Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.927 de 29 de Mayo de 2008

Normativa

ART. 25 DF102/1992
ART. 13 RD1624/1992

Resumen

Descripción

**********


SESIÓN: 29 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN: 27.927

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2007/0259 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********S.L.**********con CIF **********, que actúa a su vez en nombre y representación de **********S.L., con CIF **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 4 de diciembre de 2006, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al mes de octubre de los ejercicios 2004 y 2005.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 19 de abril de 2007 se interpone la presente reclamación contra el Acuerdo de referencia, mediante escrito en el que la parte reclamante manifiesta su disconformidad con el mismo y solicita que se le ponga de manifiesto el expediente a los efectos de presentar las alegaciones oportunas.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 2 de julio de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se dicte resolución por la que se anule el Acuerdo impugnado.

Expone la reclamante que en el mencionado Acuerdo se considera, por parte del Servicio de Gestión, que no corresponde la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del artículo 25 del Decreto Foral 102/1992 y del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación a la venta de cincuenta vehículos marca ********** que constan relacionados en el Anexo 1 del propio Acuerdo; en definitiva, que los documentos aportados por la reclamante no constituyen prueba suficiente de la entrega de los vehículos a un cliente radicado en otro Estado miembro de la Comunidad.

Alega al respecto que, de la documentación que se halla incorporada en el expediente administrativo se desprende de forma inequívoca, la realidad y veracidad de que los vehículos en cuestión han sido vendidos a **********S.R.L. y entregados en sus instalaciones en ********** y que, por lo tanto, se cumplen los requisitos para poder aplicar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido. Alude, en este sentido, a que constan en el expediente certificados de recepción de los vehículos con el sello de **********S.R.L. consignados en todas y cada una de las facturas expedidas por la reclamante, que acreditan la fecha de entrega de todos y cada uno de los vehículos en las instalaciones de la adquirente sitas en **********. Añade que, habiéndose efectuado el transporte de los vehículos por cuenta de la adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente es uno de los medios de prueba que acreditan la expedición o transporte de los vehículos al Estado miembro del destino, tal y como se establece en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se refiere al respecto a una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, de 21 de octubre de 2004, de la que adjunta copia.

Por último, respecto a lo indicado en el Acuerdo impugnado acerca de la falta de explicación de la relación existente entre la empresa **********S.L. –pagadora de las facturas y primera destinataria de las operaciones– y **********S.R.L. –destinataria final de las operaciones–, señala lo siguiente: que el año 2004 **********S.L. realizó a **********S.L. un pedido de 50 vehículos por orden de **********S.R.L.; que en el mes de octubre de 2004 **********S.L. entregó a**********S.L. los 50 vehículos que fueron transportados por cuenta y cargo de **********S.L. hasta las instalaciones del adquirente de los mismos, **********S.R.L., sitas en **********; que ********** abonó a **********S.L. el importe total de los 50 vehículos, lo que motivó que **********S.L. le facturara inicialmente los mismos, y que una vez que **********S.L. recibió las facturas, comunicó a **********S.L. que las mismas eran erróneas –por cuanto que **********S.L. era un mero intermediario entre el vendedor y el cliente– por lo que solicitó la rectificación de las mismas, para que se facturaran al destinatario **********S.R.L., rectificación que se realizó en el mes de abril de 2005. Añade al respecto que estos extremos quedan acreditados con la certificación, que adjunta, expedida por D. **********, apoderado de la mercantil **********S.L.**********Considera, finalmente, con base en lo anterior, que la intervención de **********S.L. es a título de simple intermediario, y que el error inicial de haber facturado los vehículos a esta sociedad no impide aplicar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido como entrega intracomunitaria.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 4 de diciembre de 2006, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al mes de octubre de los ejercicios 2004 y 2005.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la reclamante solicitó en la declaración-liquidación mensual, modelo 330, del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de octubre del ejercicio 2004, una devolución por importe de ********** euros. En la citada declaración consignó en la casilla 31, correspondiente a exportaciones y operaciones asimiladas, un importe de ********** euros, importe que, conforme a la documentación inicialmente aportada por la reclamante, se correspondía con la emisión de 50 facturas con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por la venta de 50 vehículos Renault ********** a la empresa ********** con domicilio en Andorra. Estas facturas habían sido pagadas, con anterioridad a su emisión, por esta empresa mediante tres transferencias: ********** euros el 23 de agosto de 2004, ********** euros el 17 de septiembre de 2004 y ********** euros el 7 de octubre de 2004.

