Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 33.885 de 19 de Diciembre de 2017

Normativa

ART. 125 NF 2/2005 ART. 126 NF 2/2005 ART. 184, 188 NF 2/2005

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA

ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

**********

**********
**********
**********



Reclamaciones nos:
2016/0039 y 2016/0179.



RESOLUCIÓN Nº 33885


En Donostia/San Sebastián a 19 de diciembre de 2017.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2016/0039 y 2016/0179, interpuestas contra los siguientes actos:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales, de fecha 3 de diciembre de 2015, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al periodo anual del ejercicio 2012, y sanción derivada de dicha liquidación.

Reclamante:
**********,SL (NIF B20707220)
Representante:
**********(NIF 15386304V)



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 19 de enero de 2016 se interpone la reclamación económico-administrativa número 2016/0039 en la que la parte reclamante muestra su disconformidad con el acto impugnado y se reserva expresamente el derecho al trámite de puesta de manifiesto del expediente con el fin de poder realizar las preceptivas alegaciones que a su derecho convengan.

SEGUNDO.- Una vez obró en este Tribunal el expediente administrativo relativo a dicha reclamación, le fue puesto de manifiesto a la reclamante, quien con fecha 23 de marzo de 2016 presenta un escrito en el que con base en las alegaciones que formula, solicita que se proceda a declarar la nulidad de la liquidación provisional impugnada.

En apoyo a su pretensión alega las siguientes cuatro cuestiones: 1ª) Nulidad de la liquidación provisional por el período anual; 2ª) Los requerimientos de los libros de facturas emitidas y recibidas únicamente caben en determinados procedimientos; 3ª) Vulneración del principio de seguridad jurídica al desconocerse el alcance de las actuaciones de la Administración tributaria; y 4ª) Vulneración del principio de seguridad jurídica al desconocerse el motivo de la liquidación provisional.

TERCERO.- En la misma fecha se interpone contra la sanción impuesta la reclamación económico-administrativa número 2016/0179, en la que la parte reclamante solicita que se proceda a declararla nula al no estar conforme con la misma, con base en los siguientes dos motivos de oposición: 1º) Nulidad de la liquidación provisional del periodo anual; y 2º) Ausencia de motivación del elemento subjetivo.

CUARTO.- Con fecha 25 de abril de 2016, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones citadas, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

QUINTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que, con fecha 19 de enero de 2015, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos efectúa un requerimiento a la reclamante a fin de que aporte copia de los libros registro de facturas emitidas y recibidas de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, y las facturas de inversión de los citados ejercicios.

Posteriormente, con fecha 23 de octubre de 2015, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales dicta un Acuerdo en el que propone girar liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2012, por un importe de 3.939,98 euros a ingresar. Se señala en dicho Acuerdo que «Del examen de la documentación aportada a requerimiento de este Servicio se observa que se deduce la totalidad del IVA de la adquisición de un Audi A7 adquirido en el ejercicio 2012»; a continuación se transcribe parcialmente el artículo 95.Tres del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se concluye que «En consecuencia, no es deducible el 50% del IVA soportado en la adquisición del turismo comentado anteriormente». Una vez transcurrido el plazo de quince días concedido para formular alegaciones, sin que la reclamante presentara escrito alguno en este sentido, se practicó la liquidación provisional correspondiente, que es objeto de impugnación ante este Tribunal.

Por otro lado, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria, con fecha 18 de febrero de 2016 el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales inició un expediente sancionador, derivado de la referida liquidación provisional, por la infracción prevista en el artículo 195.1 de la misma Norma Foral. Una vez transcurrido el plazo de quince días concedido para formular alegaciones, sin que la reclamante presentara escrito alguno en este sentido, se entendió notificada la resolución sancionadora en los términos de la propuesta y contra la misma se ha interpuesto la segunda de las reclamaciones que nos ocupan.

