Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.939 de 29 de Mayo de 2008

Normativa

ART. 32 NF8/1998
ART. 38, 39 DF68/2001

Resumen

Descripción

**********


SESIÓN: 29 de Mayo de 2008

RESOLUCIÓN: 27.939

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2007/0340 interpuesta por **********y **********, con DNI **********y **********, contra los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 24 de abril de 2007, por los que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 21 de mayo de 2007 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa mediante escrito en el que la parte reclamante solicita que se le ponga de manifiesto el expediente administrativo al objeto de formular las alegaciones que considere oportunas.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 3 de agosto de 2007 presenta escrito en el que solicita la anulación de las liquidaciones practicadas, declarándose improcedente la supresión de las partidas de gastos que en ella se producen.

Fundamenta su pretensión, en primer lugar, en la deducibilidad de los gastos de conservación y reparación de los rendimientos del inmueble arrendado por importe de 21.789,17 euros que fueron consignados en la declaración presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003, alegando que ya aportó en su día la justificación documental de los mismos, documentación que, no obstante y a pesar de no estar obligado, vuelve a aportar ahora.

Defiende, asimismo, la deducibilidad como gasto corriente del citado ejercicio 2003, de los honorarios satisfechos en concepto de defensa jurídica por el desalojo de la vivienda de la portería del inmueble en el que está situada la finca objeto de arrendamiento, por tratarse de un gasto prestado por un servicio profesional y no una indemnización como parece entender la Administración al propugnar su tratamiento como mejora a tener en cuenta en una futura transmisión de la vivienda.

Finalmente, considera que el importe computado como amortización del referido inmueble arrendado por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, en relación a los ejercicios 2003 y 2004, es inferior al que debiera haberse tenido en cuenta, dado que sólo incluye dicho importe a la parte del inmueble adquirida onerosamente, así como a las obras de refuerzo llevadas a cabo en el mismo, pero no a la relativa a la parte del bien cuya adquisición se realizó a título lucrativo. Alega al respecto que en el artículo 32 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se establece que se deducirá de los rendimientos íntegros el importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, ya que resulta evidente que el deterioro se produce independientemente del título por el que se adquiera el inmueble. Añade que el reglamento del impuesto, de inferior rango jerárquico, no puede desvirtuar lo expresado en la Norma Foral, y entiende que sólo se ha limitado a facilitar la cuantificación de la amortización en caso de que haya existido una adquisición onerosa, lo que no impide su cuantificación por otros medios de los inmuebles adquiridos a título gratuito, como el que ha sido utilizado en las declaraciones presentadas, basado en su valor catastral, criterio que estima muy prudente, y que cumple sobradamente con el requisito de efectividad, habida cuenta que los valores catastrales son inferiores a los valores de mercado de los bienes inmuebles. Añade que esta cuestión ya ha sido planteada en la vía jurisdiccional, resolviéndose mediante la sentencia número 413/06 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 12 de junio de 2006, que reproduce parcialmente, en la que se considera que ha de ser admitida la aplicabilidad de la amortización a los bienes inmuebles arrendados, a pesar de que sean adquiridos a título sucesorio.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugnan los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 24 de abril de 2007, por los que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2003 y 2004, en modalidad ordinaria y tipo de tributación conjunta, incluyendo en las mismas diferentes cuantías en concepto de ingresos y gastos del capital inmobiliario correspondientes a un inmueble arrendado.

Con fecha 15 de noviembre de 2005 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos remite escrito a la parte reclamante en relación con la declaración presentada por el ejercicio 2004, en el que se le requiere determinada documentación justificativa de los citados ingresos y gastos del inmueble arrendado, la cual es aportada con fecha 7 de febrero de 2006.

