Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 32.814 de 15 de Junio de 2016

Normativa

ART. 24 NF7/1996 ART 184, 188, 195 NF2/2005

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamaciones nº:
2014/0351 y 2014/0372



RESOLUCIÓN Nº 32814


En Donostia/San Sebastián a 15 de junio de 2016.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2014/0351 y 2014/0372, interpuestas contra los siguientes actos:

- Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 22 de abril de 2014, por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

- Sanción derivada de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.


Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 13 de mayo de 2014 se interpusieron las presentes reclamaciones, en las que la reclamante solicita que se proceda a anular la liquidación de 1.127,92 euros e inicio de expediente sancionador por 475,55 euros, que genera un quebranto económico indebido y un quebranto moral innecesario para las pequeñas empresas.

La reclamante alega en apoyo de su solicitud que «la adaptación de las cuentas al nuevo plan nos ha omitido hacer figurar en el año 2007 las pérdidas reales». Asimismo manifiesta que en algo se les debe penalizar por defecto de forma, pero que al presentar la documentación tienen la convicción de que se puede entender que en el año 2009 estaban actuando según la realidad de los datos contables. Añade en este sentido que no debe ser penalizado de forma tan drástica como dejar sin efecto la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas generadas en la empresa de forma legal.

SEGUNDO.- Con fecha 27 de mayo de 2014 se procedió a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, con una base imponible previa de 30.069,91 euros y una base imponible de cero euros, como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por el mismo importe.

Posteriormente, en documento de fecha 21 de marzo de 2014, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos le comunicó que se habían puesto de manifiesto una serie de hechos que, salvo prueba en contrario, podían motivar la práctica de una liquidación provisional. En la relación de hechos figura lo siguiente:
«La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ha sido efectuada de forma incorrecta o improcedente conforme con lo previsto en el artículo 24 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.
En concreto, según los datos obrantes en esta Administración, la entidad disponía de bases imponibles pendientes de compensar no prescritas por valor de 26.106,81 euros, el exceso procede de una base imponible negativa generada el ejercicio 2005.
La cuota a ingresar generada sería de 951,12 euros.»

Con fecha 8 de abril de 2014 la reclamante presentó escrito con alegaciones equivalentes a las expuestas ante este Tribunal, las cuales fueron desestimadas por el Acuerdo objeto de la reclamación 2014/0351, en el que se argumenta lo siguiente:
«(…) se presentaron alegaciones en las que se dice que en el ej. 2007 no se consideró un gasto por el pago del AJD con lo que la base imponible negativa generada sería mayor, pero la declaración-liquidación de este ejercicio no puede modificarse al estar prescrita por haber transcurrido más de cuatro años desde el fin del plazo de presentación de la declaración-liquidación (art. 65 Norma Foral 2/2005 General Tributaria).
Por lo tanto se procede a elevar a liquidación provisional la propuesta anteriormente notificada por los motivos que en ella se expusieron.»

En la misma fecha de 22 de abril de 2014, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria, el Servicio de Gestión inició el expediente sancionador derivado de la liquidación practicada, ante el que la ahora reclamante no presentó alegaciones, por lo que se entiende notificada la resolución en los términos de la propuesta, y contra la misma se interpone la reclamación 2014/0372.

TERCERO.- La cuestión planteada en la presente reclamación se refiere a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

A este respecto, el apartado 1 del artículo 24 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.

Pues bien, la reclamante alega en esta instancia lo siguiente, en los apartados segundo, tercero y cuarto de su escrito:
«Segundo.- (…). Nuestros datos contables ya reflejaban en el año 2007 6062,94 € de pérdidas que fueron reflejadas en el impuesto sobre sociedades. En el balance a fin de año quedaron 4941,44 € de gastos de primer establecimiento que el programa con la adaptación del PGC de 1990 al nuevo PGC del 2007 se ha llevado a la cuenta 129 (…). No pudieron quedar reflejadas como más pérdidas del 2007 porque se aplicaron con el asiento de cierre del ejercicio. (…).
Tercero.- Se da una circunstancia de que la adaptación de las cuentas al nuevo plan nos ha omitido hacer figurar en el año 2007 las pérdidas reales.
Cuarto.- A partir del año 2008 además de reflejar la base imponible del impuesto de sociedad se ha ido presentando el Estado de cambio en el patrimonio neto y ahí sí ya se ha reflejado que el resultado negativo del 2007 era de 11.004,38 € (…) (las reflejadas en la base imponible más las 4941,44 €.»

A la vista de lo alegado resulta que la propia reclamante reconoce que el importe de la base imponible resultante de la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 fue de -6.062,94 euros, y no de -11.004,38 euros, importe al que dice que ascendieron las pérdidas del ejercicio. No obstante, alega asimismo que tales pérdidas están recogidas en la contabilidad a finales del año 2008, así como en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, por lo que considera que debe tenerse en cuenta el importe de 11.004,38 euros a efectos de su compensación en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

La cuestión se centra, por lo tanto, en determinar si es posible la compensación de bases imponibles negativas no declaradas, y ya podemos adelantar que la respuesta va a ser negativa, puesto que se trata de una cuestión sobre la que este Tribunal ya se ha pronunciado en diversas resoluciones, y el criterio mantenido ha sido confirmado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Pues bien, como dijimos en resoluciones anteriores, este Tribunal considera, atendiendo al literal del referido artículo 24, que para que puedan ser objeto de compensación las bases imponibles negativas deben haber sido declaradas, puesto que lo que la norma fiscal regula es la compensación de bases imponibles, no de resultados o pérdidas contables. Y es que, como indica el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en sentencia de fecha 6 de mayo de 2004, que confirma una resolución de este Tribunal, hay que tener en cuenta que las normas utilizan conceptos técnicos como el de base imponible, y que el utilizar el concepto base imponible, con el contenido que éste tiene, lo que está es presuponiendo la existencia de declaración tributaria.

