultado pretendido por la Directiva. Más concretamente, el fundamento cuarto, párrafo segundo, de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1990 dice que: 'el Tribunal de Justicia de las Comunidades ha admitido la posibilidad excepcional de que la normativa comunitaria produzca un efecto directo (sentencia Van Duyn 41/74), tan sólo cuando el Estado en cuestión no hubiera introducido en su ordenamiento jurídico la regulación a que estaba obligado', es decir, 'no haya adoptado las medidas de aplicación exigidas por la directiva', lo cual no sucede en el supuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Reino de España pues nuestro país 'ha cumplido, el encargo comunitario de regularlo por vía legislativa'».

SEXTO.- En cuanto a la interpretación del reiterado artículo 99.Cinco del Decreto Foral 102/1992, este Tribunal viene pronunciándose en el sentido de diferenciar
entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido en periodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos periodos. Así, la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo establecido, y el ejercicio de tal derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al periodo en que se haya soportado la cuota u otra posterior, siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. Por el contrario, el derecho a la compensación surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del Impuesto soportado deducido en el periodo de liquidación supera a la cuantía total del Impuesto devengado en el mismo periodo, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo, que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, y dentro del plazo de caducidad establecido; todo ello, sin perjuicio del derecho a la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, que el sujeto pasivo puede solicitar en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de cada ejercicio.

Entendemos, por tanto, que, al igual que el ejercicio del derecho a la deducción está sujeto a un plazo de caducidad, actualmente de cuatro años, lo mismo ocurre en los supuestos de compensación a que se refiere el citado artículo 99.Cinco, siendo la finalidad del mismo evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a compensar cuya procedencia la Administración tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.
Por otro lado, tal como se ha señalado anteriormente, el exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas constituye un crédito del sujeto pasivo frente a la Hacienda, si bien, para hacer efectivo dicho crédito, no resulta preciso acudir a normas de carácter supletorio relativas a la extinción de obligaciones, tal como parece defender la reclamante, puesto que la propia normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido regula de forma específica la manera de hacer efectivo dicho crédito, mediante la compensación o, en su caso, la solicitud de devolución, efectuadas al efecto en la correspondiente declaración-liquidación, y dentro de los plazos establecidos.

Profundizando en dicha cuestión y a fin de dar respuesta a los argumentos que la reclamante ha ido vertiendo en sus alegaciones, tanto en lo referido a los medios para hacer efectivo el crédito que constituye el exceso a su favor, como se ha señalado anteriormente, como a un hipotético derecho general a la deducción o devolución, sin limitación temporal alguna, se van a realizar a continuación diversas consideraciones acerca de las referidas compensación y devolución.

Como ya se ha indicado, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, que permite al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo, entre la devolución o la compensación en periodos siguientes, en el plazo de cuatro años, si bien esta última opción no impide que al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo, el sujeto pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución, ya que, si bien la norma ha establecido un plazo de caducidad, ello no supone la denegación de un derecho subjetivo del sujeto pasivo, sino la determinación de un plazo para ejercitar la opción de compensación, que puede transformarse, a lo largo de dicho plazo, y a voluntad del sujeto pasivo, en el ejercicio de la opción de solicitar la devolución de los excesos. Sin embargo, lo que no resulta conforme con la normativa es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la obtención de las cantidades para las que no ha obtenido hasta ese momento la compensación, mediante la posibilidad de obtener la devolución a través de la declaración-liquidación correspondiente al año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, pero una vez transcurrido éste, en un periodo anterior al último anual, y menos aún en una declaración-liquidación posterior, o por un medio diferente a los analizados, ya que el derecho a la devolución se concreta en el saldo a favor del sujeto pasivo existente a 31 de diciembre de cada año y este saldo no puede incluir cuotas cuyo derecho a la compensación ha caducado en un periodo de liquidación anterior a aquel en el que se solicita la devolución.

Las tesis expuestas en el párrafo anterior resultan coincidentes con las mantenidas de forma reiterada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, quien, en resolución de 14 de septiembre de 2005 analiza, además, el contenido de los artículos 99 y 100 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y su relación con los artículos 17 y 18 de la Sexta Directiva, a la luz de la interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En dicha resolución se hace referencia, entre otras, a una sentencia dictada por dicho Tribunal con fecha 25 de octubre de 2001, en la que se dice, en los apartados que se señalan, lo siguiente:

«31. Si, durante un periodo impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el artículo 18, apartado 4 de dicha Directiva prevé que los Estados miembros pueden bien trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente, bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

32. Del propio tenor del artículo 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas" se deduce que los Estados miembros disponen ciertamente de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del I VA.

33. No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente el peso del I VA.

34. De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA. Lo anterior implica que la devolución se efectúe en un plazo razonable, mediante un pago en metálico o de manera equivalente. En todo caso, el modo de devolución que se adopte no debe suponer ningún riesgo financiero para el sujeto pasivo».

