Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 30.883 de 23 de Mayo de 2013

ART. 116, 125, 128 y 130 NF2/2005.

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2011/0918.



RESOLUCIÓN Nº 30883


En Donostia-San Sebastián a 23 de mayo de 2013.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2011/0918, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de septiembre de 2011, por el que se deniega la rectificación de las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el expediente número 2011-05173.


Reclamante:

D.ª **********(NIF**********).


ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 10 de noviembre de 2011 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa contra el acto de referencia, mediante un escrito en el que la parte reclamante manifiesta su disconformidad con el mismo, por haberse denegado la rectificación de los valores de extinción de usufructo consignados en las autoliquidaciones, modelos 670 y 671, presentadas con fecha 6 de junio de 2011 correspondientes a la adquisición "mortis causa" derivada del fallecimiento de D.ª **********, madre de la reclamante, instada mediante un escrito presentado con fecha 19 de septiembre de 2011, en el que se hacía mención al error de hecho y aritmético cometido en la instancia privada de extinción de usufructo que se presentó junto con dichas autoliquidaciones, y solicita que se tenga por interpuesta la reclamación, así como que se le ponga de manifiesto el expediente con el fin de presentar las alegaciones que se estimen oportunas y, en su caso, proponer prueba.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien presentó en fecha 5 de enero de 2012 un escrito de alegaciones en el que solicita la admisión de la rectificación del valor de extinción del usufructo sobre las viviendas sitas en los pisos 1º, 2º y 3º de la casa número 42 de la calle ********** efectuada en las autoliquidaciones presentadas con fecha 19 de septiembre de 2011, respecto del valor declarado en las autoliquidaciones presentadas con fecha 6 de junio de 2011, adjuntando a dicho escrito un dictamen de valoración de dichas viviendas, firmado con fecha 20 de mayo de 2011 por el Agente de la Propiedad Inmobiliaria D. **********.

Argumenta para ello que en fecha 6 de junio de 2011 presentó las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la extinción del usufructo derivada del fallecimiento de su madre D.ª **********, que resultaban exentas dado el parentesco que unía a usufructuaria y nuda propietaria, a las que se acompañó instancia privada en la que describía las tres viviendas objeto de extinción del usufructo, las sitas en los pisos 1º, 2º y 3º de la calle ********** 42 de **********, y en la que se consignó por error como valor del 1º y 3º piso la cantidad de 10.657,73 euros cada uno, y como valor del 2º piso la cantidad de 10.096,79 euros, valores que se correspondían con un porcentaje de usufructo del 19% en el primer caso, y del 18% en el segundo, aplicados sobre un valor unitario de cada finca de 56.095 euros. Y señala que el error se cometió porque se aplicó el valor real de cada finca (168.285 euros) a la totalidad de las mismas, dividiéndolo entre tres, de donde resulta la cantidad de 56.095 euros.

Continúa diciendo que no se trata de un cambio de valor, como entiende el Servicio de Gestión de Impuestos Directos para denegar la rectificación instada, sino que nos encontramos ante una rectificación por un cálculo erróneo, susceptible de ser realizada al amparo de lo previsto en el artículo 104.4 de la Norma Foral General Tributaria y en la Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991, de 15 de octubre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. En este sentido, señala que no es un valor nuevo que no tenga nada que ver con el declarado, sino que es la misma valoración, pero que a la hora de realizar la autoliquidación se cometió el error material o de hecho de dividir entre cada una de las tres fincas el valor que debía ser el de cada una de ellas por separado, siendo el problema una operación aritmética de más que no se tenía que haber hecho. Y añade que la valoración que se tuvo en cuenta fue la que se obtuvo tras la consulta realizada a la agencia inmobiliaria que se iba a encargar de la venta de una de las viviendas, como puede comprobarse con el dictamen de la misma que adjunta.

