Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 28.031 de 29 de Julio de 2008

Normativa

ART. 92, 93, 94, 95 DF102/1992
ART. 184, 186, 188, 195, 197 NF2/2005

Resumen

Descripción

**********

SESIÓN: 29 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN: 28.031

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas número 2007/0439 y 2007/0440 interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección, de fecha 1 de junio de 2007, rectificado por Acuerdo de fecha 19 de junio de 2007, por el que se desestiman las alegaciones formuladas contra el acta número 0601300, modelo A02, extendida con fecha 11 de diciembre de 2006, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003, 2004 y 2005, se dicta el acto administrativo de liquidación derivado de dicha acta y se impone la sanción derivada de dicha liquidación.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 6 de julio de 2007 se interponen las reclamaciones que nos ocupan, mediante sendos escritos en los que la parte reclamante muestra su disconformidad con las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, y las correspondientes sanciones, derivadas del acta de Disconformidad número 0601300, de fecha 11 de diciembre de 2006 y solicita su anulación.

Expone la reclamante que ha venido prestando servicios de transporte de empleados al centro de trabajo de forma gratuita durante los últimos tiempos y que dicho servicio constituye una respuesta a una necesidad exclusivamente operativa que responde a criterios económico-empresariales de rentabilidad y optimización de recursos a disposición de la actividad principal, y que, como consecuencia, ha soportado y deducido el Impuesto sobre el Valor Añadido por ese concepto.

Manifiesta su disconformidad con el criterio que históricamente ha mantenido la Administración en el sentido de no admitir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por las sociedades en los servicios de transporte de su personal por tratarse de un servicio prestado de forma gratuita a los mismos, sin contrapartida alguna por parte del trabajador. Y, a este respecto, señala la reclamante que su disconformidad con el citado criterio mantenido en las Actas atiende a una doble justificación: por un lado, los argumentos traídos por la Diputación para justificar el carácter "sin contrapartida" de los referidos servicios prestados a los trabajadores y, sobre todo, el cambio de criterio –consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 6 de marzo de 2006– de la Administración en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el transporte del personal.

En cuanto al primer aspecto, la parte reclamante manifiesta lo siguiente:

- En lo relativo a lo señalado en la diligencia de Inspección concluyendo que la mayoría de los trabajadores de la empresa residen en un radio de 5 Km. de su lugar de trabajo, considera la reclamante que la zona en que se encuentran –no es un centro de ciudad, sino que se trata de municipios y residencias dispersas, con comunicaciones no habilitadas para el paso transeúnte– justifica el establecimiento de un sistema de transporte público o privado que haga posible el desplazamiento en condiciones normales, seguras y laboralmente óptimas.

- No todos los trabajadores, ni mucho menos, viven en los municipios señalados en la diligencia citada y es por ello que el transporte de los trabajadores a su lugar de trabajo es un derecho laboral adquirido sin posibilidad de supresión unilateral por parte de la empresa y constituye un gasto laboral necesario para el desarrollo de la actividad empresarial.

- Dentro de los conceptos salariales se encuentra el denominado "plus de distancia", que es una compensación en metálico por Km. recorrido desde el domicilio del trabajador a la fábrica para los trabajadores que se desplazan por sus propios medios. Considera la reclamante que este concepto es prueba fehaciente del alejamiento del centro de trabajo de muchos centros urbanos, alejamiento que exige la contraprestación económica al trabajador, si se quiere evitar la eventual pérdida de mano de obra cualificada por cambios de trabajo a otras empresas. Considera la reclamante a este respecto que de no existir el servicio de transporte de empleados al centro de trabajo, consecuentemente, habría de suprimirse este "plus".

- La diligencia menciona que en la línea de autocares número 1 se añade la regencia "Servicio de Trabajadores de **********". Entiende la reclamante que ello no hace sino confirmar que el servicio es necesario, siendo esta circunstancia, por otra parte, la determinante para que el servicio sea rentable para la compañía de autocares.

- Añade finalmente que, si bien la Inspección aporta una serie de horarios regulares susceptibles de ser utilizados por parte de los trabajadores, dichos horarios no son compatibles en muchos casos con la actividad de la empresa, como ocurre con los trabajadores salientes del turno de noche (06:00), ni los entrantes del turno de mañana (06:00); también existirían dificultades para acceder al turno de noche (22:00) y fines de semana, donde los servicios se reducen notablemente.

