Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 31.556 de 10 de Junio de 2014

Normativa

ART. 10.3, 12, 14.1 NF7/1996

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nº:
2013/0306, 2013/0307 y 2013/0308



RESOLUCIÓN Nº 31556


En Donostia-San Sebastián a 10 de junio de 2014.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2013/0306, 2013/0307 y 2013/0308, interpuestas contra los siguientes actos:

Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 12 de febrero de 2013, por los que practica liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.



Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 19 de marzo de 2013 se interpusieron las presentes reclamaciones, en las que la reclamante solicita que se dicte resolución en la que se acuerde la anulación de los actos impugnados, e indica expresamente que se reserva el derecho a presentar nuevas alegaciones tras la puesta de manifiesto del expediente.

La reclamante expone en el apartado de hechos de su escrito que la entidad decidió abonar al gerente en 2009 una retribución de 322.000 euros por los buenos resultados que había obtenido el Grupo ********** durante el ejercicio; que la retribución variable consistió en un porcentaje de los beneficios obtenidos por el Grupo mercantil en su conjunto; que entendió en todo momento que la citada retribución era un rendimiento del trabajo para el perceptor y así lo trató en todos los aspectos; y que también entendió lo mismo el trabajador.

A continuación, en el apartado de fundamentos de derecho, se refiere en primer lugar al contenido de la liquidación, para pasar a defender seguidamente la consideración de rendimiento del trabajo de la retribución en cuestión. En este sentido, alega que esta consideración se basa en el contenido del artículo 15 de la Norma Foral 10/2006, en la definición de lo que cabe considerar como salario según el Estatuto de los Trabajadores y en la existencia de acuerdo verbal entre empresa y trabajador perfectamente válido atendiendo al artículo 8 del Estatuto de los Trabajadores.

Alega asimismo que no está de acuerdo con la interpretación que realiza la Administración de que la retribución no guarda ninguna relación lógica con los beneficios obtenidos por la entidad pagadora; que la Administración únicamente ha tenido en cuenta el contrato celebrado por escrito y no las cláusulas pactadas de palabra entre las partes, cuya realidad puede comprobarse viendo la forma de retribución a lo largo de los años y el tratamiento que, desde el punto de vista laboral, contable, administrativo y tributario han dado ambas partes a la retribución; y que la calificación como retribución de fondos propios que realiza la Administración no tiene en cuenta que el Director Gerente solo posee un 5 por 100 de las participaciones sociales y que el resto de socios no ha percibido ninguna retribución por conceptos análogos o similares. Y cita a este respecto la contestación a la consulta nº 1236-04 de la Dirección General de Tributos.

SEGUNDO.- Con fecha 23 de marzo de 2013 se procedió a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo le fue puesto de manifiesto a la reclamante, que con fecha 5 de julio de 2013 presentó escrito de alegaciones en el que solicita que se dicte resolución en la que se acuerde la anulación de los actos impugnados.

La reclamante, al igual que en el escrito de interposición, relata primeramente los hechos y se refiere al contenido de la liquidación, para indicar que, por lo tanto, la discusión se centra en la calificación de la retribución variable como retribución de los fondos propios o como retribución del trabajo realizado por el gerente, y que ambas partes están de acuerdo en que no se trata de una retribución por la condición de Administrador de la entidad. A continuación, como hizo en el escrito de alegaciones dirigido al Servicio de Gestión, explica el método de cálculo de la retribución variable, y alega, en términos prácticamente iguales a los del escrito de interposición, sobre su calificación como rendimientos del trabajo.

Por otro lado, alega sobre la calificación como rendimiento del capital por parte de la Administración, y afirma que, para llegar a esta calificación, la Administración parece que se basa en un método de eliminación de otras posibilidades. Señala en este sentido que, tras llegar a la conclusión de que no se trata de una retribución como miembro del Consejo de Administración ni como trabajador, sin dar más explicaciones, el Órgano de Gestión llega a la conclusión de que se trata de importes recibidos por la condición de socio del Sr. **********, pero sin explicar por qué descarta otras posibles fuentes de renta (actividad profesional del Sr. **********) y, sobre todo, sin explicar cómo llega a la conclusión de que se trata de una retribución por la participación en los fondos propios. Reitera además a este respecto lo que alegó ante el Servicio de Gestión sobre que el perceptor solo posee el 5 por 100 de las participaciones sociales.