Finalmente, el 24 de abril de 2007 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos remite sendos Acuerdos por los que se practican las liquidaciones provisionales ahora impugnadas. Se indica en dichos Acuerdos la exclusión de los importes deducidos en concepto de servicios y suministros al ser por cuenta y cargo del arrendatario, en 2003 se excluyen la totalidad de los gastos de conservación y reparación consignados al no existir documentación adicional de tales gastos relacionados con el inmueble arrendado, mientras que en 2004 se reduce su importe, y en ambos ejercicios se calcula el importe a computar en concepto de amortización en función del coste de adquisición del inmueble satisfecho y justificado mediante la escritura de compraventa otorgada el 2 de marzo de 1990, los gastos inherentes a dicha compra y de los importes satisfechos para las obras de refuerzo de la estructura del edificio desde el año 2002. Además, como consecuencia de dichas modificaciones, se incluyen en ambos ejercicios sendas deducciones por doble imposición de dividendos pendientes de ejercicios anteriores.

CUARTO.- De lo expuesto hasta el momento resulta que en la presente reclamación debe resolverse, en primer lugar, la cuestión relativa a si determinadas facturas abonadas en relación con el inmueble objeto de arrendamiento en el ejercicio 2003 deben considerarse gastos de conservación y reparación, tal y como postula la parte reclamante. A este respecto alega que dichos gastos ha sido suprimidos al entender el Servicio de Gestión de Impuestos Directos que no existía acreditación documental de los mismos, documentación que, según manifiesta el reclamante, ya obraba en el expediente y que vuelve a aportar en esta instancia.

Revisado el expediente, se constata que efectivamente dichas facturas obraban en el mismo (aunque por importe algo inferior al consignado por la parte reclamante), no obstante lo cual el referido Servicio de Gestión no las tuvo en cuenta dentro de dicho concepto y sí dentro del importe computado en concepto de amortización –como reconocen los propios interesados al realizar sus alegaciones –, al considerar que se trataba de mejoras y no de gastos de conservación y reparación. Por tanto, debemos centrarnos en determinar la naturaleza de dichos gastos, para ver en qué concepto tienen que ser computados.

A este respecto, el artículo 32.1 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su apartado a) que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes inmuebles arrendados, los gastos necesarios para su obtención.

A su vez, en el artículo 38 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se especifican los mencionados gastos, incluyéndose en la letra f) los gastos de conservación y reparación, señalándose que tendrán tal consideración, a estos efectos, los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, así como los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros, indicándose expresamente que no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes.

Así pues, el debate se centra precisamente en la delimitación en el ámbito fiscal de las expresiones, contenidas en el citado artículo 38 del Decreto Foral 68/2001, "gastos de conservación y reparación" y "ampliación o mejora", puesto que, en virtud de lo dispuesto en dicho artículo, los primeros tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los inmuebles arrendados, mientras que las segundas no serán deducibles por ese concepto, sino a través de su amortización como inversiones junto con el inmueble al que las mismas se incorporan, según se establece en la letra i) del propio artículo y en el artículo siguiente del mismo cuerpo legal.

Por lo que respecta a los gastos incluidos en el primero de los grupos citados, hay que señalar que el precitado artículo se aproxima a los conceptos de conservación y reparación a través de una doble delimitación, positiva y negativa. En este sentido, se incluyen como tales gastos –delimitación positiva–, por una parte, los trabajos destinados a mantener la vida útil del inmueble, que por tanto, no añaden un mayor valor al mismo, y por otra, los de sustitución, que implican la existencia de elementos anteriores que son sustituidos por otros nuevos. Mientras que en su delimitación negativa, se contraponen dichas actuaciones con las de ampliación y mejora, que en todo caso quedan excluidas.

Sin embargo, no se definen estos últimos conceptos, por lo que deberemos acudir a formulaciones generalmente aceptadas, identificándolas con las partidas calificables como inversión, por redundar en una mejora o ampliación del inmueble y materializadas, bien en un aumento de su capacidad o habitabilidad, bien en un alargamiento de su vida útil, por lo que poniendo en relación esto con lo regulado en el citado artículo 38 del Decreto Foral 68/2001 respecto a los conceptos de reparación y conservación, podemos concluir que tanto la ampliación como la mejora se refieren a la incorporación al inmueble de elementos nuevos de los que carecía anteriormente, así como a la realización de obras de tal envergadura que excedan del concepto de sustitución de elementos al tratarse más bien de la reconstrucción o renovación del inmueble o de partes del mismo.