En el mismo sentido, podemos hacer mención al pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia 500/2010, de 12 de julio, que confirma otra resolución de este Tribunal, la número 27.891, de fecha 30 de abril de 2008, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, en la que se cuestionaba la compensación de una base imponible del ejercicio 2001 distinta a la declarada. Lo que dice el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco es lo siguiente: «(…) no le asiste al sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades –ni respecto del ejercicio 2001 ni de los anteriores ni posteriores–, la facultad de formular dos declaraciones antitéticas, la primera de las cuales goza de toda la eficacia jurídico-formal por no haber sido impugnada, rectificada ni comprobada, y la segunda de las cuales se configura por simple alteración directa en ejercicios posteriores del resultado material del ejercicio 2001 de referencia».

Y también cabe mencionar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 8 de octubre de 2012, resuelve no admitir a trámite el recurso de casación 5650/10, interpuesto contra la referida sentencia dictada el 12 de julio de 2010 por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. En el recurso la demandante «sostiene que, si se interpreta contrario sensu el contenido de la sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2010 (casación 955/05, FJ 3º), se ha de entender que, bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003, la Administración tributaria tiene derecho a analizar la procedencia de las bases imponibles negativas más allá del período de prescripción, modificando incluso su importe, de donde obtiene que debe permitirse al obligado tributario acreditar la base imponible negativa que realmente se generó en esos ejercicios prescritos, más allá de que fuera autoliquidada o no en los mismos». Sin embargo, la Sala rechaza el recurso de casación porque, en contra de lo entendido por la recurrente, se hace imposible sostener que la sentencia impugnada haya vulnerado la jurisprudencia, y así lo indica: «Esa imposibilidad se ratifica al comprobar que lo denunciado realmente por (…), en el único motivo de casación que articula, no es la conculcación de lo manifestado por esta Sala en la jurisprudencia invocada sino de la interpretación que, a su juicio, deriva contrario sensu de lo que en ella dijimos».

Para terminar tenemos que señalar que en el mismo sentido de su sentencia anterior se pronuncia el Tribunal Supremo en la reciente sentencia 614/2016, de 15 de marzo, en la que también resuelve no admitir a trámite el recurso, interpuesto por la misma recurrente, contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que confirmó la resolución de este Tribunal, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, sobre improcedencia de rectificar la base imponible declarada de dicho ejercicio 2001.

Por lo tanto, no cabe sino concluir que no procede tener en cuenta, como base imponible negativa a compensar del ejercicio 2007, un importe superior al declarado. Y no es obstáculo para esta conclusión el hecho alegado por la reclamante de que en declaraciones posteriores consignó, como base imponible negativa procedente del ejercicio 2007, un importe superior al que figura en la declaración correspondiente, puesto que la base imponible se determina en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se origina. Lo procedente hubiera sido que, al percatarse del error que ahora parece alegar, hubiese solicitado la rectificación de la declaración del ejercicio 2007, actuación que ya no es posible porque, según se indica en el Acuerdo impugnado, ha transcurrido el plazo de prescripción.

CUARTO.- Una vez confirmada la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, analizaremos la conformidad a derecho de la sanción objeto de la reclamación 2014/0372.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005 que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. A continuación, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En este caso, de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, que hemos confirmado en el fundamento de derecho precedente, resulta una cuota a ingresar, por lo que podemos afirmar que la reclamante dejó de ingresar la deuda, actuación que de acuerdo con la normativa expuesta constituye un supuesto de infracción sancionable.

La reclamante, aunque sin referirse expresamente a la sanción impuesta, alega que «se trata de un descuido de forma por un tercero que somos nosotros generado por el cambio de criterios en cuentas contables».

Por lo que respecta a la culpa, hay que tener en cuenta que la jurisprudencia viene señalando, partiendo de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que rige el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Dicho de otro modo, el referido principio de culpabilidad excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. De hecho, la propia norma prevé una serie de supuestos que excluyen la responsabilidad del obligado tributario, resultado al que parece pretender llegar el reclamante con sus alegaciones relativas a la falta de culpabilidad en su conducta.

Los supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria se contemplan en el apartado 2 del artículo 184 de la misma Norma Foral General Tributaria, y son los siguientes: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, la actuación de la reclamante, consistente en la falta de ingreso de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, no cabe encuadrarla en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad que prevé la normativa a la que se acaba de hacer referencia, puesto que, a la vista del expediente, no se da ninguna de las circunstancias previstas en las letras a), b), c) y e). Y tampoco puede apreciarse que la reclamante pusiese la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, puesto que lo que viene a alegar es que la regularización en el ejercicio 2009 está motivada por un error en la declaración del ejercicio 2007, que además no fue subsanado a pesar de que habría sido detectado al menos a fecha de presentación de la declaración del ejercicio 2008, cuando todavía tenía la posibilidad de instar la rectificación de la declaración de 2007. En este sentido podemos citar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 25 de enero de 2006, en la que considera que alegar que la falta de ingreso se debió a un error pone de manifiesto, cuando menos, la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Esta falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que le vienen exigidas por su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, nos lleva a afirmar que se ha producido uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es el que la doctrina denomina como "infracción del deber de cuidado", que resulta exigible al autor, y que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, aunque sea en grado de negligencia. En consecuencia, debemos confirmar la sanción impuesta.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones números 2014/0351 y 2014/0372 interpuestas por D. **********, con NIF **********, en nombre y representación de **********, S.L., con NIF **********, confirmando el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de fecha 22 de abril de 2014, por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009; así como la sanción derivada de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.