En cuanto a la liquidación de los ejercicios 2010 y 2011, destaca que el texto de los actos administrativos de liquidación es prácticamente idéntico al del ejercicio 2009, aunque la entidad no ha pagado ninguna retribución variable en dichos ejercicios a ningún empleado que tenga también la condición de socio, por lo que considera que es evidente que el Órgano de Gestión se ha limitado a copiar y no ha explicado los motivos por los que ha modificado la cuota a pagar por cada uno de estos ejercicios. Y hace referencia al artículo 98 de la Norma Foral 2/2005.

Finalmente, a modo de conclusión, afirma la reclamante que la retribución en cuestión solo puede calificarse como retribución del trabajo realizado por el Sr. ********** porque retribuye la gestión que realiza, porque se deriva de un acuerdo verbal entre empresa y trabajador cuya realidad se puede constatar, y además porque encaja perfectamente en la categoría de rendimientos del trabajo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; a lo que añade que lo único que ha hecho el Órgano liquidador es rechazar la calificación de rendimiento del trabajo porque no está recogida en el contrato escrito de trabajo y calificarla como retribución del capital basándose exclusivamente en el hecho de que el Sr. ********** es socio de la entidad, sin dar una explicación razonable a lo alegado sobre su porcentaje de participación en la sociedad.

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.





FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios que nos ocupan, con una base imponible negativa de 126.582,55 euros en 2009; una base imponible previa de 4.134,16 euros y una base imponible de cero euros en 2010, al aplicar la compensación de la base negativa del ejercicio anterior; y una base imponible previa de 140.508,75 euros y una base imponible de 18.060,36 euros en 2011, al compensarse el resto de la base imponible negativa del ejercicio 2009. El resultado de las autoliquidaciones presentadas fue de 1.299,47 euros a devolver en 2009, 305,92 euros a devolver en 2010 y 610,28 euros a devolver en 2011, importes todos ellos que fueron devueltos de oficio.

Posteriormente, en escrito de fecha 29 de noviembre de 2012, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos le comunicó que se habían puesto de manifiesto una serie de hechos que, salvo prueba en contrario, podían motivar el que se practicase una liquidación provisional. Los hechos que se indican están relacionados con una partida incluida como gasto en el ejercicio 2009 en concepto de sueldos y salarios, por importe de 322.000 euros «que fueron abonados en concepto de "Prima voluntaria" satisfecha a D. ********** con DNI **********, gerente y socio de la entidad»; y que el Servicio de Gestión, al entender que se trata de un reparto de beneficios, considera que no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible. En consecuencia, efectúa las correspondientes propuestas de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio 2009, por la exclusión del gasto; y en los ejercicios 2010 y 2011, por la exclusión de la base imponible negativa del ejercicio 2009 que se compensó en las autoliquidaciones de dichos ejercicios. El resultado de las liquidaciones propuestas, teniendo en cuenta la devolución del importe solicitado en las autoliquidaciones, es de 54.716,88 euros a ingresar por la del ejercicio 2009, 1.157,56 euros por la de 2010 y 34.285,55 euros por la de 2011.

Con fecha 16 de enero de 2013 la reclamante presentó escrito de alegaciones ante las propuestas de liquidación recibidas, en el que expone que el importe en cuestión corresponde a la retribución variable del Sr. **********, que prestaba sus servicios como trabajador en la sociedad ********** hasta diciembre del año 2005 y que a partir del 12 de diciembre de 2005 pasó a desempeñar su trabajo en la sociedad **********, S.L. siendo su cometido la dirección general del Grupo; que el porcentaje para determinar dicha retribución se fijó en un 3,63 por 100 de los beneficios ajustados del Grupo; y que la retribución percibida en 2009 corresponde al 3,68% de los beneficios obtenidos en el ejercicio 2007 por todo el Grupo mercantil dependiente de **********, S.L. Defiende a continuación el carácter de rendimiento del trabajo de dicha retribución, con referencia a los artículos 15 de la Norma Foral 10/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 8 del Estatuto de los Trabajadores. Y afirma que la calificación como retribución de fondos propios no tiene en cuenta que el Sr. ********** solo posee el 5 por 100 de las participaciones de la entidad y que los demás socios no han percibido ninguna retribución por conceptos análogos o similares.