En relación con la venta de estos 50 vehículos la reclamante presenta, con fecha 22 de noviembre de 2004, 50 escritos –uno para cada vehículo– ante el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, solicitando la devolución del importe ingresado en concepto del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en la parte proporcional que corresponda según la normativa establecida para los casos de venta de vehículos a la exportación, adjuntando, al efecto, copia de las facturas de venta citadas emitidas a la empresa ********** con domicilio en Andorra y copia de la solicitud de baja definitiva ante la Dirección General de Tráfico.

Posteriormente, y con el fin de proceder a iniciar la tramitación de la solicitud de devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de octubre del ejercicio 2004, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos emite un requerimiento de documentación, con fecha 18 de febrero de 2005, número **********, notificado a la reclamante con fecha 28 de febrero de 2005, en el que se solicita la aportación de los documentos aduaneros que justifiquen la exportación de los vehículos a Andorra.

En respuesta a dicho requerimiento, la reclamante comunica al Servicio de Gestión que no se trata de exportaciones, sino que son entregas intracomunitarias a Italia y aporta copia de 50 facturas rectificativas de fecha 1 de abril de 2005, por haber facturado a cliente erróneo, siendo el nuevo destinatario de las facturas ********** con NIF **********, con domicilio en **********. Esto motiva que el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos emita, con fecha 3 de junio de 2005 –notificado a la reclamante con fecha 22 de junio de 2005– un nuevo requerimiento de documentación nº ********** en el que se solicita la aportación de los documentos CMR originales que justifiquen el transporte de todos los vehículos enviados a Italia según las facturas aportadas en su declaración de octubre de 2004 y primeras copias (originales) de todas las facturas rectificativas emitidas por las mencionadas entregas intracomunitarias a Italia.

Con fecha 2 de noviembre de 2005 la reclamante presenta lo que denomina primeras copias originales de las citadas facturas rectificativas y documento CMR original nº ********** de envío de 9 vehículos, de los cuáles sólo 5 corresponden al envío de octubre de 2004.

A continuación, con fecha 25 de noviembre de 2005, la reclamante presenta un escrito en el que comunica que 11 de las facturas rectificativas presentadas no son correctas puesto que los vehículos facturados no fueron retirados, por lo que presenta las correspondientes facturas de abono. Por otra parte, comunica que se retiraron otros 11 vehículos y presenta las correspondientes facturas emitidas con fecha 31 de octubre de 2005.

A la vista de la documentación, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos emite, con fecha 22 de marzo de 2007, un Acuerdo en el que se propone: 1) Incrementar la base imponible y la cuota devengada en la declaración-liquidación correspondiente al mes de octubre de 2004 en 664.180,53 euros y 106.268,89 euros respectivamente; y 2) Incrementar la base imponible y la cuota devengada en la declaración-liquidación correspondiente al mes de octubre de 2005 en 187.332,97 euros y 29.973,28 euros respectivamente. Se dice en este Acuerdo que ********** no ha aportado ninguna prueba admisible en derecho que acredite que los vehículos detallados en este acuerdo hayan sido expedidos o transportados con destino al territorio de otro Estado de la Comunidad distinto de España, por lo que no corresponde la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del artículo 25 del Decreto Foral 102/1992 y del artículo 13 del Reglamento.

Con fecha 10 de abril de 2006 la reclamante presenta un escrito en el que solicita la ampliación del plazo –prórroga de dos semanas– para presentar alegaciones, debido a la necesidad de realizar gestiones en el extranjero para obtener la documentación requerida para la defensa de sus derechos.

