Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 28.503 de 19 de Junio de 2009

Normativa

ART. 51.2.b) NF8/1998.
ART. 26, 27 y 221.1 NF2/2005.
ART. 8.Dos OF330/2007.

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 19 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN: 28.503

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2008/0436 interpuesta por D.ª **********, con DNI **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 8 de julio de 2008, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, tanto por intereses de demora como por recargo por declaración extemporánea.



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 7 de agosto de 2008 se interpuso la presente reclamación, mediante un escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el acto administrativo impugnado y solicita que se reclame el expediente administrativo para que le sea puesto de manifiesto para formular alegaciones y, en su caso, proponer la prueba que corresponda.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 8 de octubre de 2008 presentó un escrito de alegaciones en el que solicita la anulación del acto administrativo aquí impugnado, así como de las liquidaciones practicadas tanto en concepto de intereses de demora como por la aplicación de un recargo del 5% por declaración extemporánea, que le fueron practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005.

En ese sentido, manifiesta que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos le remitió, durante el plazo de presentación del Impuesto y ejercicio señalado, una propuesta de autoliquidación que aceptó, y que, posteriormente, el 14 de abril de 2008 solicitó la práctica de una nueva liquidación por dicho Impuesto y ejercicio, con el objeto de incluir un rendimiento del trabajo correspondiente al citado ejercicio que fue percibido en el ejercicio 2006. El Servicio de Gestión de Impuestos Directos, atendiendo a dicha solicitud, giró una liquidación provisional que incluía adicionalmente el concepto de intereses de demora, que fue recurrida, pero desestimado dicho recurso por el acto administrativo que se impugna en la presente instancia. Asimismo, añade que con fecha 4 de junio de 2006 le fue girada una nueva liquidación en el que se incluye un recargo del 5%, indicando que también ha interpuesto la presente reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación.

Para ello, alega en primer lugar, al amparo de lo dispuesto en el artículo 51.2.b) de la Norma Foral 8/1998, que no procede la inclusión de intereses de demora ni recargo alguno en la liquidación provisional practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, pues el origen de las liquidaciones impugnadas procede de la puesta en conocimiento por parte de la reclamante ante el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la percepción en el ejercicio 2006 de unas rentas del trabajo referidas a los ejercicios 2004, 2005 y 2006, a través de los correspondientes certificados que recibió tras previa solicitud ante la entidad emisora de los mismos en febrero de 2008, añadiendo que nunca tuvo la necesidad de entregar tales certificados en el periodo voluntario de entrega de las autoliquidaciones por cuanto en los ejercicios 2005 y 2006 se limitó a aceptar las propuesta de liquidación que le fueron remitidas por la Hacienda Foral.

En segundo lugar, alega que los intereses de demora han sido impuestos sin ningún tipo de motivación ni base normativa, conculcando lo dispuesto en el artículo 126.4 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria, que establece que tanto las propuestas como las liquidaciones provisionales que practique la administración tributaria deberán ser, en todo caso, motivadas con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en las mismas.

En tercer lugar, alega una insuficiente motivación de la resolución del recurso de reposición interpuesto, al no hacerse mención alguna al hecho de no tener a su disposición, hasta febrero de 2008, la justificación documental de los rendimientos de trabajo percibidos en el 2005. En este sentido, añade que tiene un trabajo eventual, sujeto a interrupciones y sin remuneración fija, por lo que le resultó complicado obtener los correspondientes certificados en el momento de efectuar la autoliquidación del Impuesto, y de ahí que le resultara cómoda la aceptación de las propuestas que le remitió el Servicio de Gestión de Impuestos Directos.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 8 de julio de 2008, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, tanto por intereses de demora como por recargo por declaración extemporánea.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte reclamante aceptó la propuesta de autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, remitida por la Administración, con un resultado a ingresar de 1.797,05 euros.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos, con fecha 13 de noviembre de 2007, envió una propuesta de liquidación provisional correspondiente a dicho Impuesto y ejercicio, motivada por la inclusión de un importe correspondiente a un rendimiento del trabajo a imputar en el ejercicio 2005, pero percibido por la reclamante en el 2006. Se realizaron dos intentos fallidos de notificación de la citada propuesta en el domicilio de la contribuyente los días 21 y 22 de noviembre de 2007, no constando en el expediente administrativo posteriores intentos de entrega de dicha comunicación.