Y vistas las alegaciones, con fecha 12 de febrero de 2013 la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dicta los Acuerdos objeto de las presentes reclamaciones, en los que resuelve que procede desestimar la alegación efectuada y practicar las liquidaciones en los términos propuestos. Los motivos que le llevan a tal desestimación se recogen en los Acuerdos en los siguientes términos:
«(…)
Una vez examinadas las alegaciones, debe señalarse que, de acuerdo con los datos obrantes en esta Administración y los aportados por el contribuyente, D. ********** posee el 5 por 100 de las participaciones sociales de la entidad ********** S.L, siendo su padre el poseedor del 95 por 100 restante.
Asimismo forma parte del Consejo de Administración de la entidad en calidad de Secretario, y es, además, Consejero Delegado de la misma.
En lo concerniente a la remuneración de los administradores, según los estatutos de la entidad, el cargo de Administrador es gratuito.
Al respecto, los artículos 217 y 218 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Capital, establecen que:
(…)
Además, D. ********** tiene un contrato de trabajo con la entidad de carácter indefinido bajo el tipo de relación laboral de Consejero-Administrador, señalando que prestará sus servicios de gerente y percibirá por ello una retribución total de 2.480,93 euros brutos mensuales que se distribuyen en los siguientes conceptos salariales; salario base, paga beneficio, paga octubre e incentivo.
Se aprecia de este modo la confusión o coincidencia en la delimitación de las diferentes actividades de D. ********** en la entidad, es decir, socio, miembro del Consejo de Administración y Consejero Delegado, gerente,…
Por otra parte, la entidad ha incluido en el ejercicio de referencia 409.945,27 euros en concepto de gasto dentro del apartado sueldos y salarios de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, de los cuales 322.000 euros fueron abonados en concepto de 'Prima voluntaria' satisfechos a D. **********. Dicho complemento no figura en el contrato de trabajo.
Al respecto, la entidad alega que dicho pago se efectúa como consecuencia del pacto verbal existente entre la entidad y D. **********, según la cual se obligaba a la entidad al pago de una retribución variable que se determinaba como un porcentaje de los resultados obtenidos por el Grupo.
Debe señalarse que no existe acuerdo alguno de la junta general que fije dicha remuneración ni tampoco los estatutos sociales determinan nada al respecto.
Además, el criterio establecido para el reparto de la prima no es asumible con el concepto de prima sobre beneficio ya que para su cálculo se retrotrae el dividendo obtenido de las participadas quedando como base de reparto principalmente los ingresos financieros obtenidos de esas mismas participadas.
En consecuencia, una vez analizada la documentación obrante en esta Administración, se comprueba que la mera existencia de la retribución variable citada por el alegante no se contempla ni en los estatutos de la sociedad, ni en los acuerdos de la junta general de accionistas, ni en el contrato laboral firmado con el Sr. **********. Tampoco guarda una correlación lógica el método de cobro de dicho complemento con los resultados o beneficios obtenidos por la Sociedad. De todo ello se desprende que dicha retribución no tiene carácter salarial sino que se trata de importes percibidos por la condición de socio de Sr. ********** y se trata de una retribución por la participación en los fondos propios de la sociedad.
(…)».

TERCERO.- La cuestión planteada en la presente reclamación se refiere a un importe que la reclamante dedujo como gasto para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en concepto de sueldos y salarios, que el Servicio de Gestión ha considerado no deducible en las liquidaciones impugnadas.

En relación con la deducción de gastos en el Impuesto sobre Sociedades debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 10 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia norma, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Asimismo debe atenderse a la jurisprudencia al respecto. Así, sobre los requisitos para la deducción de gastos, el Tribunal Supremo, en la reciente sentencia 1880/2014, de 5 de mayo de 2014, dice que «Se ha de recordar en este punto que, ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. No bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), disponía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente». Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en las sentencias de 25 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11, FJ 2 º) y en dos de 11 de marzo de 2013 (casaciones 3854/10 y 3858/10 , FFJJ 8º y 3º, respectivamente).»