Con fecha 28 de abril la reclamante presenta escrito de alegaciones al que adjunta la siguiente documentación: 50 facturas iniciales de fecha 13 de octubre de 2004 emitidas a ********** por los 50 vehículos y las correspondientes facturas rectificativas de fecha 1 de abril de 2005 emitidas a **********; 11 facturas de abono de fecha 31 de octubre de 2005 (anulando las correspondientes rectificativas) por los 11 vehículos no retirados –de la relación inicial de 50 vehículos–, y 11 facturas de fecha 31 de octubre de 2005 por los 11 vehículos retirados en su lugar. Con fecha 28 de junio de 2006 presenta otro escrito en el que amplía la documentación aportada y presenta copia –recibida vía fax– de las facturas emitidas a ********** en las que consta el sello y fecha de recepción por el destinatario, solicitando se tenga en cuenta esta documentación como justificante de la operación.

Con fecha 29 de septiembre de 2006 el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos emite Acuerdo en el que se desestiman las alegaciones y se procede a practicar las liquidaciones propuestas.

Mediante escrito presentado con fecha 22 de noviembre de 2006, la reclamante interpone recurso de reposición contra las liquidaciones derivadas de dicho Acuerdo, presentando los ejemplares originales de las facturas, copias de las cuales –recibidas por fax– se aportaron con el escrito presentado con fecha 28 de junio de 2006. Y finalmente, con fecha 4 de diciembre de 2006, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta el Acuerdo, objeto de la presente reclamación, por el que se procede a desestimar el recurso interpuesto.

CUARTO.- De acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, la controversia entre la entidad reclamante y el Servicio de Gestión se centra en determinar si resulta procedente considerar exentas determinadas entregas de bienes efectuadas por la sociedad reclamante, por tratarse de entregas intracomunitarias de bienes.

El régimen de las exenciones de las entregas intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido está recogido en el artículo 25 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.

De acuerdo con el mencionado artículo 25 del Decreto Foral 102/1992, estarán exentas del Impuesto, entre otras operaciones, las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de este Decreto Foral, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea, en lo que aquí interesa, un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:

«1. Están exentas del impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 del Decreto Foral del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor».

La sociedad reclamante considera que se cumplen en este caso los requisitos previstos para la aplicación de la exención que nos ocupa y se refiere, en particular, a las facturas emitidas en las que consta el sello de la empresa destinataria, localizada en Italia, así como la fecha de recepción de la mercancía, documentos que, a su entender, acreditan la expedición o transporte de los vehículos al estado miembro de destino.

Por su parte, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos ha manifestado a lo largo del expediente una postura contraria a la sostenida por la reclamante. Así, en el Acuerdo de 22 de marzo de 2006, tras recoger detalladamente el resultado de las actuaciones de comprobación efectuadas y señalar que para la aplicación de la exención es necesario que los vehículos objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino al territorio de otro Estado de la Comunidad distinto de España por el fabricante-vendedor de los vehículos o por el empresario italiano o alguien que actúe por su cuenta y que, en cualquier caso, para aplicar la exención, el referido fabricante-vendedor deberá estar en posesión de los documentos que acrediten que se ha efectuado el transporte con destino a otro Estado miembro distinto de España, concluye que la sociedad reclamante no ha aportado ninguna prueba admisible en derecho que acredite que los vehículos detallados en el Acuerdo hayan sido expedidos o transportados con destino al territorio de otro Estado de la Comunidad distinto de España con motivo de las entregas efectuadas a **********

Asimismo, en el Acuerdo de fecha 29 de septiembre de 2006, en el que se reproduce el contenido del Acuerdo anterior y se recogen otros argumentos, se dice, en su último párrafo, lo siguiente: «Tras analizar toda la información aportada por la empresa contribuyente cabe mencionar que las copias de las facturas aportadas por ********** SL no pueden ser admitidos por este Servicio como prueba suficiente que acredite la realidad de los elementos determinantes de la exención en los términos del artículo 25 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. No son documentos originales que demuestren fehacientemente la realidad del transporte. Por otro lado, cabe citar que la empresa contribuyente no aporta ninguna explicación acerca de la relación existente entre la empresa ********** SL, pagadora de los vehículos y primera destinataria de las operaciones, y ********** destinatario final de las operaciones según ********** SL».