Con fecha 14 de abril de 2008, la reclamante presentó un escrito ante el Servicio de Gestión de Impuestos Directos en el que solicita la práctica de una declaración-liquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, con el objeto de incluir rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio 2006, además de ciertos gastos considerados deducibles en el cálculo de los rendimientos del trabajo.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos, con fecha 29 de abril de 2008, atendiendo a la solicitud efectuada por la reclamante, dictó un Acuerdo por el que se practica una liquidación provisional por el referido Impuesto y ejercicio, incluyendo los rendimientos del trabajo a los que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, de la que resulta un importe a ingresar de 13.570,56 euros, junto con un importe de 709,84 euros correspondiente a intereses de demora.

Asimismo, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, con fecha 4 de junio de 2008, envió una propuesta de liquidación provisional originada por la aplicación del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo del 5%, la cual es objeto de impugnación en la presente instancia.

El 4 de junio de 2008 la reclamante interpuso un recurso de reposición contra la liquidación practicada el 29 de abril de 2008, mostrando su disconformidad en lo relativo a los intereses de demora. Este recurso de reposición fue completado con un nuevo escrito presentado con fecha 24 de junio de 2008. Finalmente, dicho recurso de reposición resultó desestimado mediante el Acuerdo adoptado el 8 de julio de 2008 por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, el cual, es también objeto de impugnación en la presente instancia.

CUARTO.- En la presente instancia la aquí reclamante plantea la improcedencia de las liquidaciones que le han sido giradas en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, tanto en concepto de intereses de demora como por la aplicación de un recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo del 5%.

Por lo que respecta a los intereses de demora la parte reclamante formula tres alegaciones. En primer lugar, fundamenta su improcedencia en lo dispuesto en el artículo 51.2.b) de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece que cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, una declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

A la vista del supuesto concreto que aquí se analiza, resulta que, efectivamente, debe aplicarse dicho precepto, pero teniendo en cuenta asimismo lo establecido en el segundo párrafo de dicha disposición normativa, donde se indica que la declaración a la que se ha hecho referencia en el párrafo anterior se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del plazo siguiente de declaración por este Impuesto.

En el escrito de fecha 14 de abril de 2008, en el que la reclamante solicita la práctica de una liquidación complementaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, reconoce asimismo que parte del rendimiento del trabajo correspondiente al ejercicio 2005 y percibido en el ejercicio 2006 –a tenor del certificado emitido por la entidad pagadora– se corresponde con el contenido de un Auto dictado el 18 de noviembre de 2004 por el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo número 5 de Madrid, adjuntando asimismo los gastos de defensa jurídica por la dirección letrada en dicho juicio, abonados por la reclamante el 3 de febrero de 2006.

Por tanto, de todo ello se desprende que, independientemente de la fecha en que fue emitido el certificado anteriormente citado, dichos rendimientos del trabajo imputables al ejercicio 2005 fueron percibidos por la aquí reclamante a lo largo del ejercicio 2006, por lo que tales percepciones son susceptibles –a través de una declaración complementaria– de ser imputados en el ejercicio 2005 sin que se pueda imponer sanción o liquidar intereses de demora o recargo alguno por ello, siempre que dicha declaración complementaria se hubiese presentado antes de la finalización del plazo para las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2006, esto es, antes del 25 de junio de 2007, tal como establece el artículo 8.Dos de la Orden Foral 330/2007, de 21 de marzo, por el que (entre otras cuestiones) se aprueban las modalidades, modelos y formas de presentación de las declaraciones Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2006.

Por su parte, alega la reclamante que no fue hasta el mes de febrero de 2008 cuando pudo disponer de la documentación relativa a dichos rendimientos del trabajo correspondientes al ejercicio 2005 y percibidos en el 2006, y que nunca tuvo la necesidad de aportar tales certificados en el periodo legal de presentación de las autoliquidaciones por cuanto en los ejercicios 2005 y 2006 se limitó a aceptar las propuestas de liquidación que le fueron remitidas por la Hacienda Foral, añadiendo, por otro lado, que teniendo un trabajo eventual, sujeto a interrupciones y sin remuneración fija, le resultó complicado obtener los correspondientes certificados en el momento de efectuar la autoliquidación del Impuesto, y de ahí que le resultara cómoda la aceptación de las propuestas que le remitió el Servicio de Gestión de Impuestos Directos.