En segundo lugar, afirma la reclamante que se ha producido un cambio de criterio de la Administración en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del transporte de personal y afirma, al respecto, que muy reciente doctrina de la Administración establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por una sociedad en los servicios de transporte de empleados resulta plenamente deducible, al considerarse un servicio afecto y necesario para el desarrollo de la actividad empresarial y que, en este sentido, sí existe una contraprestación para la empresa por el hecho de ofrecer estos servicios de transporte a sus trabajadores, tales como la productividad, la optimización del tiempo, la satisfacción general y todo ello en beneficio de la propia actividad, sin limitarse a la antigua premisa de la mera cuantificación económica del servicio de transporte. Cita, en este sentido, una consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 6 de marzo de 2006, concluyendo que la prestación del servicio de transporte satisface necesidades empresariales, con lo que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el citado servicio será deducible.

Respecto de la no deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la compañía en los servicios de comedor para sus empleados, alega la reclamante que el citado comedor se encuentra situado en las propias instalaciones de la fábrica y resulta del todo necesario para la actividad industrial, evitando demoras y pérdidas de tiempo. Siguiendo la misma línea argumental que en el caso de los servicios de transporte del personal al centro de trabajo, entiende la reclamante que es un servicio afecto directo y exclusivamente a la actividad empresarial del sujeto pasivo y alega al respecto: la existencia de un centro fabril alejado del centro residencial, pérdida de recursos y tiempo en desplazamientos a cada domicilio particular para almorzar, contraprestación obtenida en términos de eficiencia laboral y finalmente añade que, además, sí se produce la repercusión de una parte del importe del servicio al trabajador, siendo el resto asumido por la sociedad.

Por último alega la parte reclamante, con respecto a la sanción impuesta, que en ningún momento ha existido ánimo de defraudar a la Administración; y que, en todo caso, ha existido una simple discrepancia interpretativa no culposa. Afirma la reclamante que en ningún momento ocultó su criterio, que colaboró con la Administración en todas las labores inspectoras y que ello la habilita para demostrar que la interpretación realizada de la norma al respecto de deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en los servicios de transporte a empleados puede considerarse razonable. Señala por último que, de conformidad con el artículo 184 de la Norma Foral 2/2005, existen una serie de circunstancias que excluyen la responsabilidad, concretamente, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y se haya presentado una declaración veraz y completa, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO.- Con fecha 12 de julio de 2007 este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo del Subdirector General de Inspección, de fecha de fecha 1 de junio de 2007, rectificado por Acuerdo de fecha 19 de junio de 2007, por el que se desestiman las alegaciones formuladas contra el Acta número 0601300, modelo A02, extendida con fecha 11 de diciembre de 2006, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003, 2004 y 2005, el acto administrativo de liquidación derivado de dicha Acta y la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, y que posteriormente, con fecha 3 de julio de 2006, la Subdirección General de Inspección le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, cuyo resultado, en lo que respecta al Impuesto y ejercicios de referencia, se recoge en el acta de conformidad número 0601301 y en el acta de disconformidad número 0601300, incoadas ambas el 11 de diciembre de 2006, en las que se recogen las respectivas propuestas de liquidación de las que resulta una cuota a ingresar como consecuencia de diversas modificaciones efectuadas.

La propuesta de liquidación de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, recogida en el acta de disconformidad –acta a la que se refieren las reclamaciones que nos ocupan–, se produce como consecuencia de la disminución del Impuesto sobre el Valor Añadido deducido por la parte reclamante en las autoliquidaciones presentadas, actuación que tiene su fundamento en lo recogido en la letra c) del apartado 2 del acta, cuyo contenido es el siguiente: "Según las manifestaciones del obligado tributario, recogidas en la diligencia del 20 septiembre de 2006, entre las facturas recibidas por ********** se encuentran las siguientes:
********** SL NIF **********: facturas relativas al traslado del personal de la empresa. Estos importes no se repercuten posteriormente a los trabajadores.
********** SCI NIF **********: estas facturas corresponden al servicio de comedor de la empresa. El IVA correspondiente al servicio de comedor no se repercute a los trabajadores.
(…)
El artículo 95.Uno del Decreto Foral 102/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que no serán deducibles las cuotas soportadas o satisfechas por las operaciones que no se afecten directa o exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. En particular, el artículo 95.Dos establece que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de las necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos. Este último es el caso de los servicios de transporte y de comedor de empresa que ********** presta a sus empleados. En consecuencia no serán deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados al transporte del personal y al comedor de empresa."