TERCERO.- La primera cuestión formulada por la reclamante, en defensa de su pretensión de anulación de la liquidación impugnada, es que dicha liquidación es nula al haberse practicado por el año natural y no por el periodo trimestral correspondiente. Señala al respecto que la liquidación impugnada incluye una operación correspondiente al tercer trimestre del ejercicio 2012 que debería haberse regularizado, en su caso, en dicho periodo; y que dicha liquidación del impuesto por periodo anual implica una aplicación incorrecta de la normativa que regula el tributo, pues aunque la liquidación puede referirse a varios ejercicios, debe individualizarse el resultado de cada uno de los periodos objeto de comprobación. Se remite, en su defensa, a sentencias dictadas por la Audiencia Nacional y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

Cabe señalar que este Tribunal ya se ha pronunciado sobre dicha cuestión en diversas resoluciones, en concreto en la número 30245, de 29 de febrero de 2012, la número 30782, de 12 de marzo de 2013 y la número 32086, de 13 de mayo de 2015, relativas a sendas reclamaciones en las que se citaba la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 29 de junio de 2010, en la que se basan las sentencias referidas por la reclamante y en la que se concluía que «sin perjuicio de que la liquidación contenida en el acto administrativo sea el resultado de la suma algebraica a la que hemos aludido, en el mismo deben cuantificarse y liquidarse respecto del IVA la deuda individualizada de cada uno de los períodos objeto de comprobación».

Señalamos al respecto, en el fundamento de derecho séptimo de la primera de las resoluciones citadas, y en términos similares en las otras dos, lo siguiente:

«Pues bien, comenzando por dar respuesta a la última cuestión apuntada por la reclamante en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tenerse en cuenta que contra la resolución invocada por la reclamante se interpuso recurso extraordinario de unificación de doctrina, que dio lugar a la resolución de fecha 24 de noviembre de 2010, que viene a matizar determinados extremos de la resolución inicial. Así, en el Fundamento de Derecho Quinto se dice lo siguiente:
"Cuestión distinta de la naturaleza formal o material del defecto en que se ha incurrido, es la relativa a la mayor o menor gravedad del perjuicio causado, cuestión que no puede ser obviada a la hora de analizar la cuestión concreta de la que dimana el presente expediente. Se ha dicho anteriormente que el criterio utilizado por la ley y seguido por la jurisprudencia para determinar la anulabilidad del defecto formal era la existencia de un perjuicio efectivo ocasionado por la indefensión causada (art 63 LRJPAC). El mismo criterio debe seguirse para determinar tanto las consecuencias como la reacción administrativa ante un vicio o defecto material; por tanto, la gravedad debe ponderarse a efectos de determinar sus consecuencias. Así, no tiene la misma gravedad un defecto de naturaleza material en la aplicación de la norma tributaria que suponga declarar sujeto a gravamen una operación que no lo está o que se encuentra exenta, a un vicio material en la aplicación de la norma tributaria que suponga calificar una renta de trabajo lo que es de naturaleza profesional, o, en el ámbito del IVA calificar una operación como entrega de bienes en lugar de prestación de servicios, si nada de ello supone una modificación en el importe de la deuda tributaria. Por ello, al igual que en el vicio formal se valora el efecto de indefensión grave ocasionado en el mismo, como de forma reiterada ha sido declarado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, en el defecto material debe siempre tomarse en cuenta la gravedad del perjuicio ocasionado tanto respecto a las consecuencias, como respecto a la acción a desarrollar por la Administración para adecuar a Derecho su actividad concreta. Debe existir, por tanto, a la hora de calificar y analizar la incorrecta actuación administrativa, una proporción entre la consecuencia efectiva ocasionada al contribuyente -que en este caso, en la casi generalidad de los supuestos es inexistente- con la consecuencia jurídica que deba producir dicho defecto.
Por ello, del mismo modo que es evidente que el error o vicio incurrido no debe beneficiar nunca a quien lo ha ocasionado (en este caso la Administración), lo es también que la reacción del ordenamiento jurídico debe ser distinta en función del perjuicio efectivo ocasionado a un sujeto de derecho. De ahí que toda pretensión impugnatoria no sólo deba basarse en la mera infracción de una norma material o sustantiva, sino que debe existir una lesión efectiva en el derecho individual del sujeto, y es precisamente dicho derecho individual lesionado, el que al merecer protección por el ordenamiento jurídico, provocará y justificará la necesidad de una actuación administrativa dirigida a restituirlo. Por la misma razón, cuando el defecto incurrido no haya producido perjuicio alguno al interesado, la actuación administrativa dirigida a sanar dicho acto debería ser objeto de la máxima simplificación procedimental que el ordenamiento jurídico permita.
Como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en relación con un supuesto de liquidación anual: 'Pues bien, con estos antecedentes, y aunque la sentencia recurrida contempla una liquidación por IVA que suma los cuatro períodos impositivos, sin diferenciar los elementos de cada uno de ellos, no cabe apreciar la existencia de las identidades necesarias y menos que las sentencias comparadas hayan llegado a pronunciamientos distintos. En todo caso hay que reconocer que el modo de proceder de la Administración no causó perjuicio alguno al recurrente, pues se atendió a la fecha de la factura y al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción, beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses, al señalarse como día inicial el treinta de enero de 1993Â' (STS 18 de diciembre de 2008; rec. 53/2004)".
En este caso, si bien se han practicado las liquidaciones atendiendo a un periodo de liquidación anual, lo cierto es que se han tenido en cuenta los diferentes periodos de liquidación a efectos de la prescripción, y así se recoge en el informe ampliatorio del acta correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la actuaria señala que "Debe tenerse en cuenta que el 1º trimestre de 2003 no es objeto de comprobación por estar prescrito en el momento de inicio de las actuaciones, por lo que la base imponible no declarada de los tres trimestres del 2003 sujetos a comprobación (obtenida proporcionalmente) asciende a 311.975,75 euros", cuando previamente, en el cuadro en el que determina las bases imponibles no declaradas en los ejercicios 2003 a 2005, indica que la base imponible no declarada en 2003 asciende a 415.967,71 euros. Además, el cómputo de los intereses de demora ha resultado beneficioso para la reclamante, por ser inferiores a los que hubieran correspondido con la práctica de liquidaciones trimestrales, lo que supone, en los términos señalados por el Tribunal Supremo en la sentencia citada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que el modo de proceder de la Administración no ha causado perjuicio alguno a la reclamante».