La citada sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014, trata también a continuación la cuestión de la carga de la prueba, y señala que, «en virtud del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en la disciplina del artículo 105 de la Ley 58/2003), correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978, como a la Ley 43/1995, que la sustituyó ».

En el caso que nos ocupa el Servicio de Gestión ha considerado no deducible el importe de 322.000 euros que la reclamante ha abonado a D. **********, persona en la que concurren la condición de gerente, socio, miembro del Consejo de Administración y Consejero Delegado de la entidad reclamante. Para ello, tal y como se refleja en el Acuerdo impugnado, ha tenido en cuenta que la retribución en cuestión no se contempla ni en el contrato de trabajo aportado, ni en los estatutos de la entidad, ni en los acuerdos de la Junta General; así como que no guarda una correlación lógica el método de cobro de dicho complemento con los resultados o beneficios obtenidos por la sociedad. Además, teniendo en cuenta la condición de socio de la persona que lo percibe, ha considerado que dicho importe se trata de una retribución por la participación en los fondos propios de la sociedad.

La reclamante, partiendo de que, según indica, ambas partes están de acuerdo en que no se trata de una retribución por la condición de Administrador de la entidad, manifiesta que la discusión se centra en la calificación de la retribución variable como retribución de los fondos de propios o como retribución al trabajo realizado por el gerente, para a continuación pasar a defender que la retribución en cuestión es rendimiento del trabajo y a argumentar en contra de las consideraciones del Servicio de Gestión para considerarla rendimiento del capital.

CUARTO.- En defensa de que la retribución es una renta del trabajo la reclamante alega que «pretendía con ella retribuir la gestión realizada por su gerente (trabajo) que se materializó en la obtención de unos beneficios importantes», y que se trata de una retribución variable que se abona en virtud de una cláusula pactada de palabra entre las partes.

La reclamante reconoce que la retribución en cuestión no está recogida en el contrato de trabajo de la persona que la percibe, y a pesar de ello, defiende que se trata de un rendimiento del trabajo. Para ello, alega en primer lugar que la realidad de la misma puede comprobarse viendo la forma de retribución variable que se mantiene a lo largo de los años y el tratamiento que, desde el punto de vista laboral, contable, administrativo y tributario, han dado ambas partes a la retribución. Sin embargo, el que en otros ejercicios se hayan abonado también cantidades que no constan en el contrato de trabajo es evidente que nada prueba sobre la naturaleza de la retribución, puesto que con ello únicamente se pone de manifiesto una práctica que se repite en el tiempo, el abono de cantidades que parecen guardar una relación porcentual con los beneficios del Grupo, aspecto que no se cuestiona, a pesar de lo que parece entender la reclamante, como luego veremos. Y tampoco el que ambas partes le hayan dado el tratamiento pretendido constituye prueba de que estemos ante una retribución derivada de la relación laboral entre ellas porque, sin entrar a valorar el posible ahorro fiscal obtenido con ello, hay que recordar que, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Norma Foral General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado.

En relación con el hecho alegado de que ambas partes, esto es, pagador y perceptor, han tratado la retribución como rendimiento del trabajo, debemos señalar asimismo que, teniendo en cuenta que, como indica el Servicio de Gestión en el Acuerdo impugnado, el perceptor posee el 5 por 100 de las participaciones sociales de la sociedad pagadora y que es su padre el que posee el 95 por 100 restante, se trata de una relación entre personas o entidades vinculadas, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 16 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, y por lo tanto, habría que valorar la operación por su valor normal de mercado, tal y como establece el apartado 1 del citado artículo 16.

Alega asimismo la reclamante que su consideración sobre la naturaleza de la retribución se basa en la definición de rendimiento del trabajo y de salario que se encuentra, respectivamente, en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Estatuto de los Trabajadores. Ahora bien, el que según la reclamante el artículo 15 de la Norma Foral 10/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una definición muy extensiva de este tipo de rendimientos nada aporta para que la retribución en cuestión se considere como tal, puesto que lo que exige claramente el artículo es «que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente», lo cual constituye precisamente la cuestión a determinar, y es por tanto de suma importancia, a pesar de que la reclamante diga que «solo exige para su calificación que se deriven directa…». Y lo mismo cabe decir respecto a lo alegado de la definición de salario del Estatuto de los Trabajadores.