El contenido de estos apartados de la sentencia permiten al Tribunal Económico-Administrativo Central concluir, en una interpretación que compartimos, que los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1992 (en nuestro caso, del Decreto Foral 102/1992) establecen, dentro de los márgenes amplios que permite la normativa comunitaria, la doble posibilidad recogida en el artículo 18.4 de la Directiva, no limitándose a una de ellas, sino dando la posibilidad al sujeto pasivo para que opte por solicitar la devolución o seguir compensando, en un plazo razonable, el de cuatro años, que, si bien es de caducidad, coincide con el de prescripción de las acciones, y que no tiene apoyo en dichas Ley y Directiva que se imponga a la Administración la carga de proceder a la devolución de oficio una vez concluido el plazo en el que el sujeto pasivo puede compensar, cuando no ha optado por la devolución en las declaraciones-liquidaciones correspondientes al último periodo de liquidación de cada uno de los cuatro ejercicios anteriores.

Por todo lo expuesto, debemos concluir declarando la conformidad a derecho de los Acuerdos y liquidaciones objeto de impugnación, que resultan, a nuestro entender, de la aplicación estricta de la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a la interpretación que de ella hemos realizado en este Fundamento de Derecho y en el precedente, interpretación que se ha visto confirmada en sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 21 de octubre de 2005, en la que, además, se rechaza el fundamento teórico de la posibilidad de instar sin sujeción a plazo la devolución del remanente de las cuotas deducibles, y se dice, al respecto, expresamente lo siguiente: «(…) basta remitirse a lo dispuesto por los artículos 99.Cinco, último párrafo y 115.Uno de dicha normativa para verificar que la opción por la devolución se encuentra plenamente vinculada a la existencia y vigencia del derecho a la deducción, con lo que ha de ser rechazada la pretensión fundada en la plena autonomía de su ejercicio en el tiempo».

Entendemos, además, que tal conclusión no puede verse alterada por lo alegado por la reclamante acerca de la vulneración del principio de proporcionalidad o la existencia de un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, así como por los argumentos vertidos en defensa de la pretensión subsidiaria relativa a la práctica de una "nueva reliquidación".

En efecto, y en lo que se refiere al último concepto citado, el argumento de la reclamante resulta, a nuestro juicio, incongruente, ya que si el pretendido enriquecimiento injusto viene originado por la no admisión de la compensación, no se produce uno de los requisitos que, según la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, son necesarios para que concurra la apreciación del enriquecimiento injusto, cual es la "falta de causa que justifique el enriquecimiento", porque precisamente esta causa se encuentra en el artículo 99.5 del Decreto Foral 102/1992, y ha sido la interpretación dada al mismo por el Servicio de Gestión y que no es compartida por la reclamante, la que ha dado lugar a la controversia origen de la presente reclamación.

Por otro lado, en lo que se refiere al principio de proporcionalidad, la reclamante señala que la regularización efectuada supone fundamentar la pérdida de un derecho esencial en un mero error formal en la cumplimentación de un modelo. Sin embargo, tal como se ha analizado anteriormente, las liquidaciones que nos ocupan no han venido dadas por la existencia de un "mero error formal", sino por el incumplimiento de un requisito esencial, de carácter temporal, para el ejercicio del derecho a la compensación o su alternativa de devolución, dentro del plazo establecido por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio de dichas acciones.

Finalmente, en cuanto a la pretensión subsidiaria de la reclamante de que se inste lo que denomina "una nueva reliquidación" por parte del Servicio de Gestión de las liquidaciones practicadas, pretensión que basa en lo expuesto en los apartados quinto, octavo y noveno de sus alegaciones, resulta adecuado traer a colación los pronunciamientos contenidos en resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, de fecha 12 de diciembre de 2002 y en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 30 de junio de 2005, que la confirmó. La resolución de este Tribunal se dictó en relación con una reclamación contra diversas liquidaciones practicadas en aplicación del reiterado artículo 99.Cinco del Decreto Foral 102/1992, y en la que la parte actora pretendía que no se tuviera en consideración la deducción efectivamente practicada en un determinado periodo de liquidación y se trasladara dicha deducción a periodos de liquidación posteriores. Se decía en esta resolución, entre otros extremos, lo siguiente: «El análisis del expediente administrativo nos permite constatar que, efectivamente, en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre/resumen anual del ejercicio 1996 la reclamante ha incluido entre las cuotas devengadas la citada cantidad de 8.000.000 de pesetas y ha consignado como cuotas deducibles este mismo importe. Es decir, que la reclamante ha ejercitado de forma efectiva el derecho a la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la mencionada operación de permuta, derecho cuyo ejercicio no ha sido cuestionado en ningún momento por el Servicio de Gestión y que ha desplegado sus efectos en el ámbito de la mecánica de liquidación propia de dicho Impuesto, por lo que su petición supone ir en contra de sus propios actos, sin que exista, por otro lado, base normativa en que apoyar tal petición. En efecto, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido –a la que cabe acudir en este caso por razones de jerarquía normativa y en virtud del principio de especialidad, en detrimento de una hipotética aplicación de las previsiones contenidas en el Decreto Foral 73/1991, de 15 de octubre, acerca de la rectificación de autoliquidaciones– contempla en el artículo 114, incluido en el capítulo dedicado a las deducciones, del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, los supuestos en los que cabe proceder a la rectificación de deducciones, que están ligados a una incorrecta determinación de su importe o bien a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, supuestos que no se ajustan al planteado por la reclamante, ya que resulta evidente que no se ha producido una rectificación de la cuota repercutida a la reclamante con ocasión de la operación de permuta, ni se ha producido una incorrecta determinación del importe de 8.000.000 de pesetas deducido, que se corresponde con el resultado de aplicar el tipo impositivo del 16% sobre la base imponible de 50.000.000 de pesetas. Además, la posibilidad de rectificación de acuerdo con el citado artículo está ligada a la no existencia de requerimiento previo alguno, circunstancia que no se produce en este caso, puesto que la petición de la reclamante se produce como consecuencia de las actuaciones iniciadas por el Servicio de Gestión.