Contra dicha resolución se interpuso recurso contencioso administrativo, que dio lugar a la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco con fecha 20 de noviembre de 2013, en la que se procede a desestimar dicho recurso. Pues bien, en el fundamento de derecho octavo de la sentencia se da respuesta a lo alegado en cuanto a la cuestión que nos ocupa, en los términos siguientes:

«OCTAVO.- La liquidación del IVA en periodos -anuales- que no corresponden con el período trimestral en que se devenga ese Impuesto no invalida su liquidación salvo que ese defecto, no meramente formal como da a entender la alegación del recurrente sobre el mejor conocimiento y contradicción de las liquidaciones practicadas trascienda al resultado "material" de esa actuación (cómputo del IVA devengado o de los intereses de demora) o a la propia prescripción de la acción liquidatoria.
No se ha dado ninguna razón para entender que estamos en alguno de esos supuestos invalidantes con la consecuencia de reponer las actuaciones administrativas al momento anterior a la comisión de tal infracción, según la doctrina expuesta por el TEAC en la resolución de 24-10-2010 dictada en el recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina interpuesto contra la resolución del mismo TEA de 29-6-2010, citada por el recurrente como amparo de su pretensión ( sentencia de esta Sala, entre otras, de 20 de abril de 2012; Rec. 683/ 2010 )».