Por otro lado, en el Acuerdo de 4 de diciembre de 2005 se señala, además de lo ya expuesto en los Acuerdos anteriores, que ********** SL aporta facturas de venta de vehículos emitidas a **********, cuyo número de identificación fiscal es ********* y que estas facturas contienen el sello de ********** y una fecha de recepción, a fin de justificar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido; y se concluye que estos documentos no pueden ser admitidos como prueba suficiente que acredite la realidad de los elementos determinantes de la referida exención.

QUINTO.- De acuerdo con el contenido del referido artículo 25 del Decreto Foral 102/1992, la exención en las entregas intracomunitarias de bienes está condicionada al cumplimiento de tres requisitos. El primero hace referencia a que se trate de entregas de bienes en los términos definidos en el artículo 8 del mismo Decreto Foral 102/1992, cuestión sobre la que no se ha planteado controversia alguna. El segundo requisito se concreta en que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto de España, requisito éste que tampoco ha dado lugar a controversia. El tercer requisito, en el que se concretan las divergencias entre la reclamante y el Servicio de Gestión, exige que los bienes objeto de la entrega sean expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro por el vendedor, por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

En cuanto al tercer requisito, que es en el que debemos centrarnos a efectos de la resolución de la presente reclamación, resulta adecuado acudir a los pronunciamientos contenidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, de fecha 27 de septiembre de 2007, recaída en el asunto C-409/04. En el apartado 26 de esta sentencia se resume el contenido de las dos primeras cuestiones prejudiciales planteadas, con el siguiente tenor: «Mediante sus dos primeras cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 28 bis , apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)» que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega».

Debe tenerse en cuenta que el referido párrafo primero del apartado 3 del artículo 28 bis, relativo al ámbito de aplicación del régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los estados miembros, dispone que se considerará "adquisición intracomunitaria" de un bien la obtención del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien. Por su parte, el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, dispone que, sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales, los Estados miembros concederán la exención a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 5 y en el artículo 28 bis, apartado 5, letra a), expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de bienes.

Asimismo, en el apartado 42 de la sentencia, después de realizar un análisis del contenido de la referida normativa, y de las alegaciones formuladas por las partes, se recoge la siguiente conclusión: «Teniendo en cuenta las consideraciones que preceden, procede responder a las cuestiones primera y segunda planteadas que los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A), letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)» que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega».

Con esta conclusión se rebaten las consideraciones realizadas por las sociedades implicadas en las operaciones analizadas, que se concretan en el contenido del apartado 31, que tiene el siguiente contenido: «Por tanto, Teleos y otros consideran que una entrega intracomunitaria de bienes se efectúa cuando el proveedor haya puesto los bienes a disposición del adquirente en aplicación de la cláusula «EXW» por la que el segundo asume la responsabilidad de trasladarlos a otro Estado miembro y cuando las pruebas indiquen que la intención de las partes es que los bienes sean transportados a continuación a un destino en otro Estado miembro, aunque éstos todavía no hayan abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega».

La base en la que se asientan las conclusiones contenidas en el referido apartado 42, que responden a las consideraciones contenidas en el apartado 31, se encuentra en los apartados 39, 40 y 41, que se reproducen a continuación:

«39

Contrariamente a la argumentación de Teleos y otros, según la cual la intención del proveedor y del adquirente de efectuar una operación intracomunitaria es suficiente para calificarla de tal, procede observar que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la obligación de la administración tributaria de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo sería contraria a los objetivos del sistema común del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del IVA tomando en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate (véase la sentencia de 6 de abril de 1995, BLP Group, C-4/94, Rec. p. I-983, apartado 24, y las sentencias, antes citadas, Optigen y otros, apartado 45, y Kittel y Recolta Recycling , apartado 42).