Asimismo, en el informe ampliatorio de dicha acta, suscrito por el actuario con fecha 11 de diciembre de 2006, se recogen, de forma detallada, las actuaciones de comprobación realizadas, que han permitido al actuario llegar a la conclusión recogida en el acta.

En el apartado relativo a las actuaciones de la Subdirección General de Inspección se detalla el resultado de las comprobaciones realizadas con la propia sociedad reclamante en lo que se refiere a la prestación del servicio de transporte del personal por parte de la empresa ********** y la prestación del servicio de comedor de la empresa por parte de **********. Se recoge, asimismo, el resultado de las actuaciones de obtención de información realizadas respecto a la compañía de transporte regular ********** que opera en la comarca de ********** y se refleja también que la distancia desde el centro de trabajo de ********** al centro del municipio de********** es de 2 kilómetros.

Finalmente, en el apartado correspondiente a los fundamentos de derecho se recoge parte del contenido del artículo 95 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se analiza el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julios Fillibeck Söhne, y se señala, con respecto al servicio de transporte, que la reclamante dispone de un único centro de trabajo que no está alejado de los núcleos de población donde residen la mayoría de los trabajadores y que existe, además, un servicio de transporte público en la comarca que pasa junto a la fábrica, y que las distancias observadas entre el centro de trabajo y los núcleos de población más cercanos donde residen la mayoría de los trabajadores, no son distancias que impliquen desplazamientos prolongados o de gran dificultan que impidan o desalienten a los trabajadores a acudir al centro de trabajo por sus propios medios de transporte. En lo referente al servicio de comedor, además de analizar el contenido de la Sentencia del TJCE mencionada, se analizan diversas consultas de la Dirección General de Tributos, y se señala que en el caso que nos ocupa el servicio de comedor se presta de forma gratuita a los trabajadores y que, por lo tanto, **********, se convierte en el consumidor final en cuanto a los servicios prestados por la empresa de catering. Finalmente, se concluye que, tanto el servicio de transporte como el de comedor facilitados por la empresa a sus trabajadores están destinados fundamentalmente a satisfacer las necesidades privadas de estos últimos y no las de la empresa y que, por lo tanto, no serán deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por ********** en la prestación de los citados servicios a sus trabajadores.

Con fecha 28 de diciembre de 2006 la entidad ahora reclamante presentó escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación en términos similares a los expuestos ante este Tribunal, las cuales fueron desestimadas por el Acuerdo de fecha 1 de junio de 2007, objeto de las presentes reclamaciones, por el que se practica acto administrativo de liquidación definitiva por un importe total de 49.265,21 euros a ingresar, de los que 42.576,21 euros corresponden a la cuota y 6.689,00 euros a los intereses de demora; y se impone la sanción correspondiente por importe de 21.288,11 euros. Este Acuerdo fue rectificado, a instancia de la parte reclamante, por Acuerdo de fecha de fecha 19 de junio de 2007, por el que se da de baja la liquidación numero 57-895247900-0G por el referido importe de 49.265,21 euros y se practica acto administrativo de liquidación definitiva en lo concerniente a la deuda tributaria, modificando el cálculo de los intereses de demora, , con lo que se determina una deuda a ingresar de 47.618,31 euros, correspondiendo 42.576,21 euros a la cuota y 5.042,10 euros a los intereses de demora.

CUARTO.- La cuestión que debe resolverse es la relativa a si resultan o no deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le han sido repercutidas a la sociedad reclamante en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, por la prestación de servicios de transporte del personal de la empresa hasta el centro de trabajo y por los servicios diarios de catering a favor de los trabajadores.

En lo que se refiere al derecho a la deducción en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe señalar, con carácter general, que en el Capítulo Primero, dedicado a las deducciones, del Título VIII del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se establecen una serie de requisitos cuya concurrencia determinará la procedencia del derecho a la deducción. Así, según lo dispuesto en los artículos 92, 93 y 94 de este Decreto Foral, los sujetos pasivos en quienes concurran determinados requisitos, podrán deducir de las cuotas devengadas por las operaciones gravadas las que hayan soportado, entre otras operaciones, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto, en la medida en que dichos bienes y servicios se utilicen por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, de acuerdo con el apartado uno del artículo 95, relativo a las limitaciones del derecho a deducir, del mismo Decreto Foral 102/1992, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, y según el apartado dos.5º de este mismo artículo no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

De acuerdo con lo anterior, será relevante a efectos de la resolución de la resolución de la presente reclamación, determinar si los servicios prestados a la sociedad reclamante, consistentes en el transporte del personal de la empresa hasta el centro de trabajo y en los servicios de comida prestados diariamente a los trabajadores por la empresa de catering, se consideran o no afectos a la actividad empresarial, y en particular, si tales servicios satisfacen necesidades personales o particulares de los trabajadores.