Asimismo, debemos tener en cuenta en este contexto la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 14 de diciembre de 2016, en cuyo fundamento de derecho tercero se señala lo siguiente:
«Sentado lo anterior, y entrando a conocer de la denuncia sobre la práctica de liquidaciones anuales, en lugar de las trimestrales correspondientes a los periodos objeto de regularización, es de ver que se formula con la sola invocación de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 2 de junio de 2014 y 12 de julio de 2012 y la dictada el 15 de octubre de 2014 por el TSJ de Madrid, sin descender al caso en estudio, cuando, como viene manteniendo esta Sala y Sección ante alegatos similares, la liquidación anual puede ser valorada como mera irregularidad no invalidante por las razones que se apuntan, entre otras, en la sentencia nº 517/2013, de 4 de octubre (rec. nº 1411/2011), que dice:
"(¿) Como indica la STSJ de Baleares, sección 1ª, nº 916/2011, dictada en el rec. 204/2010, Roj STSJ BAL 1397/2011, en el fundamento de derecho segundo, sobre la improcedencia de la liquidación anual del IVA.
(…)
En definitiva la liquidación practicada por la Hacienda Foral respecto al IVA 2º,3º y 4º trimestre del 2004 y 2005, al hacerse sobre el año natural, sin detallar cada período trimestral, incide en defecto que vulnera el principio de neutralidad impositiva, debiendo anularse la liquidación practicada.
Con fundamento en las consideraciones expuestas, el recurso debe ser estimado, anulando las liquidaciones impugnadas, pero declarando el derecho de la Administración a la práctica de nuevas liquidaciones en relación con el tributo y periodos afectados, con dos limitaciones: la que impone la prescripción de los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, y la que impone el principio que prohíbe la reformatio in peius".
Ocurre sin embargo que la situación del caso en estudio no es similar a la examinada en los supuestos a que estas últimas resoluciones aluden y es que las razones que como hemos visto justifican el que las liquidaciones administrativas se acomoden a los períodos de la autoliquidación a que corresponden no tienen sentido cuando, como es el caso, la liquidación administrativa se practica precisamente al presentar la autoliquidación del último trimestre y el resumen anual puesto que con independencia de que se hiciese constar a qué período del año corresponde la liquidación administrativa al ser el resumen anual sobre el que se está actuando se va a obtener en todo caso el saldo final del ejercicio de la suerte de cuenta corriente que la tramitación del IVA implica.
En el supuesto en estudio los folios nº 7419 y 7587 muestran que es al presentar las autoliquidaciones finales y los resúmenes anuales de los ejercicios 2006 y 2007 que se practican las liquidaciones administrativas discutidas. Estas liquidaciones, dado el momento del año y fase de la gestión en el que se practican, necesariamente van a afectar al resultado final del ejercicio pues, como decimos, es el resumen anual el que las desencadena, y este hecho, el que se practiquen rectificando el resumen anual impide también que se den las situaciones que se pretenden evitar con la exigencia de que las liquidaciones administrativas se practiquen sobre el período de autoliquidación al que corresponden ya que si bien en esos supuestos la cuota resultante de cada mensualidad o trimestre, según los casos, podrá ir alterándose ¿incluso prescribir o resultar firme por otras razones- a lo largo del año hasta el momento final que será cuando se obtenga el resultado definitivo del ejercicio a compensar o deducir, tal situación no concurrirá cuando es el propio resumen anual el que se examina y modifica pues no hay ya riesgo de que el resultado final del ejercicio pueda ser otro a causa de no practicar las liquidaciones sobre la que corresponde a cada momento de autoliquidación ya que es el propio resultado final el que se está analizando. Por lo demás, el recurrente conoce a qué operaciones y período de liquidación obedecen las actuaciones administrativas y no señala en qué medida se ha podido ver perjudicado, en suma, la actuación se muestra inocua.
Incluso la situación beneficia a la recurrente puesto que los intereses se le exigen no desde el momento en que correspondiera según el período de autoliquidación sino desde la fecha correspondiente a la última autoliquidación anual ¿folios nº7587 y 7613-.
A modo de resumen, las liquidaciones anuales practicadas se evidencian inocuas puesto que el resultado último no hubiese sido otro si en lugar de anuales hubiesen sido mensuales o trimestrales. La parte conoce las operaciones a que corresponden y las fechas en que debieron haberse liquidado y no opone más que una defensa genérica, sin especificar si podía haber períodos prescritos o inatacables por otra razón. En tales supuestos es cuando sí puede resultar aplicable la doctrina a que se alude en la demanda y no en casos como el de autos. En este contexto, y sobre la autoliquidación del último período del año y la declaración resumen anual, la Administración liquida y obtiene el saldo que el cierre del ejercicio arroja. La liquidación anual se valora así como una irregularidad no invalidante por su intrascendencia pues el resultado hubiese sido el mismo en todo caso.
La similitud del supuesto enjuiciado en la sentencia transcrita, con el presente, en razón de que aquí también las liquidaciones se practican sobre las autoliquidaciones del último trimestre de los respectivos ejercicios y de los resúmenes anuales, y articulado en todo caso este motivo en el escrito rector del proceso en términos absolutamente abstractos, sin referir perjuicio o consecuencia derivados del carácter anual de las liquidaciones, lo abocan al fracaso, sin necesidad de añadir más consideraciones a las expuestas».