40

En consecuencia, es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias sea efectuada sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.

41

Dicha interpretación viene igualmente corroborada por el contexto en el que se inscriben la entrega y la adquisición intracomunitarias de bienes. En efecto, ya se deriva del tenor del título XVI bis de la Sexta Directiva que el régimen transitorio es aplicable a los intercambios entre los Estados miembros. Además, las disposiciones relativas a dicho régimen utilizan varias expresiones que dan a entender que en una operación que consista en una entrega o en una adquisición intracomunitarias hay al menos dos Estados miembros implicados y que debe haber una transferencia de mercancías entre dichos Estados. Las referidas expresiones particulares, como «hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien», «en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte» y «transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro», figuran particularmente en el artículo 28 bis, apartados 3 y 5, de la Sexta Directiva».

En el caso que nos ocupa, la discrepancia se centra en los elementos de prueba a tener en cuenta a fin de determinar, en los términos señalados en la sentencia analizada, si se ha producido o no una transferencia de mercancías entre dos Estados miembros de la Comunidad, o lo que es lo mismo, que los bienes han sido expedidos o transportados a otro Estado miembro y que a resultas de ello han abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

Tales elementos de prueba son los que se concretan en el referido artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que, con carácter general, la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho, y recoge, a título enunciativo, diversos medios de acreditación para los casos en los que la expedición o transporte se realice por el comprador o por su cuenta, tales como el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

En este sentido, cabe acudir, a efectos interpretativos, al contenido de la resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de fecha 21 de octubre de 2004 –similar al contenido de otras resoluciones dictadas, que tienen por objeto la misma cuestión–, que ha sido reproducida parcialmente en el Acuerdo impugnado y a la que se refiere, también, la reclamante en sus alegaciones. Se dice en esta resolución que el referido artículo 13 contiene únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo; y que podrán también, por tanto, ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto. También se dice en la resolución que no puede, por tanto, considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refiere dicho artículo 13, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en derecho distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente, caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho. Finalmente, se concluye que el consultante podrá probar que los bienes han sido objeto de transporte a otro Estado miembro, como consecuencia de una entrega intracomunitaria, de acuerdo con el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, en los términos expuestos anteriormente, sin perjuicio de que este Centro Directivo considere que, en principio, el certificado de recepción propuesto por el consultante, que contiene todos los datos relativos a la entrega y firmado tras la recepción por el adquirente comunitario, es uno de los documentos mencionados en el número 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto.

En esta misma línea, referida a la actividad probatoria del cumplimiento de los requisitos que determinan la aplicación de la exención correspondiente a las entregas intracomunitarias de bienes, podemos citar el contenido de diversas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central. Así, en resoluciones de fechas 12 y 26 de julio de 2006, se dice lo siguiente: «Para este Tribunal, como ya ha quedado dicho, la exención de la obligación de contribuir está condicionada a la realidad de una venta en la que se cumplan dos requisitos, en primer lugar que el adquirente esté identificado como empresario en otro país de la UE y, en segundo lugar que el destino efectivo de las mercancías sea otro país distinto de España. No probada la realidad de estas situaciones la exención no se aplica, correspondiendo su prueba a quien reclama el disfrute de la exención, de acuerdo con lo que establece el artículo 114.1 de la LGT.

(…)

En relación con el segundo requisito, esto es, la acreditación del transporte efectivo de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, ya se ha constatado que se podrá probar por cualquier medio admitido en derecho, limitándose el Reglamento del Impuesto a recoger algunos medios particulares, que no excluyen la utilización de otros y que en conjunto sirven para formar la convicción sobre la realidad de aquel hecho.