Sin embargo, a juicio de este Tribunal, no cabe tomar en consideración tales alegaciones porque, tal como la propia reclamante reconoce en su escrito presentado el 14 de abril de 2008, parte del rendimiento del trabajo correspondiente al ejercicio 2005 y percibido en el ejercicio 2006 –de acuerdo con los datos que se señalan en el certificado emitido por la entidad pagadora que adjunta a dicho escrito– se corresponde con el contenido de un Auto dictado el 18 de noviembre de 2004 por el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo número 5 de Madrid, adjuntando asimismo los gastos de defensa jurídica por la dirección letrada en dicho juicio, abonados por la reclamante el 3 de febrero de 2006. Por tanto, se aprecia que la reclamante tuvo conocimiento de la existencia de unas percepciones a imputar en el ejercicio 2005 antes de la finalización del plazo para la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio en que las percibió (esto es, en 2006), que como se ha señalado con anterioridad ocurrió el 25 de junio de 2007.

Teniendo en cuenta, por tanto, que la reclamante solicitó con fecha 14 de abril de 2008 la práctica de una liquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, en relación a unas percepciones imputables a dicho ejercicio que fueron percibidas en 2006, se aprecia que tal solicitud se efectuó una vez finalizado el plazo para la presentación de la declaración por dicho Impuesto referido al ejercicio 2006, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la ya citada Norma Foral 2/2005, resulta procedente la aplicación de un recargo por declaración extemporánea compatible con la exigencia de intereses de demora, cuando la citada declaración es presentada con posterioridad a haberse completado un plazo de seis meses contados desde la finalización del plazo para la presentación de la declaración que nos ocupa.

En consecuencia, no cabiendo considerar la alegación aquí analizada, hemos de declarar conforme a derecho la correspondiente liquidación de intereses de demora cuestionada por la reclamante.

QUINTO.- La segunda de las alegaciones formuladas por la reclamante se centra en la supuesta falta de motivación y de base normativa que aprecia en la liquidación de los intereses de demora practicada. En defensa de dicha alegación se remite al artículo 126.4 de la ya mencionada Norma Foral 2/2005, por el que se establece que tanto las propuestas como las liquidaciones provisionales que practique la Administración tributaria deberán ser, en todo caso, motivadas con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en las mismas.

Según consta en el expediente administrativo, en la propuesta de liquidación provisional practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 29 de abril de 2008, ya se indica –en lo que respecta a los intereses de demora– que los mismos tienen su base en el artículo 27 de la ya mencionada Norma Foral 2/2005. Asimismo, se señala que la declarante presenta un escrito el 14 de abril de 2008 en el que solicita la inclusión de rendimientos correspondientes a 2005 y que las declaraciones extemporáneas sin requerimiento sufren un recargo del 5% o del 10% en función de que el periodo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de presentación e ingreso sea inferior o superior a un año respectivamente.

De todo ello cabe concluir que la liquidación en cuestión tiene suficiente motivación y amparo normativo, por lo que tampoco cabe tomar en consideración la alegación formulada por la reclamante en relación a esta cuestión.

Y lo mismo ocurre en lo que respecta al propio cálculo de dichos intereses de demora, pues en el citado Acuerdo se señala que los mismos se calculan según lo dispuesto en el artículo 26 de la citada Norma Foral 2/2005, procediéndose a continuación a su cálculo, con indicación del importe utilizado como base del cálculo, las fechas de inicio y fin, los tipos de interés utilizados en cada período y el correspondiente importe total del cálculo. En cuanto a las fechas que se señalan en la liquidación, se toma como fecha inicial el día siguiente al de la finalización del plazo para la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en el que se perciben las retribuciones, que en este caso concreto se corresponde con el 26 de junio de 2007, y como fecha final la de la solicitud efectuada por la reclamante para la practica de la liquidación complementaria, es decir, el 14 de abril de 2008.

