Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.460 de 25 de Julio de 2007

Normativa

ART. 82 NF1/1985
ART. 26, 30 DF4/1997

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 25 de Julio de 2007

RESOLUCIÓN: 27.460

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2006/0304, 2006/0305, 2003/0306 y 2006/0307 interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de D.ª **********, con DNI **********, contra los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 11 de abril de 2006, por los que impone las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 2000 y de los ejercicios 2001 y 2002.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 18 de mayo de 2005 se interpusieron las reclamaciones de referencia en las que la reclamante solicita, por un lado, la puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones y, en su caso, proponer la prueba que corresponda, y por otro, la acumulación y tramitación de los cuatro procedimientos en un único expediente.

SEGUNDO.- Con fecha 24 de mayo de 2007 se dictó Providencia en virtud de la cual, al amparo de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se acordó la acumulación de las reclamaciones de referencia.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 14 de julio de 2006 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se dicte resolución por la que se anule la liquidación emitida y en su lugar se dicte resolución en la que no se tenga en cuenta el criterio de graduación de medios fraudulentos, con aplicación de la reducción del 40 por 100.

Alega la reclamante, en primer lugar, que no procede la aplicación del criterio de graduación de medios fraudulentos porque no se han empleado documentos falsos, ni ha existido el ánimo o intención de falseamiento a los efectos de eludir el pago de impuestos, sino que simplemente la contabilidad de la actividad no ha sido llevada de la forma legalmente establecida, lo que ha determinado la aplicación de una estimación indirecta que, en ningún caso, puede determinar la aplicación automática de dicho criterio de graduación. Y hace referencia en este sentido a dos sentencias del Tribunal Supremo de 8 de febrero y 17 de septiembre de 2003. Señala asimismo, en relación con los argumentos de la Inspección al respecto de sus alegaciones, que fueron aportados a la Inspección cuantos documentos se disponían con el fin de facilitar la regularización, así como que el hecho de que no se hubiera dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, al tiempo que satisfacía el impuesto a nombre de su fallecido esposo, obedeció a su situación especial, que en aquellos momentos tenía cerca de setenta años y que, como consecuencia del fallecimiento de su marido a finales de 1998, tuvo que asumir la continuación de la gestión de la actividad.

Indica asimismo que el desarrollo normativo del criterio de graduación en cuestión, recogido en un Decreto Foral, supone una clara extralimitación de lo contenido en la norma de rango legal, por cuanto viene a recoger unos supuestos que exceden de los términos delimitados por la propia norma legal. Y termina afirmando que todo lo expuesto determina la anulación de la sanción y la emisión de una nueva que no tenga en cuenta el criterio de graduación de medios fraudulentos, así como la aplicación de la reducción por conformidad del 40 por 100.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciónes, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 11 de abril de 2006, por los que impone las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 2000 y de los ejercicios 2001 y 2002.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante no presentó las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, así como que la Subdirección General de Inspección llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación en relación con tales impuestos y periodos, cuyo resultado fue recogido en actas de conformidad incoadas el 21 de septiembre de 2005, en las que figuran las correspondientes propuestas de liquidación de las que resulta una cuota a ingresar.

Posteriormente, con fecha 15 de noviembre de 2005, se comunicaron a la ahora reclamante las propuestas de sanción derivadas de las liquidaciones de los impuestos y ejercicios de referencia, ante las que aquélla presentó escrito de alegaciones el 2 de diciembre de 2005, en términos similares a los del presentado ante este Tribunal, alegaciones que fueron desestimadas por los Acuerdos objeto de las reclamaciones que nos ocupan.
CUARTO.- En las presentes reclamaciones se impugnan las sanciones impuestas, pero no se cuestiona la procedencia de su imposición, sino su cuantía, y más concretamente, la procedencia de aplicar el criterio de graduación de medios fraudulentos aplicado en las sanciones derivadas de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como en la parte de las sanciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas derivada de la parte de cuota correspondiente al rendimiento de la actividad desarrollada por la ahora reclamante y no declarado.

A este respecto, se establecen en el artículo 82 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria, en la redacción dada por la Norma Foral 3/1996, una serie de criterios a tener en cuenta a la hora de graduar las sanciones, entre los que se encuentra, en la letra c), el cuestionado en el caso que nos ocupa. Así es, dispone el apartado 1 de dicho artículo que "las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (…) c) La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos, se considerarán medios fraudulentos, principalmente, los siguientes: La existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes y otros documentos falsos o falseados. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 20 y 75 puntos."

