Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.613 de 15 de Noviembre de 2007
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Resolución de Tribunal Ec...re de 2007

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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.613 de 15 de Noviembre de 2007

Tiempo de lectura: 20 min

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa

Fecha: 15/11/2007

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Normativa

ART. 51 NF8/1998
ART. 96, 105.1 DF68/2001
ART. 77, 79 NF1/1985
ART. 10.2 DF4/1997
ART. 33 LEY1/1998

Resumen

IRPF 2004. IMPUTACIÓN TEMPORAL RENDIMIENTO ACTIVIDAD PROFESIONAL. INGRESOS: se imputan de acuerdo con el criterio general del devengo. La documentación aportada por el reclamante justifica las diferencias existentes entre los certificados 10-T y el libro de facturas emitidas, puesto que de su examen se infiere que algunos de sus clientes formalizan dichos certificados de acuerdo con el criterio de caja.
RETENCIONES: se imputan en el periodo en que se imputan las rentas sometidas a las mismas.
SANCIÓN: decae por anulación de la liquidación de la que deriva. Además la resolución por la que se impone adolece de falta de motivación por no dar respuesta a las alegaciones formuladas, relacionadas con el principio de culpabilidad.
ESTIMAR EN PARTE.

Descripción

.
**********


SESIÓN: 15 de Noviembre de 2007

RESOLUCIÓN: 27.613

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2006/0520 interpuesta por D. **********, con DNI **********, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 18 de julio de 2006, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004, así como contra la sanción derivada de dicha liquidación.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 20 de septiembre de 2006 se interpone la reclamación económico-administrativa señalada en el encabezamiento, mediante escrito en el que el reclamante muestra su disconformidad con los actos de referencia y solicita que se le ponga de manifiesto el expediente administrativo al objeto de presentar las alegaciones y proponer las pruebas que considere oportunas.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 17 de noviembre de 2006 presenta escrito en el que solicita que se acuerde la improcedencia de la liquidación provisional practicada y de la sanción impuesta y se dicte nueva liquidación en la que se tengan en cuenta, dentro de los rendimientos de su actividad profesional, los ingresos declarados y unas retenciones por importe de 18.110,74 euros, con devolución de las cantidades e intereses que legalmente correspondan.

Fundamenta su pretensión en que los referidos ingresos y retenciones han sido imputados de acuerdo con el principio de devengo, tal y como establece el artículo 51 de la Norma Foral 8/1998, incluyendo en su declaración todos los ingresos facturados en el ejercicio (puesto que los servicios correspondientes se facturan en la fecha de su prestación) y las retenciones efectivamente realizadas en el mismo, es decir las realmente ingresadas, tal y como le es comunicado por sus clientes con la remisión del oportuno justificante.

Continúa señalando que las diferencias que se observan entre los datos declarados y los certificados emitidos por sus clientes se deben a que parte de éstos –cita en concreto cuatro de ellos– retrasan algunos de los pagos hasta el ejercicio posterior al de la emisión de la factura, recogiendo dichos certificados las cantidades pagadas y retenidas en el ejercicio en cuestión, no consiguiendo que éstos rectifiquen, por lo que se originan todos los años notables diferencias entre lo declarado por él y lo imputado por aquéllos.

Al objeto de clarificar y acreditar lo expuesto, además de remitirse a la información y documentación facilitada en el recurso de reposición interpuesto en su día, adjunta copia del libro de facturas emitidas del ejercicio 2004, comunicaciones de algunos de dichos clientes en los que se le notifica el pago de determinadas facturas y unos cuadros explicativos realizados por el reclamante, en los que se observa que en los repetidos certificados se han incluido varias facturas del ejercicio 2003 y no se han tenido en cuenta otras del 2004, solicitando además, que este Tribunal requiera la correspondiente información a dichas empresas si lo considera necesario.

Por último, respecto a las retenciones, reconoce que cometió un error al incluir en su declaración, dentro de los pagos a cuenta de actividades económicas, un importe de 568,92 euros que guardaba relación con un rendimiento del trabajo que ya había tenido en cuenta en dicho apartado, señalando, por otra parte, que el importe correcto, suma de las retenciones de los certificados (modelos 10-T) emitidos por sus clientes, asciende a 18.110,74 euros.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 18 de julio de 2006, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004, así como la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que el interesado presentó la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004 en su modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, rellenando el Anexo correspondiente al cálculo del rendimiento de su actividad profesional de médico por el método de estimación directa, modalidad simplificada, en el que consignó un volumen de ingresos ordinarios de 95.477,56 euros, siendo las retenciones deducidas de 18.629,01 euros.