En conclusión, de todo lo expuesto se desprende que los gastos de conservación y reparación, a efectos de su deducibilidad de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de inmuebles arrendados, tal y como están configurados en la normativa vigente a partir del 1 de enero de 2002, abarcan todos los producidos con la finalidad de mantener los inmuebles en sus condiciones originarias de uso, por lo que no podrán incluirse las obras que impliquen la incorporación de elementos que no existieran anteriormente, ni las que provoquen la modificación de la estructura, configuración, y superficie habitable de la finca.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos excluye la deducción de gastos de "conservación y reparación" de inmuebles arrendados consignados por la parte reclamante en su declaración del ejercicio 2003, admitiendo en aquél sólo la deducción del 3% como amortización en función de los meses que median entre la fecha de su pago y el 31 de diciembre de 2003, por entender que las obras de refuerzo de la estructura llevadas a cabo en el edificio en el que está situado el inmueble arrendado deben calificarse como obras de inversión, criterio que revisadas las correspondientes facturas, es plenamente compartido por este Tribunal, puesto que de las mismas se desprende que dichos trabajos no se han realizado con el simple objetivo de mantener el uso normal del inmueble ni pueden calificarse como de mera sustitución de parte del mismo, sino que se trata de una mejora cualitativa en el estado de la citada estructura que redunda en un alargamiento de la vida útil del inmueble en cuestión. En consecuencia, debemos declarar conforme a Derecho de la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos en cuanto a esta primera cuestión.

QUINTO.- Pretende asimismo la parte reclamante que se considere gasto deducible de los rendimientos del capital inmobiliario del ejercicio 2003 el importe satisfecho en concepto de minuta de honorarios devengada a instancia de la comunidad de propietarios, por el desalojo de la vivienda de la portería del inmueble en el que se encuentra la finca arrendada. Alega al respecto que se trata de un gasto de defensa jurídica prestado por un profesional que nada tiene que ver con una indemnización, la cual sí tendría el tratamiento de mejora a considerar en el momento de una futura transmisión de la vivienda, como propugna el Servicio de Gestión de Impuestos Directos.

Entre los gastos deducibles de los rendimientos procedentes de la cesión de bienes inmuebles relacionados en el antes señalado artículo 38 del Decreto Foral 68/2001 nos encontramos, en la letra d), con los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. Y es precisamente dentro de este apartado donde la parte reclamante considera que tienen encaje los referidos honorarios satisfechos al abogado encargado de las gestiones que propiciaron el referido desalojo.

Pues bien, examinada la citada minuta de honorarios, este Tribunal considera que nos hallamos ante un gasto jurídico relacionado con el bien inmueble arrendado y como tal, deducible como gasto, a tenor del precitado artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, soportado por la comunidad de propietarios en la que la parte reclamante ostenta un porcentaje de titularidad del 7,20%, por lo que debemos acceder a la pretensión de los interesados, incrementando la partida de gastos por dicho concepto tenida en cuenta en la liquidación practicada por el ejercicio 2003, con un importe de 99,07 euros.

SEXTO.- La última cuestión planteada en la presente reclamación es la relativa al importe a computar en concepto de amortización que debe minorar el rendimiento íntegro del inmueble arrendado en los ejercicios 2003 y 2004 y, en concreto, si debe incluirse el que se corresponde con la parte del inmueble cuya adquisición se realizó a título lucrativo. En efecto, como ya hemos visto en el Fundamento de Derecho Tercero, en las liquidaciones practicadas por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos sólo se ha tenido en cuenta la parte que se corresponde con el importe adquirido a título oneroso, y que ha sido debidamente justificado con la escritura de compraventa de fecha 2 de marzo de 1990, así como con los gastos inherentes a dicha compra y con los importes satisfechos por las obras de refuerzo de la estructura realizadas en el edificio desde el año 2002. Sin embargo, de acuerdo con la citada escritura se constata que parte del inmueble ahora arrendado fue adquirido por **********por adjudicación que se le hizo en escritura de aceptación de herencia de fecha 3 de septiembre de 1982, de los bienes relictos al fallecimiento de **********acaecido el 25 de abril de 1982.