En cuanto a dichos extremos, la reclamante alega que no nos encontramos ante supuestos que traten de necesidades personales de los trabajadores, por cuanto, a su entender, el transporte al centro de trabajo y la comida durante la jornada de trabajo constituyen una respuesta a una necesidad exclusivamente operativa que responde a criterios económico-empresariales de rentabilidad y optimización de recursos a disposición de la actividad principal. Señala la reclamante que se trata de un centro fabril alejado del centro residencial y que, además, no todos los trabajadores viven en los municipios señalados en la diligencia de Inspección; que la zona en que se encuentran es una zona con municipios y residencias dispersas, lo cual justifica el establecimiento de un sistema de transporte y la necesidad del comedor; que el citado servicio de transporte es un derecho laboral adquirido sin posibilidad de supresión unilateral por parte de la empresa; y que el hecho de que dentro de los conceptos salariales se encuentre uno denominado "plus de distancia" es prueba fehaciente del alejamiento del centro de trabajo de muchos centros urbanos. Alega, por otra parte, que los horarios regulares del servicio público no son compatibles en muchos casos con la actividad de la empresa. Y, sobre todo, señala el cambio de criterio que muy reciente doctrina –consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 6 de marzo de 2006– establece en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del transporte del personal. Manifiesta que en la citada consulta se considera que el citado transporte es un servicio afecto y necesario para el desarrollo de la actividad empresarial, con lo que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el citado servicio será deducible.

Frente a tales alegaciones, cabe oponer que el desarrollo de la actividad no depende necesariamente del medio de transporte que los trabajadores utilicen para acudir al centro de trabajo ni del hecho de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, y si bien el concurso de los trabajadores es esencial para el cumplimiento del objeto social, lo que no resulta esencial para dicho objetivo es que los trabajadores acudan al puesto de trabajo en un medio de transporte satisfecho por la empresa. En el mismo sentido, debe entenderse que el hecho de que la empresa satisfaga los gastos de comida diaria en que incurren los trabajadores, no afecta directamente al desarrollo de la actividad ni resulta esencial para el mismo.

Por otro lado, y al objeto de determinar si el transporte de los trabajadores hasta el lugar de trabajo, satisface o no necesidades personales o particulares de éstos, resulta adecuado acudir a la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con fecha 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95. Esta Sentencia se refiere al caso de una empresa de construcción que tenía varias obras distantes entre sí, las cuales a menudo no eran accesibles utilizando los medios de transporte público, y en la que había una rotación de trabajadores entre las distintas obras. En ella se señalaba que el hecho de que el desplazamiento desde el domicilio al lugar de trabajo sea un requisito necesario de la presencia en el trabajo y, por consiguiente, de su cumplimiento no constituye un elemento determinante para considerar que el transporte del trabajador entre su domicilio y su lugar de trabajo no satisface necesidades privadas del trabajador, y que en circunstancias normales, las prestaciones de servicios de transporte ofrecidas a los trabajadores satisfacen necesidades privadas de éstos. También se indicaba que es necesario reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo, y que, por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores, y que en tales circunstancias particulares, la organización del transporte por parte del empresario se efectúa para fines que no son ajenos a la empresa, por lo que la ventaja personal que obtiene de ello el trabajador sólo es accesoria en relación con las necesidades de la empresa. Por todo ello, se concluye que el transporte gratuito de trabajadores, efectuado por el empresario entre sus domicilios y su lugar de trabajo satisface, en principio, necesidades privadas de los trabajadores y, por tanto, sirve a fines ajenos a la empresa, y que no obstante, esta disposición no es aplicable cuando las necesidades de la empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias particulares (como las descritas anteriormente) aconsejan que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo caso esta prestación no se realiza con fines ajenos a la empresa.