Con fecha 24 de octubre de 2005 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos practica liquidación provisional en la que se rectifica el rendimiento neto de la actividad profesional del reclamante, teniendo en cuenta que, según los modelos 10-T aportados por el interesado, los ingresos del ejercicio ascienden a 120.977,84 euros, a los que les corresponde una retención, que también rectifica, de 18.147,38 euros. Igualmente, como consecuencia de la liquidación girada, se inicia el correlativo expediente sancionador por infracción grave.

Contra esta liquidación el interesado interpone recurso de reposición, el 30 de diciembre del mismo año, manifestando cuestiones similares a las vertidas en el escrito de interposición de la presente reclamación económico-administrativa. Asimismo, en el mismo escrito presenta alegaciones contra el inicio de expediente sancionador señalando su improcedencia, puesto que, dado que había utilizado el criterio de devengo tanto para la imputación de los ingresos como para la deducción de las retenciones, entiende que queda acreditada su buena fe y la inexistencia de negligencia que justifique la imposición de sanción alguna.

Dicho recurso fue desestimado mediante Acuerdo de fecha 18 de julio de 2006, dictado por la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, en el que se señala que "Examinados los datos obrantes en el Servicio y la documentación aportada en su reclamación, no procede modificar el rendimiento íntegro de la actividad profesional, correspondiente a los servicios prestados a los citados clientes, dado que no resultan debidamente acreditados los importes imputables a cada ejercicio, conforme al criterio de devengo, y su efectiva sujeción en el correspondiente ejercicio."

Por otro lado, se dicta en la misma fecha otro Acuerdo por el que se desestiman las alegaciones formuladas contra el inicio de expediente sancionador en el que se dice textualmente "Como consecuencia de la liquidación practicada por este Servicio en fecha 24 de octubre de 2005, se desprende que el contribuyente ha dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, lo que constituye una infracción tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 195 de la Norma Foral General Tributaria. El artículo 188 de la citada Norma Foral dispone que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta y otra Norma Foral o ley."

CUARTO.- La primera cuestión que debe analizarse en esta reclamación es la relativa a la determinación de la cantidad a incluir en cuanto al volumen de ingresos de la actividad profesional del reclamante, fijada por éste en 95.477,56 euros, alegando la utilización del criterio de devengo, mientras que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos le imputa un total de 120.977,84 euros, considerando la suma de los importes consignados en los certificados 10-T que obran en la declaración (suma en la que no obstante se ha apreciado un error, puesto que se ha tenido en cuenta un certificado emitido por la **********, que figuraba por duplicado), justificando tal inclusión en que no resultan debidamente acreditados los importes imputables a cada ejercicio, conforme al criterio de devengo, y su efectiva sujeción en el correspondiente ejercicio.

A este respecto, debemos comenzar señalando que el artículo 51.1 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que, con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En el apartado b) se establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que esta Norma Foral o reglamentariamente puedan establecerse. Por su parte, el artículo 20.1 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades dispone, a su vez, que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

No obstante dicha regla general en la que rige el principio de devengo, el apartado 2 del señalado artículo 51 de la Norma Foral 8/1998 establece una serie de reglas especiales, especificando en su apartado d) que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas a las que apliquen para la determinación de su rendimiento neto la modalidad simplificada del método de estimación directa, podrán optar, para dichas actividades, por el criterio de "cobros y pagos" para efectuar la imputación temporal de los ingresos y los gastos, siempre que cumplan determinados requisitos, entre los que se encuentra la obligación de manifestar dicha opción al presentar la declaración correspondiente al ejercicio en que deban surtir efectos, entendiéndose dicho criterio aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la repetida declaración, y debiendo ser mantenido durante un plazo mínimo de tres años.

