Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.716 de 21 de Septiembre de 2017

Normativa

ART. 26.7 NF10/2006 IRPF ART. 23 DF137/2007 RGL. IRPF ART. 28 LEY12/1992 CONTRATO AGENCIA

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2015/0245.



RESOLUCIÓN Nº 33716


En Donostia/San Sebastián a 21 de septiembre de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2015/0245, interpuesta contra el siguiente acto administrativo:

Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 3 de marzo de 2015, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011.


Reclamante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 1 de abril de 2015, se interpone la presente reclamación económico-administrativa, en la que el reclamante muestra su disconformidad con el acto impugnado, y solicita que se declare la procedencia de la integración al 60%, entre los rendimientos de su actividad, de las indemnizaciones por clientela, al cese de la actividad por jubiliación, percibidas de **********, SL, **********, SL y **********, SL, a las que prestó sus servicios como agente comercial, por tratarse de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Asimismo, el reclamante manifiesta que las citadas empresas empresas le abonaron dichas indemnizaciones teniendo en cuenta el tiempo durante el que prestó sus servicios a las mismas, con el límite de 5 años en el caso de **********, SL.

Al objeto de acreditar sus alegaciones, aporta copia de las facturas remitidas a las citadas empresas por el concepto de indemnización por clientela, certificados de las mismas en los que consta el periodo trabajado en cada una de ellas, así como copia del libro de ventas.

SEGUNDO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que el ahora reclamante presentó la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011, en modalidad ordinaria y tipo de tributación conjunta, en la que incluyó los rendimientos de actividades económicas correspondiente a la actividad de agente comercial, así como los rendimientos del trabajo correspondientes a la pensión de jubilación. En el anexo correspondiente a la actividad, consignó 28.363,18 euros en concepto de ingresos al 60% (17.017,91euros).

Posteriormente, el 21 de enero de 2015, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos dicta un Acuerdo por el que se envía propuesta de liquidación provisional por el citado Impuesto y ejercicio, en la que se modifican los rendimientos de la actividad económica declarados, teniendo en cuenta que, de acuerdo con la documentación aportada por terceros, los rendimientos de actividades económicas percibidas por el reclamante fueron superiores a los declarados.

Con fecha 9 de febrero de 2015, el reclamante presenta un escrito de alegaciones a la citada propuesta, en el que manifiesta que el parte del importe reflejado en el anexo de actividades económicas presentado corresponde al 60% de las cantidades percibidas, ya que dichos rendimientos tenían la consideración de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, al tratarse de indemnizaciones por clientela, como consecuencia del cese de la actividad por jubilación.

Mediante Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 3 de marzo de 2015, impugnado ante este Tribunal, se desestiman las alegaciones del reclamante y se practica liquidación provisional por importe de 3.670,61 euros, comprensivos de cuota y de intereses de demora.

TERCERO.- La cuestión a resolver en la presente reclamación consiste en determinar el porcentaje de integración, dentro de la actividad económica ejercida por el reclamante, de las cantidades percibidas por el mismo en concepto de indemnización por clientela, considerando el Servicio de Gestión que deben integrarse al 100%, mientras que el reclamante pretende integrarlas al 60%.

En relación con esta cuestión, el artículo 26 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo al cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, en su apartado 7 establece que "cuando el rendimiento neto de la actividad económica tenga un período de generación superior a dos años y no se obtenga de forma periódica o recurrente se computará en un 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califique reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo".

A este respecto, el artículo 23.1 del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

"A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en el artículo 26.7 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no
amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida".

Por otra parte, el concepto de "indemnización por clientela" viene recogido en el artículo 28 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre contrato de agencia, que dice lo siguiente:

"1. Cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.

2. El derecho a la indemnización por clientela existe también en el caso de que el contrato se extinga por muerte o declaración de fallecimiento del agente.

3. La indemnización no podrá exceder, en ningún caso, del importe medio anual de las remuneraciones percibidas por el agente durante los últimos cinco años o, durante todo el período de duración del contrato, si éste fuese inferior".

Asimismo, debemos señalar que, conforme a lo establecido en el artículo 101.2 de la Norma Foral General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral.

Por tanto, para que la integración de las cantidades percibidas que aquí se analizan no se realice en un porcentaje de integración inferior al 100%, esto es, al 50% o al 60%, ha de cumplirse uno de los dos siguientes requisitos: o bien, que se haya generado en un período de más de dos o cinco años y obtenido de forma no periódica ni recurrente, o bien, que se considere un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo y se impute en un único período impositivo, encajando dentro de alguno de los supuestos enumerados reglamentariamente.

