Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.364 de 31 de Mayo de 2007

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa
  • Fecha: 31 de Mayo de 2007

Normativa

ART. 77, 79 NF1/1985

Resumen

SANCIONES IRPF 1999, 2000, 2001: Por dejar de ingresar la deuda tributaria y obtener indebidamente devoluciones. Alegaciones ante el TEAF prácticamente idénticas a las presentadas ante las propuestas de sanción, no se rebaten las argumentaciones de la Inspección. No cabe encuadrar las actuaciones que se sancionan en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad. No nos encontramos ante un supuesto de declaración veraz y completa con liquidación amparada en interpretación razonable de la norma: Ganancias patrimoniales no justificadas y gastos no deducibles (automóvil de turismo) para la determinación del rendimiento de la actividad.
DESESTIMAR

Descripción


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SESIÓN: 31 de Mayo de 2007

RESOLUCIÓN: 27.364

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2006/0099, 2006/0100 y 2006/0101, interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de D. **********, con DNI **********, contra los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 30 de enero de 2006, por los que impone las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2001, 2000 y 1999, respectivamente.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 20 de febrero de 2006 se interpusieron las presentes reclamaciones mediante sendos escritos en los que el reclamante muestra su disconformidad con los actos impugnados y solicita la puesta de manifiesto del expediente, para poder realizar las alegaciones oportunas y, en su caso, proponer la prueba que corresponda, así como la acumulación de las tres reclamaciones en un único expediente.

SEGUNDO.- Con fecha 20 de abril de 2006, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones de referencia a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien en fecha 26 de mayo de 2006 presenta escrito de alegaciones en el que solicita la anulación de las sanciones por no ser ajustadas a Derecho.

En apoyo de su solicitud alega en primer lugar, en relación con la sanción correspondiente a no haber ingresado parte de la deuda tributaria que deriva de la no justificación del origen de diversos ingresos en cuentas bancarias de las que era titular, así como de un pago, que esta parte de la sanción no se ha impuesto sobre unas cantidades derivadas de rendimientos que debían haber sido declarados de forma inexcusable, sino sobre unas rentas basadas en una presunción, cuyo origen, dado el tiempo transcurrido y su importe, no ha podido ser acreditado. Asimismo, señala que no se ha probado por parte de la Administración la intencionalidad o la culpa del contribuyente y que no es posible imponer sanciones de forma objetiva, con carácter automático y, en este sentido, transcribe parte de una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de fecha 17 de enero de 2003.

En segundo lugar, se refiere a la sanción derivada de la consideración como no deducibles de la amortización de un vehículo automóvil, así como de unos gastos financieros, y alega que, partiendo de la indeterminación legal de qué y cuándo debe entenderse que un gasto es necesario, consideró que estaban afectos a la actividad económica que desarrollaba de Agente de la Propiedad Inmobiliaria, por lo que presentó una declaración veraz y completa. Añade que el hecho de que el actuario considerara que tales gastos no estaban afectos a la actividad no determina que no lo estuvieran, sino que la prueba de dicha afección no pudo ser debidamente acreditada, y hace referencia a una resolución de este Tribunal de fecha 24 de febrero de 2005 (fallo número 25.966), para concluir que la sanción debe ser anulada.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 30 de enero de 2006, por los que impone las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1999, 2000 y 2001.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que con fecha 4 de octubre de 2005 se comunicaron al ahora reclamante las propuestas y acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores derivados de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, de las que resultaba una cuota a ingresar como consecuencia del aumento de base imponible derivado, por un lado, de la inclusión de ganancias patrimoniales por los importes de los ingresos registrados en los ejercicios 1999 y 2000 en cuentas bancarias del reclamante cuyo origen no fue justificado, y por otro, de la exclusión para la determinación del rendimiento de la actividad de los ejercicios 2000 y 2001 de los gastos de un automóvil de turismo que se utilizaba simultáneamente para necesidades privadas.

Contra dichas propuestas el ahora reclamante presentó escrito de alegaciones similares a las vertidas en esta instancia, que fueron parcialmente estimadas en lo que respecta a los ejercicios 1999 y 2000, al eliminarse el criterio de graduación de ocultación de datos, y desestimadas en el ejercicio 2001, mediante los Acuerdos objeto de las presentes reclamaciones, por los que se imponen todas las sanciones en su grado mínimo del 50 por 100.