Como ya hemos señalado, el reclamante manifiesta que ha consignado los ingresos en función del criterio de devengo, a lo que en principio, nada hay que oponer, ya que no existe constancia en la declaración de una hipotética opción por el criterio de cobros y pagos, que como hemos señalado es requisito imprescindible para su aplicación, ni tenemos datos de las declaraciones de los dos años anteriores para confirmar una opción en tal sentido que le obligara en éste que nos ocupa. A ello debemos añadir que tampoco el Servicio de Gestión de Impuestos Directos ha cuestionado la aplicación de dicho criterio, surgiendo, sin embargo, la controversia en cuanto a la dificultad de acreditar los importes imputables a cada ejercicio conforme a dicho criterio de devengo.

La cuestión, por tanto, se contrae al plano probatorio, y a este respecto hay que señalar que de la prueba aportada por el reclamante, así como de los datos obrantes en la Hacienda Foral, parece razonable deducir la veracidad de las manifestaciones del interesado. Así, y a pesar de no contar con las facturas emitidas por el reclamante en los ejercicios 2003 y 2004, contamos con la copia del libro de facturas emitidas por éste en el repetido ejercicio 2004, en el que figura un total de ingresos por 95.477,56 euros, importe igual a aquél cuya inclusión pretende.

Por otro lado, figuran las cartas remitidas por varios clientes (**********) en las que se detallan los pagos de las facturas realizados en 2004, constatándose que en ellos se incluyen diversas facturas del ejercicio 2003, pagos cuyo importe total coincide prácticamente con lo declarado por dichas empresas en los certificados que éstas han facilitado al reclamante, constatándose además que los importes de otras facturas emitidas en el ejercicio 2004 no han sido satisfechas ni incluidas en dichos certificados.

Aporta también la parte reclamante, en relación con la empresa **********, la factura número 218/03 emitida a ésta el 30 de noviembre de 2003, cuyo importe, sumado a las facturas que le fueron emitidas en el ejercicio 2004 coincide igualmente con lo declarado por esta sociedad.

En definitiva, este Tribunal considera que ha quedado suficientemente acreditada la utilización del principio de caja por parte de algunos de los clientes del reclamante, y vistas las diferencias existentes entre los datos consignados por el reclamante y los certificados por dichas empresas, podemos deducir que éste efectivamente utiliza el criterio de devengo en la imputación de los ingresos de su actividad profesional en el ejercicio que nos ocupa, ingresos cuya cifra estimamos correcta, puesto que coincide con la recogida en el libro de facturas emitidas, lo que, en nuestra opinión, constituye prueba suficiente, máxime teniendo en cuenta que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos no tiene ningún elemento de juicio que determine la inexactitud de tal extremo, ni ha realizado esfuerzo probatorio alguno en aras a desvirtuar las alegaciones y documentación que fue asimismo aportada con ocasión de la interposición del pertinente recurso de reposición.

QUINTO.- La segunda cuestión planteada en la presente reclamación se refiere a la cantidad que debe computarse en concepto de retenciones practicadas por los ingresos objeto de controversia en esta reclamación.

En este sentido, tanto el reclamante como el Servicio de Gestión de Impuestos Directos estiman que dicha cantidad debe ser la suma de las cantidades consignadas por dicho concepto en los certificados, modelos 10-T obrantes en el expediente, si bien el importe consignado por el referido Servicio de Gestión, 18.147,38 euros, adolece de un error al considerar por duplicado uno de dichos certificados, tal y como se ha indicado anteriormente.

Sin embargo, habida cuenta de la estimación de la primera cuestión planteada por el reclamante, relativa a los ingresos a computar, no podemos compartir dicha tesis. En efecto, dispone el artículo 96 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al periodo en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.

En definitiva, las retenciones deben ser congruentes con los ingresos declarados, ya que por definición dependen y guardan relación proporcional con los mismos, e imputarse en el ejercicio en que éstos se incluyan, en el caso que nos ocupa, en el del devengo, y ello con independencia del ejercicio en que las mismas efectivamente se practiquen e ingresen.

En consecuencia, deberá practicarse nueva liquidación provisional en la que se incluya en el ejercicio de referencia, en concepto de ingresos de la actividad profesional ejercida por el reclamante, la cantidad de 95.477,56 euros por él solicitada y, en concepto de retenciones, un importe de 14.321,63 euros, importe que se corresponde, tal y como prescribe el apartado 1 del artículo 105 del mencionado Reglamento, con el 15% de los ingresos íntegros satisfechos.