En cuanto al acuerdo verbal entre empresa y trabajador, dice asimismo que es perfectamente válido con base en lo establecido en el artículo 8 del Estatuto de Trabajadores. No obstante, además de indicar que no se está cuestionando la validez del alegado acuerdo verbal, hay que precisar que, como la propia reclamante reproduce, lo que establece dicho artículo es que «el contrato de trabajo se podrá celebrar por escrito o de palabra», y nada dice de pactos verbales sobre retribución al margen de la establecida en el contrato por escrito, que en este caso se firmó el 1 de diciembre de 2005.

En efecto, consta en el expediente contrato de dicha fecha, en el que, en la cláusula primera, se estipula que el trabajador prestará sus servicios como gerente; y en la cláusula cuarta, relativa a la retribución, se establece que «el trabajador percibirá una retribución total de 2.480,93 euros brutos mensuales que se distribuyen en los siguientes conceptos salariales: S. base, P. beneficio, P. Octubre e incentivo», tal y como figura en el Acuerdo impugnado. Y en la nómina correspondiente al periodo del 1 al 30 de abril de 2009, además de tales conceptos, figura el concepto de "Prima voluntaria" por importe de 322.000 euros, que por tanto, no se corresponde con lo pactado en contrato como retribución del trabajo.

Por otro lado, la reclamante sostiene que, además, hay que tener en cuenta que, dentro del grupo **********, hay empleados cuya remuneración es superior a la remuneración fija del gerente, por lo que, teniendo en cuenta que es este quien asume la máxima responsabilidad en la gestión del grupo, esta situación solo es comprensible con la existencia de una retribución variable que, en caso de conseguirse buenos resultados, complemente el salario ordinario del gerente. Y como ejemplo, adjunta copia del contrato de trabajo de 16 de enero de 2008 de un trabajador de la sociedad **********, S.L. Y resulta que, efectivamente, en el contrato aportado se establece una retribución total de 125.000 euros anuales. Sin embargo, con independencia de que la persona en cuestión es contratada para prestar sus servicios como "Director de Construcción y Exp." y de que la empresa pagadora, aunque sea del grupo, no es la reclamante, es evidente que la conclusión que extrae la reclamante de la comparativa de las retribuciones estipuladas en ambos contratos no puede ser tenida en cuenta, puesto que ello implicaría que, atendiendo a la alegada «máxima responsabilidad en la gestión del grupo», todos los ejercicios debería abonar al Sr. ********** cantidades no estipuladas en el contrato, cuando, según indica la reclamante en sus alegaciones, a partir del ejercicio 2009 se eliminó la retribución variable.

Para terminar su alegación en defensa de la naturaleza de rendimiento del trabajo, la reclamante afirma que el mismo criterio mantuvo la Dirección General de Tributos en la consulta número 1236-04, en la que, según indica, la consultante pregunta si es deducible la retribución mensual percibida por el trabajo realizado por uno de los socios, que es además Administrador solidario y ejerce las funciones de gerente de la empresa y está dado de alta como autónomo. Y concluye la reclamante, a la vista de la consulta, que la Dirección General de Tributos califica la retribución recibida por el gerente como rendimiento de trabajo y que la única condición que se impone para su deducción por parte de la empresa es que el trabajo guarde relación directa con la actividad de la empresa; a lo que añade que este último requisito viene exigido por la condición de sociedad patrimonial de la consultante; y que por lo tanto, no es exigible en su caso, aunque es evidente que el trabajo del gerente está directamente relacionado con toda la actividad de la empresa.

Pues bien, ante lo alegado debe recordarse que el Servicio de Gestión no ha cuestionado que sea gasto deducible la retribución abonada al gerente de la empresa –en la liquidación no se excluyen los importes abonados que se corresponden con la retribución estipulada en el contrato–, a pesar de que concurren en su persona, además de la de gerente, la condición de socio y miembro del Consejo de Administración. Lo que ha cuestionado el Servicio de Gestión es que el importe de 322.000 euros que se le abonó lo fuera por su condición y trabajo de gerente. Por lo tanto, no se trata de acreditar que el trabajo del gerente guarda relación con la actividad de la empresa, sino que el importe fue abonado por el trabajo de gerente realizado en la empresa.