Y al amparo de lo previsto en el apartado 2 del mismo artículo, que dispone que reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación, el Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias, regula en su artículo 26 la aplicación del criterio al que se refiere la referida letra c), y dispone lo siguiente:
"1. Se considerarán medios fraudulentos la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados.
2. A estos efectos se considerará, principalmente, que existen anomalías sustanciales en la contabilidad en los siguientes supuestos:
a) Incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por disposiciones fiscales. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción se incrementará entre 45 y 55 puntos.
b) Llevanza de contabilidades diversas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción se incrementará entre 55 y 75 puntos.
c) Llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por normas fiscales, mediante la inexactitud u omisión de asientos o registros o mediante la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la cuantía, en más o en menos, de los ingresos, gastos, activos o pasivos omitidos, inexactos o registrados en cuentas con significado distinto del que les corresponda, represente al menos el 15 por 100 del total respectivo de ingresos o gastos contabilizados o registrados en el periodo impositivo o, en su caso, el 5 por 100 del total del activo o pasivo que figure en el balance final del ejercicio en el que se cometa la infracción. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción se incrementará entre 25 y 45 puntos.
Se apreciará que concurren las circunstancias antes descritas cuando constituyan el instrumento necesario para la comisión de la infracción grave objeto de la sanción."

En el caso que nos ocupa se recoge, tanto en las actas como en las propuestas de sanción, que "Se aprecian las anomalías contables sustanciales siguientes: Incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de los libros o registros establecidos", circunstancia contemplada en la letra a) del apartado 2 del artículo trascrito en el párrafo precedente, y en las sanciones impugnadas la aplicación de este criterio ha supuesto el aumento de la parte de la sanción a la que se ha aplicado en 45 puntos porcentuales, cuantía que, por lo tanto, coincide con el mínimo previsto para tal circunstancia en la normativa.

No obstante la constatación de tal circunstancia, la reclamante, sin negar la misma, considera que no procede la aplicación del criterio de graduación de medios fraudulentos y alega para ello, en los mismos términos que lo hizo ante la Inspección, que no ha empleado documentos falsos ni ha existido el ánimo o intención de falseamiento a los efectos de eludir el pago de impuestos, sino que simplemente la contabilidad de la actividad no ha sido llevada de la forma legalmente establecida, lo que ha determinado la aplicación de una estimación indirecta que, en ningún caso, puede determinar la aplicación automática de ese criterio de graduación, y cita a este respecto dos sentencias del Tribunal Supremo.

Ante esta alegación, que como hemos señalado, fue planteada ante las propuestas de sanción en términos idénticos, el Subdirector General de Inspección indica en los Acuerdos impugnados que, aunque comparte las tesis contenidas en las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 8 de febrero y 17 de septiembre de 2003, ello no obsta a que los hechos concurrentes en el presente caso constituyan el tipo previsto en el artículo 82.1.c) de la Norma Foral General Tributaria, porque, según indica, no hay que olvidar dos hechos muy significativos que seguidamente relata. En primer lugar se refiere a la ausencia total de libros de contabilidad, a que no se aportaron ni el diario, ni el libro de inventarios y balances y únicamente se facilitaron a la Inspección parte de las facturas de ingresos y de gastos; a que tampoco pudieron reconstruirse las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo mediante el examen e investigación de sus cuentas bancarias, dado que se habían realizado operaciones en metálico, tanto de cobro como de pago; y a que del examen de las facturas de compras y de ventas aportadas se observaron incongruencias tales como que el sujeto pasivo facturaba ventas por productos cuya adquisición no venía justificada mediante soporte documental. Y por otro parte, destaca el hecho de que la obligada tributaria no se había dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por la actividad de comercio efectuada, al tiempo que seguía satisfaciendo dicho impuesto en el que se hallaba de alta su fallecido esposo; así como que, igualmente, presentaba pagos fraccionados a nombre y con la firma de D. **********, difunto desde el 9 de octubre de 1998, los cuales satisfacía al presentar las declaraciones trimestrales por el modelo 130; y que en el modelo 347 de ingresos y pagos, tanto los importes declarados por el obligado tributario, como las imputaciones de sus proveedores, se hacían a nombre de su difunto esposo.