En el caso analizado en la presente reclamación, consta en el expediente que el reclamante percibió durante el ejercicio 2011 las siguientes cantidades en concepto de indemnización por clientela: 19.394,63 euros de **********, SL, 6.679,32 euros de **********, SL y 2.289,23 euros de **********, SL.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos integra las citadas cantidades al 100%, al considerar que las mismas no tienen la consideración de rendimientos percibidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, porque no se perciben como consecuencia del cese de la actividad, y que tampoco tienen un periodo de generación superior a dos años, tal y como pretende el contribuyente.

Así, en el Acuerdo impugnado, tras referirse al artículo 23 del Decreto Foral 137/2007, el citado Servicio señala lo siguiente:

"Cabe señalar que la indemnización por clientela no se percibe como consecuencia del cese de la actividad, sino que viene motivada por la resolución de un contrato, por lo que no resulta aplicable el artículo anterior.

Asimismo, tampoco cabe la posibilidad de considerar la existencia de un periodo de generación superior a 2 años, ya que la indemnización no guarda ninguna relación con el periodo durante el que se haya desarrollado la actividad, sino que se establece en función de la aportación de nuevos clientes al empresario o del incremento sensible de las operaciones con la clientela existente".

Por su parte, el reclamante manifiesta ante este Tribunal, en primer lugar, que las cantidades controvertidas constituyen rendimientos de actividades obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, ya que encajan en uno de los supuestos contenidos en el Reglamento del Impuesto, concretamente en el de indemnizaciones por cese de actividades económicas. A este respecto, el reclamante señala que, en su caso, al cese de la actividad, se le resarce "en lo que la ley establece que equivale al importe medio anual de las remuneraciones percibidas por el agente por comisiones y cualquier otro concepto durante los últimos cinco años".

El reclamante considera que "el cese de la actividad conlleva inherentemente una resolución del contrato que unía a las partes", y apela al "espíritu de la norma", en contraposición a la "interpretación textual del término cese", que, según manifiesta, es la aplicada por el Servicio de Gestión. A este respecto, señala que "del espíritu de la norma se desprende claramente lo que persigue, y no es otra cosa que abarcar lo que una persona tiene derecho a percibir cuando termina su vínculo o relación laboral con la empresa a la que ha prestado sus servicios".

Pues bien, este Tribunal no puede compartir dicho argumento, por considerar que el supuesto aquí analizado no encaja en el indicado por el reclamante en sus alegaciones. En este sentido, coincidimos con el Servicio de Gestión, en que no se trata de indemnizaciones por cese en la actividad económica del reclamante, sino por clientela, a la extinción del contrato, y, aunque coincidan en el tiempo con el cese del reclamante en la actividad desarrollada, las indemnizaciones no se abonan por tal motivo, sino por el establecido en el citado artículo 28 de la Ley sobre el contrato de agencia.

De acuerdo dicho artículo, que hemos trascrito anteriormente, las retribuciones percibidas se establecen en función de la aportación de nuevos clientes al empresario o del incremento sensible de las operaciones con la clientela preexistente, en atención a las circunstancias concurrentes mencionadas en dicho artículo, no guardando ninguna relación con el cese de la actividad del agente, sino con la extinción del contrato de agencia, que es diferente al cese de la actividad, ya que puede darse la extinción de uno o varios contratos y seguir ejerciendo la actividad.

Respecto a la referencia que el reclamante hace a la interpretación de la norma, debemos precisar que su pretensión supondría una interpretación analógica de la misma, algo expresamente vedado por el artículo 13 de la Norma Foral 2/2005, a cuyo tenor no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Ello es así porque la jurisprudencia destaca que, por tener origen todo beneficio fiscal, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante de una quiebra del principio de justicia contributiva plasmado en el artículo 31 de la Constitución, hay que considerarlo como un derecho debilitado por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere.

Por tanto, la citada letra b) del apartado 1 del artículo 23 del Decreto Foral 137/2007 debe interpretarse en el sentido arriba citado, referido exclusivamente al cese de la actividad, no debiendo ser interpretada ni aplicada en forma extensiva, analógica o deductiva, sino siempre ateniéndose a los términos estrictos o literales de la norma.