En este sentido, cabe recordar que el apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral 8/1998, incluye, en la letra b), entre los gastos deducibles de los rendimientos íntegros procedentes de la cesión de bienes inmuebles regulados en el artículo 29 de la citada Norma Foral el importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, lo que no deja de ser sino la formulación genérica de las amortizaciones, si bien delimita a continuación el marco para su aplicación remitiendo a las condiciones que reglamentariamente se determinen, dando con ello cobertura legal a la regulación que se contiene en el Decreto Foral 68/2001, vigente en los ejercicios que ahora nos ocupan.

Así, en la letra i) del artículo 38 del mencionado Decreto Foral se incluye la referencia a las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente, en el que la deducción se condiciona a que tales amortizaciones respondan a la depreciación efectiva, para a continuación establecer la presunción de que, tratándose de bienes inmuebles, cumplen este requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo, precisando que cuando no se conozca el referido valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año, y terminar señalando un límite cuantitativo a la suma de las amortizaciones efectuadas, que en ningún caso podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate.

En el caso que nos ocupa resulta que el inmueble del que proceden los rendimientos por su cesión a terceros fue adquirido por la parte reclamante tanto a título gratuito como oneroso, y que, como ya hemos visto, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos sólo ha tenido en cuenta la parte adquirida onerosamente convenientemente justificada, así como las mejoras realizadas en relación con dicho inmueble, a lo que ahora se opone la parte reclamante, alegando que la amortización debe calcularse también sobre la parte adquirida a título gratuito, puesto que lo que pretende es recoger la depreciación del bien, independientemente de que éste haya sido adquirido a título oneroso o lucrativo, aludiendo a tal efecto a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 12 de junio de 2006.

Llegados a este punto debemos precisar que, si bien este Tribunal ha mantenido la tesis de que no cabe la amortización cuando la adquisición se ha realizado a título gratuito porque no existe un coste de adquisición satisfecho, lo cierto es que el mencionado criterio no puede sostenerse pacíficamente a la vista de la Sentencia aludida por la parte reclamante, así como de la posterior, número574/07, de fecha 2 de octubre de 2007, las cuales admiten la aplicabilidad de la amortización a los bienes inmuebles arrendados, a pesar de que sean adquiridos a título sucesorio y no se haya acreditado coste de adquisición alguno.

Así, en el fundamento de estimación de la primera de las sentencias citadas en cuanto a la deducibilidad de dichos gastos de amortización, reproducido a su vez en la segunda de ellas, se viene a decir lo siguiente:

"SEGUNDO.- El desarrollo ordenado y pormenorizado de los puntos litigiosos supone examinar, en primer lugar, si cuenta con fundamento la tesis de la parte recurrente, según la cual proceden las amortizaciones llevadas a cabo respecto de las viviendas arrendadas en el ejercicio 1999, sin que pueda oponerse validamente para eliminarlas que dichas viviendas se adquirieron por herencia y sin pagar precio por su adquisición. Ninguna razón sólida se derivaría de que los inmuebles se hubiesen adquirido a título oneroso o lucrativo cuando la norma de rango superior hace depender del deterioro derivado de su uso y no de un efectivo desembolso inicial para comprarlos, siendo equivalente para los adquiridos mortis causa, en términos contables y, en general, fiscales, el valor venal, de mercado o precio a pagar entre partes independientes.