En esa misma línea, la Dirección General de Tributos ha concluido en la resolución de fecha 6 de marzo de 2006, relativa a consulta vinculante, alegada por la parte reclamante, que no resulta procedente entender que la prestación del servicio de transporte satisface necesidades privadas del personal dependiente de la consultante, dado que, precisamente, concurren determinadas circunstancias particulares, puesto que "De la información facilitada en el escrito presentado parece deducirse con claridad que la peculiar ubicación del centro fabril de la consultante, su distancia a la capital más cercana y la inexistencia de medios de transporte públicos, aconsejan la implantación de rutas específicas de autobuses…" y que, por lo tanto, la finalidad del citado servicio consiste en la prestación de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa, por lo que los servicios utilizados por la consultante han de considerarse completamente afectos al desarrollo de la actividad empresarial. En idénticos términos, se manifiesta la misma Dirección General de Tributos en otra resolución de fecha 4 de septiembre de 2006, en la que señala que «De la información facilitada en el escrito presentado parece deducirse con claridad que la peculiar ubicación de los centros de trabajo de la consultante, su distancia a los municipios más cercanos y la inexistencia de medios de transporte públicos adecuados, aconsejan la implantación de rutas específicas de autobuses…". Del mismo modo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 14 de febrero de 2007, número de recurso 3752/2004, señala: "En el presente caso, resulta acreditado la especial ubicación de (…) y las dificultades y limitaciones existentes, tanto para que los trabajadores encuentren un domicilio cercano al centro de trabajo, como para acceder a dicho centro de trabajo mediante transportes alternativos a los facilitados por el propio empleador. Por tanto, debemos concluir que el servicio de transporte que la reclamante pone a disposición de sus trabajadores constituye un servicio que, conforme a la jurisprudencia del TJCE, satisface necesidades propias de la empresa, por lo que las cuotas de IVA soportadas con motivo de los gastos en los que se incurre con motivo de dicho transporte deben considerarse deducibles...».

En la presente reclamación, la tesis fundamental en la que se basa la Subdirección General de Inspección para considerar que no es deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido que le ha sido repercutido a la sociedad reclamante por la prestación de servicios de transporte del personal hasta el centro de trabajo y por los servicios de catering contratados para prestar el servicio de comedor de empresa, es que dichos servicios satisfacen, en principio, necesidades privadas de los trabajadores.

En este sentido, en el Informe sobre el Acta incoada con fecha 11 de diciembre de 2006 se señala que la reclamante dispone de un único centro de trabajo que no está alejado de los núcleos de población donde residen la mayoría de los trabajadores –se hace constar, en concreto, que la distancia desde el centro de trabajo de ********** al centro del municipio de********** es de 2 kilómetros– y que, por otra parte, en la comarca de ********** opera la compañía de transporte ********** –que pasa junto a la fábrica– con una línea regular entre ********** y ********** y con otros trayectos interurbanos entre las poblaciones del entorno. Se concluye que las distancias observadas entre el centro de trabajo y los núcleos de población más cercanos donde residen la mayoría de los trabajadores, no son distancias que impliquen desplazamientos prolongados o de gran dificultan que impidan o desalienten a los trabajadores a acudir al centro de trabajo por sus propios medios de transporte. Es decir, que no se dan en este caso, a nuestro juicio, las especiales circunstancias que, de acuerdo con el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico Administrativo Central, en la mencionadas resoluciones, que han tomado su base en la referida sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, pudieran permitir entender que los servicios de transporte se realizan primordialmente para fines que no son ajenos a la empresa.

En cuanto a los servicios de comedor, se señala en el mismo Informe que se prestan de forma gratuita a los trabajadores, por lo que la sociedad reclamante no realiza prestación de servicios alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se convierte en consumidor final.

Por todo lo expuesto, tal y como señala la Subdirección General de Inspección, y de acuerdo con los pronunciamientos contenidos en la referida Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con fecha 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, cabe entender en el presente caso que los servicios de transporte de los trabajadores hasta el centro de trabajo satisfacen necesidades privadas de éstos, por lo que no pueden considerarse afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la sociedad reclamante, lo que nos permite concluir que ésta no puede deducir las cuotas que le han sido repercutidas por la empresa con la que ha contratado la realización de los mencionados servicios de transporte.

A una conclusión similar cabe llegar en lo que se refiere a los gastos producidos por los servicios de comida diaria de los trabajadores de la empresa y de los que ésta se hace cargo, servicios que debe entenderse que satisfacen, igualmente, necesidades personales de los trabajadores.