En virtud de todo lo anterior, concluye que, siendo 168.285 euros el valor del pleno dominio de cada una de las fincas, y no el de las tres fincas sumadas, los valores, a los efectos de la extinción del usufructo sobre las mismas que nos ocupa serían los siguientes:

- Piso Vivienda Primero: 31.974,15 euros (capitalizado al 19%).
- Piso Vivienda Tercero: 31.974,15 euros (capitalizado al 19%).
- Piso Vivienda Segundo: 30.291,30 euros (capitalizado al 18%).

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la formativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que, con fecha 6 de junio de 2011, la reclamante presentó sendas autoliquidaciones, modelos 670 y 671, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la extinción del usufructo derivada del fallecimiento de su madre D.ª **********, sobre tres viviendas sitas en la calle **********, pisos 1º, 3º y 2º, sobre las que la reclamante (y sus hermanos) habían adquirido previamente la nuda propiedad (en el caso de las dos primeras por herencia de su padre, y en el caso de la tercera por donación de su madre), según resulta de la escritura de Adjudicación de Herencia y Donación otorgada ante la notaria de ********** D.ª **********, con fecha 15 de diciembre de 1986 obrante en el expediente, a la que se va a hacer referencia a continuación. En la primera de dichas autoliquidaciones se consignó un valor real de los bienes y derechos integrantes de la masa hereditaria de 21.315,46 euros, y en la segunda consignó un valor real de los bienes y derechos de 10.096,79 euros, resultando ambas exentas dado el parentesco que unía a usufructuaria y nuda propietaria.

Junto a las citadas autoliquidaciones se adjuntó una fotocopia del escrito otorgado por la reclamante con fecha 2 de junio de 2011, ante el notario de ********** D. **********, y dirigido al Sr. Registrador de la Propiedad de **********, en el que se solicitaba a este que ordenara la inscripción en el Registro de la extinción del usufructo sobre las tres viviendas sitas en los pisos 1º, 2º y 3º de la casa número 42 de la calle **********, valorándose el usufructo sobre los pisos 1º y 3º, ambos capitalizados al 19%, en 10.657,73 euros cada uno de ellos, y el usufructo sobre el piso 2º, capitalizado al 18%, en 10.096,79 euros. Asimismo se adjuntó una fotocopia de la escritura pública de Adjudicación de Herencia (de D. **********, padre de la reclamante), otorgada ante la notaria de ********** D.ª **********, con fecha 15 de diciembre de 1986, y número 1.125 de su Protocolo, en virtud de la cual, D.ª ********** adquirió el usufructo vitalicio, y sus hijos D. **********, D.ª ********** (la reclamante), D. ********** y D.ª **********, la nuda propiedad, por cuartas e iguales partes de los pisos 1º y 3º de la casa número 42 de la calle **********, y en virtud de la cual, asimismo, D.ª ********** donó la nuda propiedad, reservándose el usufructo vitalicio, a sus hijos D. **********, D.ª ********** (la reclamante), D. ********** y D.ª **********, por cuartas e iguales partes, del piso 2º enclavado en la misma casa número 42 de la calle **********.

Posteriormente, con fecha 19 de septiembre de 2011, la aquí reclamante presentó un escrito en el que solicita la rectificación "de la instancia privada presentada" con fecha 6 de junio de 2011, con base en argumentos similares a los esgrimidos ante esta instancia. Y adjuntó a dicha solicitud de rectificación unas nuevas autoliquidaciones (modelos 670 y 671) por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la extinción del usufructo derivado del fallecimiento de su madre D.ª **********, consignándose en las autoliquidaciones referidas al modelo 670 un valor real de los bienes y derechos integrantes de la masa hereditaria de 63.948,30 euros en cada caso, mientras que en las autoliquidaciones referidas al modelo 671 dicho valor real de los bienes y derechos ascendió a 30.291,30 euros en cada caso.

Con fecha 29 de septiembre de 2011 la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó un Acuerdo, impugnado en la presente reclamación, en el que se deniega la rectificación solicitada, con fundamento en la Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991, de 15 de octubre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, y en el artículo 104.4 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por considerar que en el caso que nos ocupa no ha quedado acreditado que se haya cometido error alguno en la valoración de los bienes inmuebles declarados con fecha 6 de junio de 2011, sino que "de las manifestaciones realizadas y consultado el expediente se desprende que es un cambio de valor".