En cuanto a las facturas de entrega con el estampillado del destino, transportista, matrícula del vehículo y firma del adquirente, hacen prueba de la existencia del contrato de transporte y de su contenido, pero no de su ejecución. A juicio de este Tribunal y, en aplicación de las normas tanto tributarias como mercantiles, las irregularidades arriba comentadas dan origen a un defecto sustancial que pone en duda la fuerza probatoria de los documentos. Respecto de los documentos aportados junto a las alegaciones, es necesario indicar que nada puede considerar este Tribunal en relación a su tenor. En cualquier caso, estos documentos sólo inciden en la prueba del transporte, pero no prueban que los envíos hayan sido realmente remitidos, cuestión trascendente que fundamenta, a juicio del actuario, la regularización. Por ello, y no habiéndose desvirtuado con su aportación el contexto probatorio general desplegado por la Administración a través del acto administrativo impugnado, no queda sino desestimar la alegación del recurrente.

Además, el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 indica en forma palmaria que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución, de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Esta es la formulación mediante la cual se recoge en el ámbito tributario un elemental principio general del derecho, el de la prueba de las afirmaciones propias. Es más, esta exigencia se eleva al máximo cuando nos encontramos en una situación como la que nos ocupa en este caso, aquella en la que es el interesado el que ostenta en su esfera de actuación toda la capacidad probatoria. La más pura lógica nos lleva a exigir del empresario que opera en el tráfico mercantil una mínima diligencia en cuanto a la llevanza y custodia de toda la documentación que pueda ser necesaria para el cumplimiento de cualquiera de sus obligaciones. La Inspección realiza su cometido cuando en sus actuaciones pone de manifiesto las dudas que la actuación del contribuyente suscita, dudas que no han sido desvirtuadas por el interesado con la prueba completa de las operaciones que pretende haber realizado.

De esta forma y del conjunto de los hechos entiende la Sala que no ha quedado demostrado que la operación con el adquirente sea constitutiva de una operación que otorgue el derecho a disfrutar de exención, y a falta de esta prueba, es procedente la liquidación girada por la no aplicación de la exención del artículo 25 de la Ley del IVA».

Asimismo, en resolución de fecha 12 de septiembre de 2007 se dice lo siguiente: «Llegados a este punto y admitiendo que compete a la Inspección probar las circunstancias realmente acaecidas que justifiquen la liquidación, es preciso advertir que también pesa sobre el interesado la carga de justificar cada uno de los reparos que la Inspección presente al modo de proceder del interesado. Se produce así la inversión de la carga de la prueba, de modo que a las incongruencias advertidas por la Administración debe oponer el interesado pruebas suficientes que sitúen de nuevo la carga probatoria en la esfera de actuación de la Inspección. La argumentación sostenida en las alegaciones ante la Oficina Técnica carece de entidad suficiente para enervar lo probado por la Inspección por lo que debe considerarse que las irregularidades acreditadas en la recepción de las mercancías que tenían como destinatario al aquí recurrente son un indicio de la posición que éste ocupaba respecto de las operaciones desarrolladas y posteriormente objeto de liquidación.

Es más, esta exigencia se eleva al máximo cuando nos encontramos en una situación como la que nos ocupa en este caso, aquella en la que es el interesado el que ostenta en su esfera de actuación toda la capacidad probatoria. La más pura lógica nos lleva a exigir del empresario que opera en el tráfico mercantil una mínima diligencia en cuanto a la llevanza y custodia de toda la documentación que pueda ser necesaria para el cumplimiento de cualquiera de sus obligaciones. La Inspección realiza su cometido cuando en sus actuaciones pone de manifiesto las dudas que la actuación del contribuyente suscita, dudas que no han sido desvirtuadas por el interesado con la prueba completa de las operaciones que pretende haber realizado».

Por otro lado, en resolución de fecha 4 de diciembre de 2007 se dice lo siguiente: «Por último, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, exige para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

Habiéndose reconocido la existencia de entregas de bienes y la condición de operadores intracomunitarios a los destinatarios de las entregas de bienes, la cuestión fundamental en el presente caso se reduce a probar suficientemente la expedición o transporte de los bienes entregados con destino a otro Estado miembro distinto de España.