Resulta de todo lo analizado en este fundamento de derecho que la reclamante no ha acreditado que, tal y como sostiene, abonara en concepto de retribución de trabajo el importe de 322.000 euros que dedujo como gasto en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

QUINTO.- Como hemos indicado anteriormente, la reclamante argumenta también en contra de la consideración de la retribución por parte del Servicio de Gestión como retribución de los fondos propios.

La reclamante alega en contra de tal calificación que no tiene en cuenta que el Director Gerente solo posee un 5 por 100 de las participaciones sociales de la entidad pagadora y que el resto de socios no han percibido ninguna retribución por conceptos análogos o similares, cuestión similar a la que se alegó en el caso que analiza la sentencia 741/2011 de la Audiencia Nacional, de 16 de febrero, y cuya contestación al respecto reproducimos a continuación, puesto que no podemos sino compartir:
«Pues bien, en el supuesto de que por la entidad haga una distribución distinta en proporción diferente al de la regla general, o incluso, no acuerde una distribución de dividendos, o lo haga incumpliendo lo reconocido en los Estatutos, es una cuestión distinta en la que lo que se ventila es la relación socio-sociedad, estando articulados los mecanismos de impugnación en la Ley mercantil, pero a los efectos fiscales que aquí interesan, lo definitivo es la entrega por parte de la sociedad a uno de sus socios de unos importes, que son objeto de calificación por la Administración en el procedimiento de liquidación iniciado; calificación de rendimientos sobre los que se asienta la regularización practicada».

Finalmente, alega que para llegar a esa calificación la Administración parece que se basa en un método de eliminación de otras posibilidades, una vez descartado que se trate de retribución como miembro del Consejo de Administración o como gerente, y que lo hace sin dar más explicaciones, y sin explicar tampoco por qué descarta otras posibles fuentes de renta, como por ejemplo una actividad profesional del Sr. **********.

Sobre lo alegado tenemos que indicar que, a juicio de este Tribunal, nada hay de irregular en lo que la reclamante denomina "método de eliminación" que, según ella, ha utilizado el Servicio de Gestión, puesto que si la sociedad abona un importe a una persona no cabe duda de que lo hará atendiendo a la relación que le une a la sociedad, por lo que en este caso, dado que, según consta en el expediente, la relación con la empresa de la persona que recibe el discutido importe es de socio, gerente y administrador, una vez descartado que la retribución obedezca a las dos últimas, el Servicio de Gestión ha considerado que corresponde a la condición de socio del receptor.

Resulta, en consecuencia, que carece de sentido lo que plantea la reclamante sobre posible calificación como rendimientos de la actividad que, en cualquier caso, no acredita que exista. Además, hay que destacar que ella misma, en el escrito de alegaciones presentado en esta instancia, dice que «la discusión se centra en la calificación de la retribución variable como retribución de los fondos propios (rendimiento de capital) y, por consiguiente, no deducible en el Impuesto sobre Sociedades de 2009, o como retribución al trabajo realizado por el gerente (rendimientos del trabajo) y, en consecuencia, deducible del citado Impuesto».

En cualquier caso, al hilo de lo señalado por la reclamante de que es deducible en el Impuesto sobre Sociedades la retribución al trabajo realizado por el gerente, resulta necesario efectuar una precisión importante, que está unida a lo que hemos apuntado anteriormente en relación con lo alegado en contra del argumento del Servicio de Gestión sobre falta de correlación lógica con los beneficios obtenidos por la sociedad. Así, como hemos señalado anteriormente, este Tribunal considera que el Servicio de Gestión no ha cuestionado, como parece entender la reclamante con su alegación sobre la forma de cálculo de la retribución, que el importe no guarde la alegada relación proporcional con los beneficios del Grupo. Lo que afirma el Servicio de Gestión es que no existe una correlación entre la retribución en cuestión y los beneficios de la sociedad pagadora, aspecto sobre el que la reclamante nada acredita ni alega.