En el caso que nos ocupa, la actuación del Servicio de Gestión ha consistido en no admitir la deducción en su totalidad de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada por la reclamante en la adquisición de un vehículo, efectuada en el tercer trimestre del ejercicio 2012, permitiendo la deducción del 50% de dicha cuota. En dicha actuación se han detallado el origen de la regularización practicada, el motivo de la misma, el artículo aplicado, así como los importes de base imponible y cuota no deducibles. En la práctica de la liquidación se ha actuado sobre el resumen anual de dicho ejercicio, en lugar de sobre la declaración-liquidación correspondiente al tercer trimestre, si bien, tal como se señala en la referida sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 14 de diciembre de 2016, «al ser sobre el resumen anual sobre el que se está actuando se va a obtener en todo caso el saldo final del ejercicio», esto es, que la práctica de la liquidación en un periodo u otro da como resultado una misma cantidad a ingresar en cómputo anual. Asimismo, tal como se señala también en la misma sentencia, en estos casos la «situación beneficia a la recurrente puesto que los intereses se le exigen no desde el momento en que correspondiera según el periodo de autoliquidación sino desde la fecha correspondiente a la última autoliquidación anual». Cabe señalar, también, que la práctica de la liquidación en la forma señalada no ha tenido influencia alguna en la determinación de una posible prescripción, por lo que no ha supuesto lesión alguna a la reclamante por tal motivo. Además, en los términos señalados en la sentencia, «el recurrente conoce a qué operaciones y periodo de liquidación obedecen las actuaciones administrativas y no señala en qué medida se ha podido ver perjudicado, en suma, la actuación se muestra inocua».

De acuerdo con lo expuesto, debemos desestimar el motivo de impugnación analizado en este fundamento de derecho.

CUARTO.- En la segunda alegación, la reclamante defiende que la documentación solicitada para efectuar la regularización que ha dado lugar a la liquidación impugnada únicamente puede requerirse o en un procedimiento de comprobación limitada o en un procedimiento inspector. La reclamante señala que dicha información no es posible solicitarla en un procedimiento iniciado mediante autoliquidación o declaración, tal y como establece el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la sentencia número 465/2013, de 10 de septiembre, por lo que considera que nos encontramos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho contemplada en el artículo 224.1.e) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, tal como se señala en la sentencia número 283/2015, de 10 de junio, del mismo Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

El artículo 125 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que regula la revisión de autoliquidaciones y declaraciones en los procedimientos de gestión tributaria iniciados mediante autoliquidación o declaración, establece lo siguiente:
«1. La Administración tributaria podrá revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la documentación que se acompañe a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder.
2. A los efectos señalados en el apartado anterior, la Administración podrá requerir al obligado tributario la aclaración o justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la aportación de aquellos documentos cuya presentación fuera necesaria para la correcta aplicación del tributo. Asimismo podrá realizar actuaciones de comprobación de valores».