TERCERO.- De lo expuesto hasta el momento resulta que en la presente reclamación se plantea la cuestión relativa a la procedencia de la rectificación del valor originariamente asignado al usufructo de las viviendas sitas en los pisos 1º, 2º y 3º de la casa número 42 de la calle **********, con ocasión de la extinción del mismo al fallecimiento de la madre de la reclamante, en las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para el que pretende un valor de 31.974,15 euros en lo que respecta a la extinción del usufructo de cada uno de los pisos 1º y 3º (valor resultante de capitalizar al 19% el valor asignado a cada finca de 168.285 euros), en la nueva autoliquidación presentada por el concepto de Sucesiones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y un valor de 30.291,30 euros en lo que se refiere a la extinción del usufructo del piso 2º (valor resultante de capitalizar al 18% el valor asignado a la finca de 168.285 euros), en la nueva autoliquidación presentada por el concepto de Donaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con base en un supuesto cálculo erróneo del valor de los inmuebles sobre los que se extingue el usufructo.

Por su parte, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos rechaza tal rectificación, argumentando que no se trata de una rectificación de un error cometido en la valoración de los bienes inmuebles declarados, sino que nos encontramos ante un cambio de valor de tales bienes.

Sobre esta cuestión, comenzaremos indicando que el artículo 9.a) de la Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye la base imponible del impuesto en las transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

Asimismo, el artículo 17.2 de la misma Norma Foral dispone que los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar, según el artículo 31 de esta Norma Foral, el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado.

Por otra parte, el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 31 del Decreto Foral 85/1994, de 15 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a practicar, por este concepto, autoliquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se hubiese satisfecho el Impuesto al adquirirse la nuda propiedad. Y añade que dicho porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieran los bienes en el momento de la consolidación del dominio, y de conformidad con las reglas de la normativa del impuesto vigente en el momento de la extinción.

En cumplimiento de estas previsiones, la parte reclamante presentó en fecha 6 de junio de 2011 su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de Sucesiones (modelo 670), señalando un valor de la masa hereditaria de 21.315,46 euros (correspondiente a la extinción del usufructo de los pisos 1º y 3º de la casa número 42 de la calle **********, valorado en ambos casos en 10.657,73 euros). Asimismo presentó en idéntica fecha su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de Donaciones (Modelo 671), señalando un valor real de los bienes y derechos por importe de 10.096,79 euros, correspondiente a la extinción del usufructo del piso 2º de la casa número 42 de la calle **********. Sin embargo, como se ha indicado, con posterioridad, con fecha 19 de septiembre de 2011, presentó nuevas autoliquidaciones, modelos 670 y 671, en las que señala un valor de la masa hereditaria y un valor real de los bienes y derechos de 63.948,30 euros y de 30.291,30 euros, respectivamente, como consecuencia de la rectificación del valor de los pisos 1º, 3º y 2º de la casa número 42 de la calle **********, que pasan a tener un valor unitario de 168.285 euros (sobre el que se aplica el porcentaje de usufructo correspondiente, el 19% en el caso de los pisos 1º y 3º, y el 18% en el caso del piso 2º), a diferencia de las autoliquidaciones presentadas inicialmente, en las que se asigna el valor de extinción de los usufructos con base en un valor unitario de los inmuebles de 56.095 euros, argumentando que en estas había cometido el error de dividir entre tres el valor real de cada vivienda, 168.285 euros, como si este importe correspondiera a la suma del valor real de las tres viviendas.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos, por su parte, tal y como ha sido apuntado con anterioridad, no acepta tal modificación del valor de extinción del usufructo sobre los bienes inmuebles en cuestión, por considerar que no obedece a un error en la valoración de los bienes inmuebles declarados, sino a un cambio en los valores declarados. En este sentido, alude a la Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991, de 15 de octubre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, relativa a la rectificación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, y al artículo 104.4 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, el cual señala que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Argumenta en contrario la parte reclamante, aludiendo también a la Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991 y al artículo 104.4 de la Norma Foral General Tributaria, que en ninguno de estos preceptos se menciona el cambio de valor, sino la posibilidad de rectificar errores producidos en las autoliquidaciones, y esto es precisamente lo que se solicita en el caso que nos ocupa, en el que no nos encontramos ante un mero cambio de valor, sino ante una rectificación por un cálculo erróneo. Y señala que no es un valor nuevo que no tenga nada que ver con el declarado inicialmente, sino que es la misma valoración, la que se obtuvo tras una consulta realizada a la agencia inmobiliaria que se iba a encargar de la venta de una de las viviendas, pero que a la hora de realizar la autoliquidación se cometió el error material o de hecho de dividir entre cada una de las tres fincas el valor que debía ser el de cada una de ellas por separado, operación aritmética de más que no se tenía que haber hecho.