La facultad indiscutida de amortizar dentro de los límites reglamentarios, (2 por 100 sobre el coste de adquisición, con el límite para la suma de las amortizaciones de no exceder de dicho valor, según artículo 10 del Decreto Foral 59/1999, de 22 de junio), se asienta en el artículo 32.Dos de la Norma Foral del Tributo como plasmación presuntiva del efectivo gasto consistente en el importe del deterioro sufrido en los bienes inmuebles por el uso o por el transcurso del tiempo.

La Administración foral reitera en cambio en el proceso, y con argumentos esencialmente coincidentes con los empleados en vía económico-administrativa, que aun siendo bienes susceptibles de amortización, carecen de cuantificación en cuanto a la cuota de amortización por haberse adquirido gratuitamente, y siendo cero el valor de adquisición también es igual a cero la amortización que sobre él deba recaer o el límite global de amortización del artículo 10.4.

El punto de vista de la parte recurrente es esencialmente asumible. Observa la Sala que las consecuencias de generalizar el argumento que la Administración demandada sitúa en la redacción de dicho Decreto Foral de desarrollo darían al traste con buena parte, si no todos, los rendimientos y gravámenes que se imputan en un sistema fiscal a los bienes adquiridos a título gratuito. Basta para ello con comprobar que tales bienes son legalmente susceptibles de computarse y tributar por su valor en el patrimonio del sujeto pasivo, o de generar ganancias o pérdidas patrimoniales por variaciones de valor, -artículo 42 N.F. 8/98-, lo que también sería imposible de determinar si no se les atribuye un valor de adquisición, como hace el precepto citado en relación con el artículo 44. Y si ello es así es porque esos bienes pueden depreciarse al igual que los adquiridos a título oneroso, tal y como contempla el artículo 32.Dos, con lo que queda en manos del legislador atribuirles ese valor inicial a tener en cuenta para el momento de su patrimonialización por el titular si no quiere sentarse la máxima general de la inevaluabilidad y extrafiscalidad de los inmuebles obtenidos por herencia o donación.

El empleo de la locución "coste de adquisición satisfecho" por parte del artículo 10.2 del Decreto Foral 59/1999, aunque difícilmente puede negarse que imprima una orientación marcadamente onerosa al título de adquisición del bien inmueble, no puede interpretarse por ello, so riesgo de invalidez en la enunciación reglamentaria, como excluyente de la amortización respecto de aquellos activos inmobiliarios que han sido adquiridos a título lucrativo, pero que no por ello dejan de tener un valor de adquisición, igualmente depreciable bajo las mismas premisas que el artículo 32.1 de la Norma Foral tiene en cuenta, de deterioro por el uso o el transcurso de tiempo, y a diferencia de aquellas conceptuaciones tributarias que tienen por objeto definir de la manera más precisa posible el valor real o de mercado, por aproximación al precio efectivo de una adquisición onerosa, (así SSTS de 5 de Octubre de 1.995, (Ar 9.691), ó 17 de Diciembre de 1.997, (Ar. 508/98), es de pleno rigor que la norma tributaria maneje el concepto de valor de adquisición como alusivo al que ostenta un bien cuando accede a título gratuito a un determinado patrimonio, y así lo demuestran otros pasajes de la misma Norma Foral ya aludidos."

Este Tribunal considera que, siguiendo la doctrina establecida en las mencionadas sentencias, debe accederse a la pretensión de la parte reclamante, admitiendo como mayor importe de la amortización deducible de los rendimientos relativos al inmueble arrendado, en los ejercicios 2003 y 2004, un importe cifrado en el 3% a aplicar sobre el valor catastral del bien (excluido el valor del suelo) que se corresponda con la parte adquirida lucrativamente, lo que debe tenerse en cuenta en las nuevas liquidaciones que hayan de practicarse.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2007/0340 interpuesta por **********y **********, con DNI **********y **********, anulando los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 24 de abril de 2007, y las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004, y ordenando que se practiquen nuevas liquidaciones conforme a lo señalado en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto de la presente Resolución.