Llegados a este punto, es importante resaltar, que tal y como acabamos de exponer, para que las entregas de bienes se encuentren exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el artículo 25 de la Ley como entregas intracomunitarias, es necesario que se acredite de forma efectiva dicho transporte al territorio de otro Estado Miembro, sin embargo, también hemos expuesto anteriormente, que el devengo del Impuesto en las entregas de bienes, tiene lugar en el momento de la puesta a disposición a favor del adquirente, que en nuestro caso es en el momento de la entrega en los almacenes de la entidad vendedora (X, S.A.), conjugando ambos preceptos, se puede observar, que en el momento del devengo del Impuesto no es posible conocer si la exigencia del transporte efectivo de las mercancías se va a cumplir, puesto que el transporte todavía no se ha producido».

A continuación se recogen varios apartados de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, de fecha 27 de septiembre de 2007, citada anteriormente, y concluye, en cuanto a lo que cabe extraer de esta sentencia, lo siguiente: «Es decir, de la sentencia anterior, se puede concluir que si bien es verdad que parece que la expresión «expedido o transportado (...) a un Estado miembro» contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva (relativo a adquisiciones intracomunitarias) pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de transporte la expresión «expedidos o transportados (...) fuera del territorio (del Estado miembro)», que figura en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva (relativo a la exención de las entregas intracomunitarias) implica que los bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega. Habida cuenta de la correspondencia que debe existir entre entrega y adquisición intracomunitaria, los preceptos reguladores de las mismas deben ser interpretados de forma que tengan un significado y alcance idénticos, de manera que el Tribunal Comunitario llega a la conclusión de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado Miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega».

Posteriormente, además de otros extremos, se recoge parte del contenido de la resolución de fecha 12 de julio de 2006, citada anteriormente, así como de una sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 5 de julio de 2007, y concluye lo siguiente: «Por todo lo anterior, cabe concluir que no se ha desvirtuado por la entidad reclamante el contexto probatorio general desplegado por la Administración a través del acto administrativo impugnado, y por tanto, no queda sino desestimar las alegaciones del recurrente, y confirmar los acuerdos impugnados relativos a la regularización de las entregas intracomunitarias».

SEXTO.- Configurado en el Fundamento de Derecho anterior el contexto en el que deben analizarse los elementos probatorios existentes en el expediente, podemos adelantar ya que no van a ser acogidas por este Tribunal las alegaciones formuladas por la reclamante.

Nos basamos para ello, en la actividad comprobadora realizada por la Administración, que ha sido recogida en el Acuerdo impugnado, así como en los demás Acuerdos, que están en el origen de éste.

Así, a juicio de este Tribunal, las pruebas documentales aportadas por el sujeto pasivo han quedado desvirtuadas por la actividad probatoria consistente en la recopilación de un conjunto de pruebas que entran en evidente contradicción con las afirmaciones y la documentación aportada por la reclamante, esto es, las irregularidades constatadas en la comprobación dan origen a un defecto sustancial que pone en duda la fuerza probatoria de los documentos.

Cabe realizar, al respecto, dos consideraciones que llevan a este Tribunal a la conclusión de que ya desde el inicio del expediente, la forma de proceder de la sociedad reclamante plantea serias dudas sobre la realidad de las operaciones y, en concreto, acerca del destino de los vehículos.

En primer lugar, la reclamante argumenta que facturó, por error, los vehículos a ********** por haber sido ésta la que realizó el pago del importe, quien una vez recibidas las facturas solicitó la rectificación de las mismas, para que se facturaran al destinatario de los vehículos **********. Sin embargo, se constata que las facturas iniciales se emitieron en octubre del ejercicio 2004 –habiendo sido cobradas con anterioridad mediante tres transferencias de fechas 23 de agosto, 17 de septiembre y 7 de octubre de 2004- y la rectificación se realizó con fecha 1 de abril de 2005. De conformidad con el artículo 16 del Decreto Foral 61/2004, de 15 de junio, por el que se regulan las obligaciones de facturación, la remisión de las facturas deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, en el plazo de un mes a partir de la fecha de su expedición. Sin embargo, la reclamante no ha aportado explicación alguna al respecto de la tardanza en la rectificación de las facturas, siendo altamente significativo que tal rectificación de las facturas, realizada, según indica la reclamante, con fecha 1 de abril de 2005, se efectuara con posterioridad a la notificación, con fecha 28 de febrero de 2005, del requerimiento en el que el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos solicitaba la presentación de los documentos aduaneros que justificaran la exportación de los vehículos a Andorra.