En relación con lo anterior, de las alegaciones de la reclamante parece deducirse que la reclamante imputa al trabajador parte del coste del citado servicio de comidas. No obstante lo señalado, la documentación existente en el expediente permite determinar que no se ha repercutido Impuesto sobre el Valor Añadido alguno referente al citado servicio, tal y como se hace constar en el Acta de disconformidad, lo que debe llevarnos a confirmar el tratamiento realizado sobre la base de la exclusión de la totalidad de las cuotas soportadas relativas a los servicios que nos ocupan.

QUINTO.- Una vez determinada la conformidad a Derecho de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003, 2004 y 2005, practicada a la reclamante, resta por analizar la conformidad a Derecho de la sanción impuesta, derivada de dicha liquidación.

En relación con las infracciones y sanciones el artículo 77 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos. Por otro lado, en el artículo 79 de la misma Norma Foral se determina que constituye infracción grave dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, así como disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

Del mismo modo, la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece en su artículo 188 que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. El artículo 186 de la misma Norma Foral dispone que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. Por otro lado, de acuerdo con el artículo 195.1, primer párrafo, constituye una infracción tributaria el dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentariamente establecido en la normativa de cada tributo, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo cuando se produzca una determinada situación que no es de aplicación en el presente supuesto. Por su parte, de acuerdo con el artículo 197.1 constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

En el caso que nos ocupa, como consecuencia de haber deducido incorrectamente en los ejercicios 2003, 2004 y 2005 las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le habían sido repercutidas a la sociedad reclamante por la prestación de servicios de transporte del personal y por los servicios de catering contratados para prestar el servicio de comedor de empresa, la parte reclamante obtuvo una devolución que no le correspondía en el ejercicio 2003 y dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en los ejercicios 2004 y 2005, actuaciones que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, constituyen sendos supuestos de infracción tributaria.

Sin embargo, alega la parte reclamante ante esta instancia que en ningún momento ha existido ánimo de defraudar a la Administración; y que, en todo caso, ha existido una simple discrepancia interpretativa no culposa. Y señala, por otra parte, que existen una serie de circunstancias que excluyen la responsabilidad; concretamente, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y se haya presentado una declaración veraz y completa, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad, debe tenerse en cuenta que la imposición de sanciones requiere junto al requisito objetivo antes señalado, la existencia de una conducta infractora en los términos del artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria antes reproducido –artículo 77 de la anterior Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria–, esto es, la concurrencia de acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. En ese sentido, la jurisprudencia viene señalando, partiendo de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que rige el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha Sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

Y es que, como se ha indicado anteriormente, establece el artículo 77 de la citada Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que las infracciones son sancionables incluso a título de simple negligencia. No obstante, también se contemplan en el apartado 4 del mismo artículo una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en dicho artículo que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cuatro supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; y d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se da este supuesto cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y se haya practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y sobre este último supuesto, en el artículo 2 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias, se establece que se considerará que la actuación realizada se fundamenta en la interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con la opinión manifestada por la Administración tributaria, respecto de supuestos idénticos, en contestaciones a consultas, instrucciones y manuales y en resoluciones y sentencias de los correspondientes tribunales. En términos equivalentes se regula esta cuestión en el apartado 2 del artículo 184 de la misma Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria, aplicable desde el 1 de julio de 2005.

En la presente reclamación, la reclamante se refiere a la interpretación razonable de la norma para justificar la ausencia de culpabilidad. En este caso, a la vista de los hechos analizados en la presente reclamación, resulta que la parte reclamante actuó siguiendo un criterio de interpretación de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido de referencia que ha sido acogido en diversas resoluciones de la Dirección General de Tributos y del Tribunal Económico Administrativo Central, que se remiten, a su vez, a los pronunciamientos contenidos en la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con fecha 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, por lo que, aunque finalmente no se hayan acogido por este Tribunal los argumentos aducidos por la reclamante en defensa de la aplicación de dicho criterio interpretativo, entendemos que su actuación en este caso, en el que no ha mediado ocultación de elemento alguno, tiene su base en una interpretación razonable de la norma, lo que implica que tal conducta no debe ser sancionada y que debe anularse, por tanto, la sanción impuesta.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2007/0439 y ESTIMAR la reclamación 2007/0440, interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, anulando parcialmente el Acuerdo del Subdirector General de Inspección, de fecha 1 de junio de 2007, rectificado por Acuerdo de fecha 19 de junio de 2007, confirmando la liquidación definitiva practicada por el por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2003, 2004 y 2005 y anulando la sanción derivada de dicha liquidación.