En todo caso, y sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta que la posibilidad de cualquier actuación en relación con la declaración-liquidación del cuarto trimestre del ejercicio 1996 estaría vedada, ya que en la fecha en que la reclamante plantea, siquiera de forma indirecta, su petición –17 de mayo de 2001–, había transcurrido en exceso el plazo de prescripción establecido en el artículo 64 de la Norma Foral General Tributaria, sin que en relación con dicha declaración-liquidación conste la existencia de acción administrativa o actuación del sujeto pasivo alguna, realizada dentro de dicho plazo de prescripción, que hubiera supuesto su interrupción».

Por su parte, el Fundamento Jurídico Segundo de la referida sentencia contiene, entre otras, las siguientes consideraciones: «La rectificación de deducciones o la solicitud de devoluciones, como únicos verdaderos aspectos que han podido influir en el resultado material de la tributación examinada, constituyen procedimientos y opciones del sujeto pasivo que éste debe ejercitar temporáneamente y de manera procedimentalmente específica sin que resulte deber de la Administración gestora o revisora de las actividades administrativas de gestión colocarse en el lugar del contribuyente y replantear en su interés cuantas posibilidades distintas y meramente virtuales hubiesen permitido en su caso un devenir liquidatorio más favorable para sus intereses»; «Para descartar de antemano la incidencia de ciertas disposiciones y normas que puedan perturbar la percepción del problema, cabe decir ya que el Decreto Foral 73/1991, sobre devolución de ingresos indebidos, remite a supuestos que son ajenos al asunto, no sólo porque en general especifique que no es aplicable a las devoluciones propias de la mecánica de determinados tributos, entre los que se incluye el IVA, sino porque en la materia de rectificación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones de su Disposición Adicional Segunda, había precluido la posibilidad de formularla una vez que la Administración practicó liquidación provisional y/o había prescrito el plazo para comprobarla (…). En este último sentido de la prescripción de la acción administrativa para determinar la deuda, la imposibilidad de revisar el periodo impositivo de 1996 era un hecho incontestable en el año 2001 (…)»; «El procedimiento de rectificación de deducciones no se asimila al anterior, sino que constituye un específico sistema de revisión de los saldos soportados favorables o desfavorables al sujeto pasivo, que presenta carácter voluntario u optativo para el mismo cuando con posterioridad a aplicar deducción por cuotas soportadas éstas han sido a su vez rectificadas o habían sido incorrectamente determinadas. Queda relegada la obligatoriedad al caso de que esas deducciones resulten menores a las practicadas originariamente. Su punto de partida no puede ser, por tanto, la sobrevenida apreciación, a conveniencia del sujeto pasivo, de que una deducción inalterada en su cuantía debió ser practicada en un periodo impositivo posterior a aquel en que lo hizo, pues, pese a lo que se sostiene en este recurso, la rectificación no comporta incremento de la deducción inicialmente producida en 1996, sino total paridad con la misma».

En consecuencia con lo expuesto, no cabe atender la petición subsidiaria formulada por la reclamante, y debe tenerse en cuenta que, además de por los restantes motivos expuestos, en ningún caso podría efectuarse la rectificación pretendida, puesto que ello supondría la modificación de las declaraciones-liquidaciones de los ejercicios 1999 y 2000, que se encontraban ya prescritos en el momento en que el Servicio de Gestión comunica a la sociedad reclamante la propuesta de regularización.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2006/0061, interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, S.A., con CIF **********, confirmando los Acuerdos dictados por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, con fecha 22 de diciembre de 2005, y las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la totalidad de los periodos de liquidación de los ejercicios 2003 y 2004 y a los tres primeros periodos del ejercicio 2005.