En cuanto al aspecto analizado, cabe traer a colación la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 29 de julio de 2015, en el recurso número 679/2014, que se fundó, entre otros motivos, en la extralimitación del Servicio de Gestión en el ejercicio de sus funciones. Pues bien, en el fundamento de derecho sexto de la sentencia se responde a dicha cuestión en los siguientes términos: «El Servicio de Gestión no ha extendido su comprobación a elementos no declarados o distintos a los declarados por el sujeto pasivo, y tampoco ha requerido la aportación de documentación obrante a disposición del recurrente o de terceros que solo pueda requerirse en los procedimientos de comprobación limitada o inspección, sino la documentación necesaria (copias de los libros de facturas emitidas y recibidas y de las facturas emitidas por determinadas sociedades, y memoria para la acreditación del destino y financiación de la vivienda) para la justificación de las declaraciones del IVA, en lo que se refiere al soportado y deducido por el sujeto pasivo; esto es, aquella documentación sin cuya presentación no puede determinarse la correcta aplicación del tributo (artículos 113, 125 y concordantes de la Norma Foral 2/2005)». En el expediente que dio lugar a dicha sentencia, el Servicio de Gestión había requerido, entre otra documentación, copia de los libros registro de facturas emitidas y recibidas y copia de las facturas recibidas de tres sociedades. Debe tenerse en cuenta, también, que la cuestión de fondo que se analizó en la sentencia, así como en la correspondiente reclamación económico-administrativa, se refería a la exclusión de derecho a la deducción de determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre ellas, la relativa al 50% de la cuota soportada en la adquisición de un vehículo.

En el caso que nos ocupa, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos efectuó un requerimiento a la reclamante a fin de que aportara copia de los libros registro de facturas emitidas y recibidas de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, y las facturas de inversión de los citados ejercicios. Como consecuencia de la comprobación de dicha documentación, se procedió a la práctica de la liquidación impugnada, en la que no se admite la deducción del 50% de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición de un vehículo, que la reclamante se había deducido en su totalidad.

Por lo tanto, resulta que en este caso nos encontramos ante un supuesto similar al analizado en la referida sentencia, esto es, la Administración se ha limitado a solicitar la documentación necesaria para verificar la correcta aplicación del tributo, a la vista de los datos consignados por la sociedad reclamante en las autoliquidaciones presentadas.

Cabe indicar, para finalizar este apartado, que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco citada por la reclamante se analiza un supuesto diferente al que nos ocupa y en ella se realizan unas consideraciones de carácter general que llevan en ese caso a la desestimación del recurso, que se basó, entre otros aspectos, en la extralimitación de las actuaciones del Servicio de Gestión.

En consecuencia, no cabe sino desestimar el segundo motivo de alegación formulado.

QUINTO.- El tercer motivo de alegación se refiere a la vulneración del principio de seguridad jurídica porque se desconoce el alcance de las actuaciones de la Administración tributaria.

Pues bien, basta con observar el contenido del expediente administrativo para desestimar este motivo de alegación. En efecto, el requerimiento de documentación efectuado con fecha 19 de enero de 2015 permite determinar perfectamente el objeto de la comprobación a efectuar, esto es, las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.

SEXTO.- El último motivo alegado contra la liquidación se refiere a la vulneración del principio de seguridad jurídica, por cuanto se desconoce el motivo de la liquidación provisional.

Pues bien, en el mismo sentido señalado en el fundamento de derecho anterior, el examen del expediente administrativo, en concreto, el Acuerdo dictado con fecha 23 de octubre de 2015, cuyo contenido se ha recogido en el fundamento de derecho, tercero, permite desestimar este motivo de alegación, puesto que en dicho Acuerdo se fundamenta expresamente la causa de la práctica de la liquidación impugnada. Cabe señalar que este argumento de la reclamante, acerca del desconocimiento del motivo de la liquidación, resulta contradictorio con el primer motivo de alegación, por cuanto que en este la reclamante ha especificado expresamente la operación que ha dado lugar a la regularización y centra la discusión en el periodo en que debía haberse realizado la misma.

SEPTIMO.- Una vez confirmada la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido queda por analizar la procedencia de la sanción derivada de la misma, impugnada en la reclamación número 2016/0179.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005 que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes. A continuación, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En el caso que nos ocupa, la reclamante dejo de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2012, actuación que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, podría constituir un supuesto de infracción tributaria.

En cuanto a las sanciones, la reclamante suscita dos cuestiones, por un lado, proclama de nuevo la nulidad de la liquidación provisional del periodo anual. Es decir, utiliza el mismo argumento opuesto frente a la liquidación principal que ha sido analizado en el fundamento de derecho tercero anterior, por lo que no remitimos al mismo para, de igual forma, desestimar esta pretensión.