En cuanto al artículo 26 de la Norma Foral 2/2005, al que se hace referencia en la liquidación practicada, cabe señalar que en el mismo se establece la exigencia automática del interés de demora a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia, entre otros supuestos, de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria. La consecuencia de esta configuración es que no existe relación alguna entre los intereses de demora y una hipotética responsabilidad, puesto que su nacimiento depende exclusivamente de la falta de ingreso en plazo de la cuota debida, al ser su naturaleza indemnizatoria por el retraso sufrido en el abono de unas cantidades debidas, y no sancionadora, tal y como tienen establecidas la doctrina del Tribunal Constitucional en su Sentencia número 76/1990, de 26 de abril, y la del Tribunal Supremo, expresada, entre otras, en la Sentencia de 28 de noviembre de 1997.

Por lo tanto, tal como se ha señalado en el párrafo anterior, no siendo necesaria una motivación relativa a la culpabilidad, y considerándose que la liquidación practicada dispone de todos los elementos necesarios –tanto normativos como de detalle de los conceptos empleados– para el cálculo de los intereses de demora, resultan, en ese sentido, carentes de fundamento las alegaciones efectuadas por la parte reclamante en relación a tal cuestión.

SEXTO.- La tercera de las alegaciones planteadas por la reclamante en relación a la liquidación de intereses de demora es la referida a la falta de motivación del acto impugnado en relación a las alegaciones formuladas con ocasión del recurso de reposición. En concreto, afirma que no se ha hecho mención alguna a su falta de disposición, hasta febrero de 2008, de la justificación documental de los rendimientos de trabajo percibidos en el 2006.

El artículo 221.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone que los actos que resuelven los recursos deben ser motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho, requisito que, a juicio de este Tribunal, aparece plenamente cumplido en el Acuerdo que aquí se analiza, puesto que en el mismo se comunica a la parte reclamante la decisión adoptada y sus consecuencias tributarias así como los preceptos en los que basa su actuación el Servicio de Gestión de Impuestos Directos.

Es preciso señalar a este respecto que motivación suficiente no significa necesariamente motivación extensa y exhaustiva, sino que al venir exigida para evitar la indefensión del sujeto pasivo, de modo que pueda reaccionar contra tales actos con conocimiento de las circunstancias de hecho y de derecho, bastará con que de su contenido el contribuyente pueda extraer los elementos que motivaron la actuación del Órgano de Gestión así como la base legal en que se apoya.

En consecuencia, tampoco cabe tomar en consideración la alegación aquí analizada.

SÉPTIMO.- Por lo que respecta a la aplicación del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo del 5%, la reclamante formula una alegación idéntica a la efectuada contra los intereses de demora, ya analizada en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución.

En efecto, la aquí reclamante considera que no procede que le giren liquidación alguna en concepto de recargo amparándose en lo dispuesto en el artículo 51.2.b) de la Norma Foral 8/1998, en la que se señala que cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso una declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Sin embargo, y remitiéndonos al contenido del mencionado Fundamento de Derecho Cuarto, hemos de concluir que no se han producido tales circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, y que tampoco se ha presentado la declaración que nos ocupa en el plazo que media entre la fecha en que se perciben los citados rendimientos del trabajo (en este caso, a lo largo de 2006) y el final del plazo siguiente de declaración por este Impuesto (en este caso, 25 de junio de 2007), sino con posterioridad a este último plazo, concretamente, el 14 de abril de 2008.

Por ello, debe confirmarse la liquidación provisional practicada en concepto de recargo del 5 por 100, al tener su base en el artículo 27.2.b) de la Norma Foral 2/2005, como consecuencia de haberse presentado una declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, en relación con unas cantidades devengadas en dicho ejercicio pero percibidas en 2006, una vez transcurridos seis meses –pero menos de doce– desde la finalización del plazo para la presentación de la declaración de dicho ejercicio 2006.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2008/0436 interpuesta por D.ª **********, con DNI **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 8 de julio de 2008, así como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, tanto por intereses de demora como por recargo por declaración extemporánea.