Lo que la reclamante dice al respecto, después de explicar la forma en que se determinó la cuantía de la retribución, es que «en contra del criterio manifestado en la liquidación, consideramos que su cuantía guarda una correlación lógica, tanto con el trabajo realizado por el Sr. **********, como con los beneficios obtenidos por las sociedades participadas por **********, S.L. cuya gestión realiza». Sin embargo, nada aporta, y tampoco alega, sobre el trabajo "extra" realizado por el Sr. ********** que justifique la retribución "extra", además de la cuantía estipulada en el contrato firmado por ambas parte, de 322.000 euros que le abona. Y en cuanto a lo alegado sobre que este importe guarda una correlación lógica con los beneficios obtenidos por las sociedades participadas cuya gestión realiza, entiende este Tribunal que, en su caso, serviría para acreditar la correlación exigida en sede de las sociedades participadas, pero no en la sociedad reclamante.

En este sentido, resulta ilustrativa una reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 23 de abril de 2014, la número 189, que confirma la resolución 30.627 de este Tribunal, de fecha 30 de octubre de 2012, en la que, al igual que en este caso, la cuestión que se planteaba era la deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución del gerente de la empresa, aunque se trataba de una retribución en especie consistente en el abono de un alquiler. Y es que en dicha sentencia se aborda, tanto la cuestión de la carga de la prueba, como la de la correlación con los ingresos, por lo que reproducimos a continuación los párrafos en los que trata sobre ambas cuestiones:
«En principio, pues, el que la cesión del uso del inmueble se hubiese hecho a voluntad o por concesión graciosa de la sociedad no impediría su deducción si se acreditase que tal atribución convenía a la empresa para alcanzar determinados resultados.
Una cosa, en efecto, es que la remuneración no sea obligatoria, lo que atañe a las relaciones entre la empresa y el trabajador, y otra distinta es que no sea necesaria por su falta de repercusión en los ingresos.
(…)
En definitiva, el gasto de personal acreditado se tendrá por necesario si lo fuere la prestación laboral recibida a cambio o remunerada por la empresa en ese concepto, lo que requiere la acreditación de que entre ambos conceptos hay una relación de correspondencia si no de equivalencia, pues en otro caso se trataría de un gasto ocioso, excedentario, irrelevante para los resultados de la actividad empresarial.
(…)
A la Administración tributaria incumbe la prueba de los ingresos o rendimientos imputados a la sociedad; al sujeto pasivo, la de los gastos deducibles de esos ingresos; por lo tanto, la prueba de que además de contabilizados son reales y guardan relación con los ingresos.
(…).»

En el caso analizado por la sentencia, a pesar de que se consideró que «el gasto y el concepto deben tenerse por reales y conformes a precios de mercado», se consideró no deducible porque «no puede apreciarse su necesidad o relevancia desde el punto de vista de la actividad o ingresos de la empresa». Podría decirse por tanto que, incluso aunque se considerase que la retribución ha sido satisfecha por la condición de gerente del receptor, podría no ser deducible si no queda acreditado que existe una correlación entre tal retribución y los ingresos o beneficios obtenidos por la empresa. Lo determinante no sería tanto la calificación, sino acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para que un gasto sea deducible, acreditación que, por el juego de la carga de la prueba, le corresponde a quien pretende la deducción, tal y como hemos explicado en el fundamento de derecho tercero.

En nuestro caso, la falta de correlación con los resultados o beneficios obtenidos se ha considerado un elemento más del conjunto de la prueba para concluir que el importe de 322.000 euros abonado a D. ********** no es un rendimiento del trabajo, sino una retribución de los fondos propios, y por tanto, no deducible, de conformidad con lo previsto en el artículo 14.1 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, podemos citar la sentencia 1456/2014 de la Audiencia Nacional, de 3 de abril, que resuelve un recurso en el que se suscita la cuestión de la deducibilidad de determinados gastos y en la que se dice lo siguiente:
«En definitiva, lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios; (…) nos encontramos con un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los socios de una entidad mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, (…).
(…)
Y en el presente recurso jurisdiccional, sigue la actora sin probar que los gastos deducidos responden a la prestación de unos servicios efectivos a la actora (…)».

Teniendo en cuenta lo expuesto en este y en los fundamentos de derecho precedentes, resulta que la reclamante, a quien corresponde la carga de la prueba, no ha acreditado que el cuestionado importe de 322.000 euros sea una retribución por rendimientos del trabajo personal del gerente deducible para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 de la reclamante.