CUARTO.- Al respecto de las sanciones, el artículo 77 de la Norma Foral General Tributaria establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos. Por otro lado, en el artículo 79 de la citada Norma Foral se establece que constituyen infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria y disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso por parte del reclamante de las deudas relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1999 y 2000, habiendo disfrutado además en los ejercicios 2000 y 2001 de devoluciones que no le correspondían, actuaciones que de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior constituyen una infracción tributaria grave.

No obstante, debe señalarse que, tal como alega el reclamante, de acuerdo con jurisprudencia asentada, que parte de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, a la que también hacen referencia los Acuerdos impugnados, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en dicho artículo 77.1 de la Norma Foral General Tributaria sigue rigiendo el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha Sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

En cuanto a la culpabilidad, hay que indicar que establece el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. En este sentido, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, y en la que señala que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Y también la normativa hace referencia a la interpretación razonable, cuando el apartado 4 del citado artículo 77 contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en dicho artículo que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cuatro supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; y d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se da este supuesto cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y se haya practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y sobre este último supuesto, en el artículo 2 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias, se establece que se considerará que la actuación realizada se fundamenta en la interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con la opinión manifestada por la Administración tributaria, respecto de supuestos idénticos, en contestaciones a consultas, instrucciones y manuales y en resoluciones y sentencias de los correspondientes tribunales.

Pues bien, la doctrina descrita es asimismo tenida en cuenta por la Inspección en los Acuerdos impugnados, en los que se indica, en contra de lo sostenido por el reclamante, que no nos encontramos ante una declaración veraz y completa, y se analizan a continuación las razones expuestas por el sujeto pasivo, en cuanto justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Así, en cuanto a la parte de las sanciones derivada de las ganancias patrimoniales no justificadas se refiere, en el Fundamento de Derecho primero de los Acuerdos referentes a los ejercicios 1999 y 2000, se indica que el alegante fundamenta su disconformidad con la sanción propuesta en que la misma tiene su origen en una presunción legal, y se señala a continuación que "no estamos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma, no alegando el sujeto pasivo siquiera la concurrencia de una discrepancia razonable de criterio con la Administración Tributaria, encontrándonos, por contra con unas ganancias patrimoniales que no se justifican con las rentas declaradas, por lo que es indudable que concurre el elemento culpabilístico cuestionado". Y tras hacer referencia a múltiples pronunciamientos, tanto judiciales como administrativos, se concluye que "estamos en presencia de unas cantidades dinerarias que no fueron objeto de declaración en los correspondientes ejercicios, sin que el descargo intentado por el alegante permita dilucidar la presencia de interpretaciones razonables de la norma o de justificación de las razones por virtud de las cuales pudo haberse eludido la declaración y pago de las cantidades correspondientes".

Por otro lado, en cuanto a la parte de las sanciones derivada de la disminución de gastos deducibles por referirse a un vehículo turismo no afecto a la actividad profesional desarrollada, en los Acuerdos impugnados de los ejercicios 2000 y 2001 se explica detalladamente la normativa aplicable, de la que se deduce que, siendo el elemento patrimonial cuya afectación o falta de afectación se discute un vehículo y la actividad del reclamante la de agente de la propiedad inmobiliaria, "la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículos requiere la prueba de su afección a la actividad con carácter de exclusividad". Se indica a continuación que, en consecuencia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 114 de la Norma Foral 1/1985, "la solución a la cuestión debatida gira alrededor de una cuestión de hecho, que exige al sujeto pasivo la demostración, a través de los distintos medios probatorios, que el vehículo se halla exclusivamente afecto a la realización de la actividad profesional", y que el propio alegante reconoce que dicha afectación no ha podido ser debidamente acreditada. Y se concluye que "la certeza del juicio de culpabilidad parece más que evidente, al incurrir el alegante, como mínimo, en un comportamiento tributario negligente al proceder a la deducibilidad de tales gastos, por cuanto la claridad con la que se expresan las normas fiscales de referencia sobre la necesidad de afectación exclusiva del bien a la actividad profesional, en cuanto requisito imprescindible para considerar fiscalmente deducible dicho gasto, no admite dudas ni razonables interpretaciones discrepantes".