En consecuencia, habida cuenta de que las indemnizaciones que nos ocupan no se deben al cese de la actividad del reclamante, no pueden considerarse como rendimientos de actividades obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Por tanto, y verificado que tampoco tienen encaje en el resto de los supuestos establecidos en el ya citado artículo 23.1 del Decreto Foral 137/2007, hemos de concluir señalando que las percepciones que nos ocupan no pueden considerarse como rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que por este motivo no pueden ser integradas en el porcentaje del 50%.

CUARTO.- Descartada, por tanto, la integración en un porcentaje inferior al 100% de las cantidades percibidas en concepto de indemnización por clientela por el motivo analizado en el fundamento de derecho anterior, resta por analizar si tales cantidades tienen un período de generación de más de dos años, como también señala el reclamante, y por tanto, pueden integrarse en un porcentaje inferior al 100% por este motivo.

En sus alegaciones, el reclamante muestra su disconformidad con lo manifestado por el Servicio de Gestión a este respecto, que hemos trascrito anteriormente, y señala que, aunque reconoce que la indemnización por clientela se establece en función de los nuevos clientes aportados al empresario, no puede obviarse que "para el cálculo máximo de la misma, como he dicho anteriormente, se basa en el importe medio anual de las remuneraciones percibas por el agente por comisiones y cualquier otro concepto durante los últimos cinco años". Añade que "en mi caso en cuestión, de las tres empresas que me pagaron indemnización por clientela, una de ellas (**********) ha tenido en cuenta el promedio de los últimos 5 años, a pesar de haber estado trabajando para ella cerca de 16 años; y las otras dos, han tenido en cuenta todo el periodo trabajado, que en ambas es superior a 3 años", por lo que entiende que las cantidades percibidas como indemnización por clientela han sido generadas en un periodo superior a 2 años.

El reclamante concluye señalando que "como su propio nombre dice,'indemnización por clientelaÂ', es un reconocimiento a un largo periodo trabajado para la misma empresa, debiéndose considerar a todas luces como un rendimiento irregular en el tiempo, siempre y cuando el mismo sea superior a 2 años, como en el caso que nos ocupa".

A este respecto, el reclamante presenta como prueba de sus alegaciones sendos certificados emitidos por las empresas pagadoras de las citadas indemnizaciones, en los que constan los periodos de tiempo en los que el mismo prestó sus servicios, que son los siguientes: para **********, SL, desde el 31 de marzo de 2008 hasta el 30 de junio de 2011; para **********, SL, desde el 31 de diciembre de 1995 hasta el 30 de junio de 2011; y para **********, SL, desde el 30 de junio de 2008 hasta el 20 de septiembre de 2011.

Pues bien, debemos señalar, al igual que en el fundamento de derecho anterior, que, de acuerdo con el trascrito artículo 28 de la Ley sobre el contrato de agencia, la indemnización por clientela no guarda ninguna relación con el periodo durante el que se desarrolla la actividad de agente comercial, siendo este intrascendente. Como hemos visto, el citado artículo no cuantifica la indemnización por clientela ni suministra los parámetros para su cuantificación, sino que se limita a establecer un tope máximo, que es lo que se ha aplicado en este caso.

Por tanto, teniendo en cuenta la normativa citada y la documentación aportada, no podemos concluir que las cantidades abonadas en concepto de indemnización por clientela se hayan generado en el período de tiempo alegado por el reclamante, por lo que no procede la integración de las mismas en el porcentaje pretendido.

En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en diversas resoluciones, entre ellas la 30.036, de 28 de septiembre de 2011, en un caso similar al planteado en la presente reclamación.

En dicha resolución, citábamos una consulta vinculante de la Subdirección General del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de junio de 2009 –existiendo más en la misma línea–, en la que se plantea por el consultante la posibilidad de aplicación de reducciones a la indemnización en concepto de clientela y falta de preaviso, pactada en la resolución de un contrato de agencia. La citada Subdirección General, tras descartar la posibilidad de considerar la indemnización como uno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, señala, en cuanto al periodo de generación aludido, lo siguiente: "Por lo que respecta a la posibilidad de considerar la existencia de un periodo de generación superior a dos años, debe señalarse que la indemnización no está vinculada a la duración del contrato de agencia, no se ha ido generando a lo largo de esa duración (que además, según la documentación aportada no tiene carácter indefinido, pues se trata de un contrato anual con prórrogas anuales tácitas), sino que se configura como una indemnización por la mera resolución del contrato mercantil".

En consecuencia, teniendo en cuenta todo lo expuesto, debemos confirmar la liquidación practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente




RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2015/0245 interpuesta por D.**********, con NIF **********, confirmando el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 3 de marzo de 2015, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011.