Por otro lado, se refiere a la ausencia de motivación del elemento subjetivo. Así, manifiesta que el acuerdo sancionador hace referencia al incumplimiento cometido (elemento objetivo) pero no hace mención alguna al elemento subjetivo; y que debe tenerse en cuenta que, tal y como establece el artículo 188 de la Norma Foral General Tributaria, en las infracciones tributarias concurren ambos elementos, de modo que la simple invocación a los hechos resulta inadecuada parea evidenciar la existencia de culpabilidad. Asimismo, recuerda que el artículo 101.2 de la NFGT, exige que sea la Administración tributaria la que pruebe tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo e invoca la presunción de inocencia que establece el artículo 24 de la Constitución. Se refiere, al respecto a diversas sentencias y finaliza el escrito señalando que el Servicio de Gestión no ha hecho sino utilizar fórmulas generalizadas o estereotipadas que resultan insuficientes, ya que con las mismas no se prueba la culpabilidad que dicho principio de presunción de inocencia exige para poder sancionar una determinada conducta.

En cuanto a la culpabilidad hay que indicar que el artículo 184 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del Artículo 35 de esta Norma Foral podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos, y que la actuación de los obligados tributarios se presume realizada siempre de buena fe. Por lo tanto, corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. En este sentido, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo que recuerdan el consolidado criterio jurisprudencial según el cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad; así como que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, como indica el propio Tribunal Supremo en su sentencia 2994/2014, de 10 de julio.

También en la normativa se hace referencia a la interpretación razonable, cuando el artículo 184.2 de la Norma Foral 2/2005 contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones; y e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y se establece en el mismo apartado 2 que se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, la actuación de la aquí reclamante no cabe encuadrarla en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad que prevé la normativa referida en el párrafo precedente, puesto que, a la vista del expediente administrativo, no se da ninguna de las circunstancias a las que se refieren los supuestos a), b), c) y e) y porque, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes, consideramos que puede afirmarse que la ahora reclamante no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y que su actuación no obedece a una interpretación razonable de la norma, que en cualquier caso tampoco ha sido alegada.

En cuanto a la falta de motivación alegada, hay que precisar en primer lugar que, al haberse utilizado el procedimiento abreviado y no presentar la reclamante alegación alguna ante el inicio del expediente sancionador, la resolución sancionadora propiamente dicha no existe, aunque, de conformidad con lo previsto en el apartado 2 del artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria, se entendió notificada en los términos de la propuesta una vez finalizado el plazo de alegaciones. Por lo tanto, partimos de que no se dictó en este caso la resolución expresa del procedimiento sancionador a que se refiere el apartado 3 del artículo 217 de la misma Norma Foral.

Por otro lado, debemos señalar que en el documento de inicio del expediente sancionador sí se otorgó a la reclamante plazo para formular las alegaciones que conforme a derecho estimase oportunas, sin que, como ya hemos indicado, hiciese uso del mismo, por lo que, teniendo en cuenta el motivo de la regularización que hemos confirmado en los fundamentos de derecho precedentes, difícilmente pudo apreciarse por parte del Servicio de Gestión que existiera alguna causa para excluir la responsabilidad.

En este sentido cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo 1473/2004, de 4 de marzo, en la que dice lo siguiente:

«De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquéllos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento».

La falta de alegaciones en el expediente sancionador ha sido destacada también por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en varias sentencias que confirman resoluciones de este Tribunal en las que no apreciamos la falta de motivación alegada con el mismo criterio expuesto en los párrafos anteriores,. Así, en la sentencia 53/2014, de 29 de enero, que resuelve un recurso en el que se invocó la presunción de inocencia y se alegó que la sanción no había sido motivada, y que confirma la resolución 30124 de este Tribunal, de 17 de noviembre de 2011, dice lo siguiente: «Y la resolución expresó en términos suficientemente claros el precepto vulnerado, y se indicaba que en el expediente se encuentran todos los elementos de hecho necesarios, lo que quedaba claro con el relato que se acompañó a la liquidación provisional (f.11-12 e.a). No puede por ello compartirse el argumento relativo a la falta de motivación, debiendo reiterar que la parte recurrente no presentó alegaciones ante la propuesta de sanción, ni recurso de reposición».