Llegados a este punto, no debe perderse de vista que nos encontramos ante la rectificación de unas autoliquidaciones inicialmente presentadas por la aquí reclamante el 6 de junio de 2011, mediante nuevas autoliquidaciones presentadas el 19 de septiembre de 2011 y por los motivos indicados en el escrito adjuntado a las mismas, de manera que dicha actuación cabe encuadrarla dentro de lo dispuesto en el artículo 116.4 de la ya citada Norma Foral 2/2005, que permite instar al contribuyente, de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido, la rectificación de tales autoliquidaciones iniciales cuando considere que las mismas han perjudicado de cualquier modo sus intereses, todo ello sin perjuicio –de conformidad con lo establecido en el apartado 3 del propio artículo 116 de dicha Norma Foral 2/2005– de que las nuevas autoliquidaciones (que rectifican a las inicialmente presentadas) puedan ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, la cual, a la vista de tales actuaciones podrá practicar, en su caso, las correspondientes liquidaciones que procedan.

Sin embargo, en el supuesto que se examina en la presente instancia, la Administración se limita a negar dicha rectificación de tales autoliquidaciones, rechazando directamente las mismas al señalar que la reclamante no ha acreditado la concurrencia de un supuesto error de hecho en los datos consignados en las autoliquidaciones iniciales para que pudiera considerarse que tales datos no eran correctos, cuando lo procedente debería ser, a la vista de lo expuesto, la verificación y comprobación por parte de la Administración de las nuevas autoliquidaciones –que rectifican las inicialmente presentadas– y, en su caso, practicar las liquidaciones que correspondan.

Es decir, que siendo rectificable cualquier autoliquidación para quien la formula, a la vista de lo dispuesto en el mencionado artículo 116.4 de la Norma Foral 2/2005, y que la misma puede ser verificada y comprobada por la Administración, tal como establece el artículo 116.3 de la propia disposición normativa, resulta improcedente la actuación de la Administración cuando impide tal rectificación de unas autoliquidaciones en las que se plasman no solo hechos, sino también un conglomerado de operaciones aplicativas, valorativas y de calificación jurídico-tributaria que, lejos de tenerlas por ciertas e inatacables, están sujetas a verificación y comprobación de la Administración, las cuales, se reflejarán, en su caso, en las liquidaciones que correspondan.

Por tanto, no le corresponde a la Administración impedir la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la parte reclamante como un acto voluntario y ejercido con plena autonomía y libertad en defensa de sus intereses, negando su procedencia, tal como ha ocurrido en el supuesto aquí examinado y motivo por el cual debe ser acogida la pretensión de la parte reclamante y, a su vez, declarar no conforme a Derecho el acto administrativo impugnado en esta instancia. A cambio tendría la facultad de realizar, si así lo estimara oportuno, la verificación y comprobación de las mismas, siguiendo las actuaciones establecidas en los artículos 125, 128 y 130 de la ya mencionada Norma Foral 2/2005, practicando las liquidaciones correspondientes que, en su caso, derivaran de tales actuaciones.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2011/0918 interpuesta por D.ª **********, con NIF**********, anulando el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de septiembre de 2011, por el que se deniega la rectificación de las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el expediente número 2011-05173.