SEXTO.- En cuanto a las liquidaciones de los ejercicios 2010 y 2011 la reclamante expone que el texto del acto administrativo explica las razones por las que considera que la retribución variable abonada debe considerarse como retribución de los fondos propios; y alega que el problema es que no se han producido tales retribuciones; y que, por consiguiente, el Órgano de Gestión no ha explicado los motivos por los que ha modificado la cuota a pagar por cada uno de estos ejercicios.

Pues bien, comprobado el expediente se constata que, tal y como expone la reclamante, en los Acuerdos impugnados por los que se practican las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 se reproducen los argumentos expuestos en el correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, y lo que se concluye en todos ellos es que «en consecuencia, procede desestimar la alegación efectuada, y, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al no tener la consideración de gasto fiscalmente deducible, procede excluir los 322.000 euros consignados por el contribuyente. De este modo, procede girar liquidación provisional, en base a lo siguiente: (…)». Y lo que consta a continuación es la correspondiente liquidación de los ejercicios 2010 y 2011, por los mismos importes que le fueron comunicados a la reclamante en las respectivas propuestas de liquidación de fecha 29 de noviembre de 2012, de los que, por comparación con los importes incluidos en las autoliquidaciones, resulta que la única modificación corresponde a la "Compensación B.I. negativa ejercicios anteriores".

En las referidas propuestas de liquidación correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011, además de la argumentación para la no consideración como gasto del importe de 322.000 euros, se indica lo siguiente:
«Por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al no tener la consideración de gasto fiscalmente deducible, procedería excluir en dicho ejercicio 2009 los 322.000 euros consignados por el contribuyente, dando lugar a una Base Imponible positiva sin que se generara Base Imponible Negativa alguna.
En consecuencia, procedería modificar la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2010 ya que la entidad refleja en la misma una Base Imponible Negativa de 126.582,55 euros, correspondiente al citado ejercicio 2009.
Por tanto, procedería modificar el importe consignado en el apartado de compensaciones de Bases Imponibles Negativas y, en consecuencia, girar liquidación provisional, en base a lo siguiente: (…)»

Vemos por tanto que en las propuestas de liquidación, que coinciden exactamente con las liquidaciones impugnadas, el Servicio de Gestión explicó expresamente el motivo de que, como consecuencia de la exclusión del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, procediera igualmente liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011, que no es otro que el que se deduce igualmente de los Acuerdos impugnados cuyos fundamentos, como hemos visto, se centran en dar respuesta a lo alegado por la reclamante ante las propuestas de liquidación, y concluyen en los tres ejercicios con la desestimación de la alegación efectuada. Y es que puede constatarse también en el expediente que la reclamante presentó con fecha 16 de enero de 2013 un único escrito de alegaciones para los tres ejercicios en el que, sin distinción alguna entre ellos, se centró en la defensa de la deducción del importe de 322.000 euros.

Teniendo en cuenta los hechos expuestos, si bien podría decirse que tal vez no fuera necesario reproducir toda la motivación de la liquidación del ejercicio 2009, lo que no puede afirmarse categóricamente, como hace la reclamante, es que el texto no tenga ninguna relación con la liquidación practicada, porque en las liquidaciones de los ejercicios 2010 y 2011, como hemos constatado, la modificación respecto a lo declarado ha consistido exclusivamente en la eliminación de la compensación de la base imponible negativa del ejercicio 2009, y lo que recoge el texto es, precisamente, la motivación por la que la base imponible del ejercicio 2009 pasa de ser negativa a positiva como consecuencia de considerar no deducible el importe de 322.000 euros.

Por tanto, lejos de causar indefensión –que, en cualquier caso tampoco se alega, ya que la reclamante expone lo alegado sin que de ello deduzca conclusión alguna– el contenido de los Acuerdos por los que se practican las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2001, explica detalladamente el motivo por el que se modifican las declaraciones presentadas, que no es otro que el que origina la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 y que hace que la base imponible negativa que se declaró en este ejercicio pase a ser positiva y, en consecuencia, no proceda la compensación en los ejercicios siguientes.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2013/0306, 2013/0307 y 2013/0308, interpuestas por D. **********, con NIF **********, en nombre y representación de**********, S.L., con NIF **********, confirmando los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 12 de febrero de 2013, por los que practica liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.