Teniendo en cuenta los hechos expuestos, se indica en los Acuerdos impugnados que, a juicio de la Subdirección General de Inspección, los mismos demuestran que las anomalías contables han sido especialmente buscadas por el sujeto infractor con el propósito de eludir el impuesto, a sabiendas de su significación engañosa, permitiéndole mantenerse en un cierto anonimato que, de no ser por las actuaciones inspectoras, es de presumir hubiese mantenido en el tiempo, por todo lo cual no duda la Inspección en apreciar la circunstancia agravante de la "utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción grave".

La reclamante, además de reproducir lo alegado ante las propuestas de sanción en los mismos términos, indica que, ante los argumentos expuestos en los Acuerdos por los que se imponen las sanciones en respuesta a sus alegaciones, hay que señalar, por un lado, en cuanto a la ausencia total de libros de contabilidad, que fueron aportados a la Inspección cuantos documentos se disponían con el fin de facilitar la regularización de la situación tributaria; y por otro, en cuanto a que no se había dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, que esta omisión en ningún caso tuvo intención fraudulenta, sino que obedeció a la situación ciertamente especial de la contribuyente, que en aquellos momentos tenía cerca de setenta años de edad y que, como consecuencia del fallecimiento de su marido a finales de 1998, tuvo que asumir la continuación en la gestión de la actividad, a lo que añade que las anomalías constatadas no fueron buscadas con el propósito de eludir el impuesto y que así se concluye a la vista de lo expuesto en los informes de disconformidad, en los que, según indica, no se hace ninguna mención a este ánimo defraudatorio, sino únicamente a la necesidad de acudir a una estimación indirecta.

Pues bien, comenzando por esta última apreciación, debemos indicar que el hecho de que en los informes correspondientes a la estimación indirecta –a los que entendemos se refiere la reclamante cuando cita los informes de disconformidad, puesto que éstos no existen al haberse firmado las actas en conformidad– no se mencione el ánimo defraudatorio no afecta a la cuestión aquí analizada, dado que lo determinante para la aplicación de la estimación indirecta, como se indica en los informes y de conformidad con lo previsto en los artículos 50 de la Norma Foral 1/1985 y 64 del Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, es la falta de presentación de declaraciones y la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, sin que requiera la concurrencia de culpabilidad en la actuación u omisión que, por el contrario, sí debe apreciarse en la imposición de sanciones.

Por otro lado, este Tribunal considera que las circunstancias personales alegadas, si bien podrían ser tenidas en cuenta a los efectos de exclusión de responsabilidad en el supuesto de que los hechos constatados de no presentación de declaración, no llevanza de libros registros y continuación de la actividad empresarial a nombre de persona fallecida, afectasen únicamente a un periodo corto posterior al fallecimiento, difícilmente pueden considerarse como explicación de tales irregularidades cuando se prolongan en el tiempo durante años y hasta la intervención de la Administración. Y es que, además de que la regularización de la que se derivan las sanciones que ahora nos ocupan afecta a los ejercicios 2001, 2001 y 2002, consta asimismo en el expediente que las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003 fueron presentadas el 25 y 26 de mayo de 2005, respectivamente, con posterioridad por tanto al inicio de las actuaciones inspectoras, cuando el fallecimiento del que hasta dicho momento parece que fue el titular de la actividad que continuó gestionando la reclamante se produjo el 9 de octubre de 1998.

QUINTO.- En cuanto a lo alegado sobre que la aplicación de la estimación indirecta no puede determinar la aplicación automática del criterio de graduación en cuestión, se indica en los Acuerdos impugnados que si bien, como recuerda el sujeto pasivo, el binomio estimación indirecta–infracción por anomalía sustancial contable, no es de apreciación necesaria en todo caso, ello no implica que no pueda estimarse en ningún caso, tal y como ha sido refrendado por numerosas sentencias que cita, las cuales confirman la actuación de la administración tributaria al señalar que es correcta al imponer la sanción mínima del 50 por 100 incrementada en los puntos porcentuales correspondientes por anomalías sustanciales en la contabilidad.

En efecto, como ya hemos indicado anteriormente, la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que no permitan conocer los datos necesarios para la estimación completa de la base imponible determina la aplicación de la estimación indirecta, pero no implica, sin más, la aplicación, ni de sanción, ni del criterio de graduación de medios fraudulentos. Y ello, por un lado, porque en la imposición de sanciones se exige, no sólo la constatación de la comisión de la infracción tipificada como tal, el elemento objetivo –en este caso, dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria–, sino que debe concurrir también el elemento subjetivo o culpabilidad; y por otro, porque el propio artículo 26 del Decreto Foral 4/1997 dispone en su apartado 2 que se apreciará que concurren las circunstancias descritas previamente cuando constituyan el instrumento necesario para la comisión de la infracción, de manera que no es suficiente la constatación de las anomalías sustanciales que se describen en dicho apartado 2 para que las mismas determinen la aplicación del criterio de graduación.