Asimismo, en la sentencia 454/2012, de 11 de julio, en la que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco confirma la resolución de este Tribunal número 29377, de 29 de septiembre de 2010, se concluye que «acreditado por la Administración que la autoliquidación no incluía la totalidad de los ingresos de la actividad económica, al recurrente le correspondía la carga alegatoria que pudiera excluir la imputación siquiera a título de simple negligencia, puesto que la liquidación provisional se sustentaba en la afirmación acreditada de que existían una serie de ingresos no incluidos en la autoliquidación». También lo consideró así en otras sentencias anteriores, como la número 460/2009, de 1 de julio de 2009, –que confirma la resolución 26922, de 19 de octubre de 2006– en la que señala que «se ha constatado la falta de ingreso de la cuota, sin que se haya acreditado ningún elemento de descargo, que pudiera llevar a una declaración de no existencia de responsabilidad administrativa».

En cualquier caso, en relación con la alegación de falta de motivación efectuada en esta instancia por la reclamante, podemos remitirnos también a lo resuelto en otra sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, la número 888/2011, de fecha 15 de diciembre de 2011, que confirma la resolución 28576 de este Tribunal, de 29 de julio de 2009, en la que tampoco apreciamos falta de motivación en otro caso en el que asimismo no se habían presentado alegaciones. En dicha sentencia, además de recordar la doctrina del Tribunal Supremo a la que antes nos hemos referido, que vincula la culpabilidad a la circunstancia de que la conducta del sujeto infractor no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, dice que «se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes» y destaca, para terminar, que «peca de inconcreción la demanda, limitada a la exposición de doctrina general acerca de la culpabilidad, sin ponerla en relación con el caso concreto que se debate, lo que de por sí es suficiente para el mantenimiento de la sanción», circunstancia esta última que también se aprecia en el caso que nos ocupa.

Para terminar cabe hacer referencia a algunos pronunciamientos judiciales que, tal y como este Tribunal ha considerado en este caso, han concluido sobre la procedencia de la sanción al apreciar la culpa atendiendo a las circunstancias concurrentes. Así, en sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010, se señala que «Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria».

Podemos citar también algunas sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en las que se pronuncia sobre el tema de la culpa en las infracciones y sanciones tributarias, que consideramos aplicables al caso que nos ocupa. Así, en la sentencia número 373/2014, de 24 de julio –que confirma la resolución 30713, de 19 de diciembre de 2012, de este Tribunal–, se indica: «Echa de menos la defensa actora un análisis culpabilístico específico, sin embargo, conforme ha declarado esta Sala y Sección ante alegatos similares, dejando constancia el expediente de la causa del incumplimiento, como lo es la reseñada, aun sin contener un juicio preciso sobre la culpabilidad del contribuyente, debe considerarse suficiente a efectos de dar por cumplido el requisito de motivación, toda vez que pone de manifiesto los datos fácticos y jurídicos de los que se infiere la concurrencia del elemento subjetivo en cuestión».

Y en la sentencia número 742/2008, de 20 de octubre, –que confirma la resolución 27091, de 25 de enero de 2007–, que resuelve un recurso en el que también se alegó ausencia de culpabilidad, indica el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, al igual que en otras sentencias, que «el juicio de culpabilidad ha de tenerse por válidamente asentado y deducible del conjunto de hechos acreditados y actuaciones libres y voluntarias del sujeto pasivo de que la Administración ofrece el oportuno detalle y concreción en las actuaciones sancionadoras, sin empleo de estereotipos ni fórmulas rituales o estandarizadas».

A la vista de todo lo expuesto, una vez constatados los elementos objetivo y subjetivo en la sanción impuesta, dado que la falta de ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen infracciones sancionables de acuerdo con la normativa señalada, y que no se aprecia por este Tribunal que concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 184 de la Norma Foral 2/2005 antes referido, se confirma la procedencia de la sanción impugnada.

Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2016/0039 y 2016/0179 interpuestas por D. **********, con NIF**********, en nombre y representación de **********, SL, con NIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos y Tributos Medioambientales de fecha 3 de diciembre de 2015, por el que practica la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo anual del ejercicio 2012; así como la sanción derivada de la misma.