SEXTO.- Por último, si bien la sanción impuesta a la parte reclamante debería recalcularse por haber sido anulada la liquidación provisional de la que deriva, procederemos a su análisis en relación con las alegaciones formuladas por el interesado en su día.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 77 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos. Por otro lado, en el artículo 79 de la misma Norma Foral se determina que constituye infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso de la totalidad de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004 por parte del reclamante, falta de ingreso que, de acuerdo con la normativa señalada constituye una infracción sancionable.

No obstante, se constata en el expediente que, si bien la parte reclamante presentó escrito de alegaciones contra la propuesta de sanción, aduciendo razones que, a su entender, excluyen la culpabilidad, en el Acuerdo por el que se resuelven las mismas y se impone la sanción, no se hace mención alguna al contenido de tales alegaciones, señalándose exclusivamente que "Como consecuencia de la liquidación practicada por este Servicio en fecha 24 de octubre de 2005, se desprende que el contribuyente ha dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, lo que constituye una infracción tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 195 de la Norma Foral General Tributaria. El artículo 188 de la citada Norma Foral dispone que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta y otra Norma Foral o ley."

Ello choca frontalmente con la doctrina emanada de una numerosa y reiterada jurisprudencia, que viene exigiendo la obligación de motivar, establecida en general como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes y tendente asimismo a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, obligación que se recoge expresamente para los procedimientos sancionadores en el apartado 2 del artículo 10 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones, dedicado a la resolución, el cual dispone que "en el caso en que el infractor o responsable hubiera presentado alegaciones en el plazo habilitado, o, en otro caso, así lo decidiera el órgano competente, éste dictará resolución motivada a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente".

Por tanto, considera este Tribunal que la resolución por la que se impone la sanción adolece de falta de motivación, puesto que, como reiteradamente viene señalando este Tribunal, no es suficiente la mera mención que en la misma se hace del elemento objetivo como fundamento de la sanción impuesta, ya que dicha constatación no da respuesta a las cuestiones planteadas en el escrito de alegaciones, las cuales están relacionadas con el principio de culpabilidad que debe estar presente en la imposición de sanciones, tal y como establece la normativa aplicable a la que se ha hecho referencia en párrafos precedentes, y que no puede ser eludida por la Administración.

En este sentido, el artículo 184 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del Artículo 35 de esta Norma Foral podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos, y que la actuación de los obligados tributarios se presume realizada siempre de buena fe.

Coincide tal planteamiento con la doctrina del Tribunal Constitucional, el cual señalaba ya en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril –Fundamento Jurídico 8–, que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Asimismo, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, "toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad". Y en esta misma línea argumental, resulta esclarecedora la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 12 de abril de 2002, en cuyo Fundamento Cuarto se dice lo siguiente: "(...) la Administración al sancionar deberá señalar en la resolución sancionadora los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funde su juicio de imputabilidad, de manera que queden perfilados, y de ellos pueda inferirse bien el dolo, bien la negligencia del sujeto pasivo. Al no haber hecho así, ha convertido un sistema culpabilista y de imputabilidad en un sistema objetivo en el que las sanciones se imponen en función de actos, pero al margen de la actitud subjetiva del sujeto sancionado".

También la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Las Palmas) de 29 de octubre de 2004, que señala que la resolución impugnada "confirma automáticamente el acto impugnado acudiendo a fórmulas vacías de contenido concreto, tan abstractas y genéricas que pueden ser extrapoladas a cualquier caso. No hay un razonamiento concreto en torno al supuesto de hecho, sino cláusulas de estilo, válidas para cualquier caso e insuficiente, por tanto, para todos." Y continúa señalando que "la ausencia de motivación y desatención a las peculiaridades del caso reflejada en la resolución examinada (...) es causa suficiente para anular la sanción impugnada."

Por último, podemos citar la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio, en la que, tras referirse a su anteriormente citada sentencia de 26 de abril de 1990, concluye señalando que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

En consecuencia con todo lo expuesto, no cabe sino anular la sanción impuesta por falta de motivación.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2006/0520 interpuesta por D. **********, con DNI **********, anulando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 18 de julio de 2006, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004, y la sanción derivada de la misma, y ordenando practicar nueva liquidación conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente Resolución.


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