En segundo lugar, resulta que, con posterioridad a la notificación por parte del Servicio de Gestión de un nuevo requerimiento en el que se solicita a la reclamante la aportación de, entre otros documentos, los ejemplares CMR originales que justificaran el transporte de todos los vehículos enviados a Italia, la parte reclamante vuelve a rectificar, en octubre de 2005, 11 de las facturas anteriormente rectificadas, indicando que 11 de los vehículos inicialmente consignados no fueron "retirados" y que en su lugar se "retiraron" otros 11.

Por otro lado, resulta que el Servicio de Gestión ha puesto de manifiesto, a lo largo del expediente administrativo que ha dado lugar a las liquidaciones que nos ocupan, una serie de incongruencias que no han sido desvirtuadas por la reclamante con la prueba completa de las operaciones que pretende haber realizado.

Una de las cuestiones que plantea el Servicio de Gestión se refiere al documento CMR aportado, y señala al respecto que se trata del ejemplar correspondiente al destinatario de la mercancía y que inicialmente fue enviado por fax desde una empresa de Bizkaia y que, por petición del Servicio, se ha hecho entrega del documento original. Debe tenerse en cuenta, además, que dicho documento corresponde únicamente a nueve vehículos, de los cuáles cinco fueron facturados en octubre de 2004, tres en octubre de 2005 y uno no aparece facturado, y que, tal como fue indicado por el Servicio de Gestión, el transporte se iba a realizar el 5 de noviembre de 2004. No obstante lo expuesto, la sociedad reclamante no ha aportado al respecto ninguna explicación y ni siquiera ha realizado consideración alguna sobre tales extremos.

El Servicio de Gestión plantea otra cuestión, referida al hecho de que 32 de los vehículos referenciados en el anexo I del Acuerdo se hallan en Francia, detallando la fecha de matriculación, y a que las fechas de matriculación de dos de los vehículos son anteriores o del mismo día que las correspondientes a las facturas iniciales emitidas a la empresa **********, S.L. Indica, también, el Servicio de Gestión, respecto de dichos vehículos, que han sido transmitidos, acogiéndose al Régimen Especial de Bienes Usados en muchos casos o sujetos al TVA, impuesto francés, a residentes franceses, por empresas diferentes de **********, S.L., ********** S.R.L. y **********, S.L. Consta al respecto en el expediente documentación facilitada al Servicio de Gestión por el Ministerio del Interior francés y por la Dirección General de Impuestos del Ministerio de Finanzas francés, en el que consta que los vehículos referidos han sido importados desde España. Pues bien, en este caso, al igual que ha ocurrido respecto a lo señalado en el párrafo anterior, la sociedad reclamante no ha formulado alegación alguna acerca de estos extremos.

En consecuencia con lo expuesto, entiende este Tribunal que no ha quedado demostrado que las operaciones que nos ocupan sean constitutivas de sendas entregas intracomunitarias, lo que supone, a falta de esta prueba, que resultan conformes a derecho las liquidaciones objeto de la presente reclamación, correspondientes al mes de octubre de los ejercicios 2004 y 2005, en las que se ha exigido a la reclamante el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de 50 vehículos, la primera de las liquidaciones referida a 39 de estos vehículos y la segunda a los 11 vehículos restantes.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente









RESOLUCION


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2007/0259 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********con CIF **********, que actúa a su vez en nombre y representación de **********, con CIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 4 de diciembre de 2006, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al mes de octubre de los ejercicios 2004 y 2005.