Una vez comprobados los Acuerdos impugnados, cuyos fundamentos de derecho hemos transcrito parcialmente en los párrafos precedentes, debemos indicar en primer lugar que resulta evidente que no puede sostenerse que en este caso la Administración haya obviado el elemento subjetivo a la hora de imponer las sanciones impugnadas. Sin embargo, las alegaciones del reclamante se centran en la ausencia del elemento de culpabilidad, y como hemos adelantado, expone en términos prácticamente idénticos a los del escrito de alegaciones presentado ante la Inspección las cuestiones que, a su juicio, determinan que las sanciones deben ser anuladas. Por lo tanto, dado que en los Acuerdos impugnados el Subdirector General de Inspección ya respondió a las cuestiones aquí planteadas, con argumentaciones que apoyaba con diversa jurisprudencia, y que este Tribunal comparte, y teniendo en cuenta que el reclamante no las ha rebatido en esta instancia, no podemos sino confirmar los Acuerdos impugnados.

A mayor abundamiento, y en relación con los conceptos regularizados, podemos citar, por un lado, la sentencia de fecha 23 de noviembre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, que aprecia la existencia de culpabilidad, en la modalidad de dolo y no tan siquiera de simple negligencia, en el caso de no declarar determinados ingresos que afloran como consecuencia de la labor comprobadora e investigadora de la Inspección, situación ésta que puede identificarse claramente con el caso que nos ocupa. Por otro lado, podemos citar asimismo la sentencia de fecha 21 de abril de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de cuyo contenido podemos extraer que el recurrente pretendió deducirse unas cuotas soportadas, lo que supone que le corresponde la carga de la prueba de su derecho a su deducibilidad, y que precisamente la falta de aportación de la misma es lo que determina la concurrencia de conducta sancionable.

Por último, en relación con la resolución de este Tribunal invocada por el reclamante, debemos indicar que el caso que nos ocupa no es equivalente al analizado en dicha resolución, dado que en ésta los gastos excluidos correspondían a algunos viajes, que no aparecían vinculados ni con congresos ni con el ejercicio de la actividad, y a facturas de restaurantes en las que no se identificaba al destinatario, y expresamente se indicaba que, este Tribunal no apreciaba culpabilidad "analizando la situación concreta del caso", en el que existían más gastos de la misma naturaleza cuya relación con la actividad sí había sido debidamente acreditada. En cualquier caso debemos indicar que, si bien el ahora reclamante alega que la exclusión de los gastos de la actividad obedece a una cuestión de prueba de la afección, lo cierto es que en las actas, en las que figura la propuesta de liquidación finalmente confirmada, se indica que el sujeto pasivo dedujo como gastos de la actividad los gastos de un automóvil de turismo que se utiliza simultáneamente para necesidades privadas, así como que el obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los elementos determinantes de dicha liquidación.

En consecuencia con todo lo expuesto resulta que, a juicio de este Tribunal, las actuaciones que se sancionan en el caso que nos ocupa no cabe encuadrarlas en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad que prevé la normativa a la que se ha hecho referencia anteriormente, puesto que por un lado, a la vista del expediente, no se da ninguna de las circunstancias previstas a las que se refieren los tres primeros supuestos del artículo 77.4 de la Norma Foral General Tributaria, y por otro lado, tal y como hemos señalado en los párrafos precedentes, no puede considerarse que nos encontremos ante un supuesto de declaración veraz y completa con liquidación amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que debemos declarar la procedencia de la imposición de las sanciones impugnadas.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2006/0099, 2006/0100 y 2006/0101, interpuestas por D. **********, con DNI **********,en nombre y representación de D. **********, con DNI **********, confirmando los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 30 de enero de 2006, por los que impone las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2001, 2000 y 1999, respectivamente.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Infracciones tributarias
Automóviles de turismo
Deuda tributaria
Responsabilidad
Culpa
Cuentas bancarias
Ganancia patrimonial no justificada
Dolo
Obtención indebida de devoluciones
Gastos no deducibles
Ganancia patrimonial
Gastos financieros
Actividades económicas
Expediente sancionador
Actividades profesionales
Ocultación
Beneficios fiscales
Infracción tributaria grave
Responsabilidad objetiva
Antijuridicidad
Omisión
Principio de culpabilidad
Comisiones
Buena fe
Tipicidad
Fuerza mayor
Cumplimiento de las obligaciones
Capacidad de obrar
Sanciones tributarias
Condonación de sanciones tributarias
Presunción legal
Incumplimiento de las obligaciones
Obligaciones tributarias
Gastos deducibles
Medios de prueba
Liquidación provisional del impuesto
Carga de la prueba
Obligado tributario
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