Pues bien, en cuanto a la existencia de culpabilidad, este Tribunal considera que en este caso no cabe duda de que concurre, puesto que las irregularidades descritas en el expediente a las que nos hemos referido anteriormente, unidas a que la reclamante no presentó las declaraciones de los impuestos regularizados y a que, además de los rendimientos de la actividad a que nos venimos refiriendo, también se incluyen en la regularización efectuada rendimientos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario y una ganancia patrimonial por venta de un inmueble en 2001, nos llevan a pensar, en el mismo sentido apreciado por la Inspección, que bien ha podido ser una situación buscada. Y en cualquier caso, de no ser así, resultaría indiscutible que estaríamos ante una actuación que podríamos calificar, cuanto menos, de negligente, dado que no podría entenderse que la reclamante había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le vienen exigidas por su condición de sujeto pasivo del Impuesto, máxime si tenemos en cuenta su repetición en el tiempo, por lo que, consecuentemente, se habría producido uno de los elementos que definen la culpabilidad, el que la doctrina denomina "infracción del deber de cuidado" que resulta exigible al autor, y que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, aunque sea en grado de negligencia.

Y por lo que respecta a que las anomalías sustanciales constituyan el instrumento necesario para la comisión de la infracción, este Tribunal considera que el incumplimiento absoluto de llevanza de libros registro, que es la anomalía constatada en este caso, unido a que, según se describe en el expediente, fueron realizadas operaciones en metálico y fueron facturadas ventas cuya adquisición no se ha justificado documentalmente, sí es el instrumento necesario para la comisión de la infracción de dejar de ingresar la deuda correspondiente al rendimiento de la actividad empresarial desarrollada, dado que si no se lleva ni contabilidad, ni ningún registro de ingresos y gastos, difícilmente puede declararse el rendimiento realmente obtenido en el desarrollo de la actividad.

Por último, en relación con lo alegado por la reclamante acerca de que el desarrollo normativo del discutido criterio de graduación supone una clara extralimitación, porque ha incluido unos supuestos que inicialmente no venían contemplados en la norma legal, debemos indicar, en primer lugar, que como hemos visto anteriormente, el apartado 2 del artículo 82 de la Norma Foral 1/1985 prevé expresamente el desarrollo reglamentario, cuando dispone que reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación; y en segundo lugar, que los términos en los que aparece definido el criterio en cuestión permite, a juicio de este Tribunal, y tal y como asimismo se resuelve en los Acuerdos impugnados, la especificación recogida en el desarrollo reglamentario, puesto que, si bien cita supuestos de medios fraudulentos, no lo hace con carácter de exclusividad, ya que dice que se considerarán los que relaciona "principalmente". En cualquier caso, conviene recordar que la competencia de este Tribunal se circunscribe a analizar los actos administrativos de naturaleza tributaria, verificando su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, sin que en la esfera de sus competencias se encuentre el análisis de la legalidad de disposiciones normativas, cuestión reservada al Tribunal Constitucional –en los casos señalados en el artículo 161 de la Constitución española y en la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional–, o a los Tribunales de Justicia en otros casos –conforme a lo dispuesto en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa–, por lo que, no habiéndose declarado la nulidad del artículo 26 del Decreto Foral 4/1997, no procede la no aplicación del criterio de graduación de medios fraudulentos con base en la alegada extralimitación.

Como consecuencia de todo lo expuesto no podemos sino confirmar las sanciones impuestas, para cuya cuantificación se ha considerado que la disconformidad de la reclamante con las sanciones se refiere únicamente a la aplicación del criterio de graduación de medios fraudulentos, y por consiguiente, se ha aplicado la reducción por conformidad prevista en el apartado 3 del citado artículo 82 de la Norma Foral 1/1985, salvo a la parte de las sanciones que se incrementan por dicho criterio, en cumplimiento de lo previsto en el artículo 30.1 del Decreto Foral 4/1997.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2006/0304, 2006/0305, 2003/0306 y 2006/0307 interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de D.ª **********, con DNI **********, confirmando los Acuerdos del Subdirector General de Inspección de fecha 11 de abril de 2006, por los que impone las sanciones derivadas de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 2000 y de los ejercicios 2001 y 2002.