Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa 34.228 del 14 de Junio de 2018

IRPF 2012-2015. RENDIMIENTOS ACTIVIDADES ECONÓMICAS. DENTISTA. GASTOS DEDUCIBLES. REMUNERACIONES CÓNYUGE. PRUEBA. Remuneraciones satisfechas a su cónyuge, en concepto de sueldo y cotizaciones a la Seguridad Social. Se ha acreditado que la cónyuge del reclamante ha trabajado en régimen de dependencia laboral en la actividad de la que él es titular, a pesar de que la Seguridad Social la ha encuadrado en el régimen de autónomos, como colaborador familiar. Se cumplen los requisitos para la aplicación de la regla especial establecida en el artículo 28.2ª de la de la Norma. ESTIMAR.

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

LEHENDAKARIA/PRESIDENTE
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IDAZKARIA/SECRETARIO
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BOKALAK/VOCALES
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Reclamaciones nos:
2017/0023, 2017/0024, 2017/0025 y 2017/0026


RESOLUCIÓN Nº 34228


En Donostia/San Sebastián a 14 de junio de 2018.


La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2017/0023, 2017/0024, 2017/0025 y 2017/0026, interpuestas contra los siguientes actos:

Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de noviembre de 2016, por los que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.


Reclamante:

****** (NIF ******)



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 10 de enero de 2017 se interponen las presentes reclamaciones, en las que el reclamante muestra su disconformidad con los Acuerdos impugnados, y se reserva el derecho a efectuar alegaciones tras la puesta de manifiesto el expediente administrativo.

SEGUNDO.- Con fecha 16 de enero de 2017, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones citadas, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo correspondiente a las reclamaciones interpuestas, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 15 de marzo de 2017 presenta un escrito, en el que además de presentar alegaciones, solicita la práctica de prueba. Este Tribunal consideró pertinente que se certificase por parte de la Tesorería General de la Seguridad Social, el Régimen de afiliación en que se encontraba encuadrada D.ª ******, y si esta figuraba como ?colaborador de trabajador autónomo?.

Señala el reclamante que la cuestión debatida se centra en la procedencia de la admisión como gasto deducible de la actividad profesional ejercida por él de los sueldos y de las cotizaciones por el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de su cónyuge, Dª. ******.

En relación a esta cuestión, defiende la procedencia de la deducción de dichos gastos, ya que, según expone, su cónyuge colabora de forma habitual y directa en la actividad ejercida, no requiriéndose expresamente por la normativa del Impuesto la afiliación al Régimen General de la Seguridad Social en supuestos como el presente, en el que es la propia Tesorería la que no admite el alta en dicho régimen.

El reclamante se ampara en la segunda regla especial del artículo 28 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa. A este respecto, aduce la existencia de contrato laboral y afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, y se basa en el criterio seguido por la Tesorería General de la Seguridad Social en cuanto a la inclusión de su esposa, la postura del Tribunal Constitucional respecto a la diferencia de trato en lo que se refiere al encuadramiento de familiares en la Seguridad Social, el criterio mantenido por diversos Tribunales Superiores de Justicia, el reconocimiento de relación laboral por la Inspección de los Tributos del Territorio Histórico de Gipuzkoa, además de la existencia de otras pruebas que acreditan, en su opinión, la existencia de una relación laboral entre él y su cónyuge.

CUARTO.- Una vez practicada la prueba solicitada, se incorporó al expediente la respuesta dada por la Tesorería General de la Seguridad Social y se informó al reclamante de que, a la vista de la información remitida, se consideraba que no resultaba necesaria la práctica del resto de la prueba que solicitaba, dado que esta no hacía sino redundar en la cuestión a la que se refería la información remitida.

QUINTO.- No obstante, a la vista de la prueba efectuada, el reclamante consideró que esta no contestaba a su petición de prueba efectuada, por lo que procedió nuevamente a cursar la solicitud probatoria propuesta, mediante escrito de fecha 26 de julio de 2017, en el cual reitera su petición, de efectuar una nueva solicitud a la Tesorería General de la Seguridad Social para que esta señalara cuál era el encuadramiento correcto que correspondería a D.ª ******, y para que se remitiera un determinado expediente de afiliación. Dicha solicitud fue denegada por este Tribunal, al considerar que se presupone que el régimen en el cual se encontraba encuadrada su cónyuge es el que le correspondía.

SEXTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del contenido del expediente administrativo resulta que el aquí reclamante presentó las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, en modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, con un resultado a ingresar de 11.381,12 euros, 7.300,76 euros, 5.466,38 euros y 2.771,81 euros, respectivamente.

Con fecha 19 de julio de 2016, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, propone la práctica de sendas liquidaciones provisionales por importes de 6.248,35 euros, 7.064,12 euros, 6.327,43 euros y 7.043,04 euros a ingresar, respectivamente, por el impuesto y ejercicios citados, en las que se modifica el rendimiento de la actividad económica ejercida por el reclamante, excluyendo como gasto las cantidades consignadas en los apartados de ?Sueldos y Salarios? y ?Seguridad Social a cargo de la Empresa? relativos a su cónyuge. El Servicio de Gestión basa su decisión en que el contribuyente no ha acreditado los requisitos que exige el artículo 28.2ª de la Norma Foral 10/2006, así como del artículo 27.2ª de la Norma Foral 3/2014, vigente desde el día 1 de enero de 2014.

Contra dichas propuestas, el reclamante presenta un escrito de alegaciones, con fecha 12 de agosto de 2016, las cuales fueron desestimadas por los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 27 de septiembre de 2016, y en consecuencia, se procedió a la emisión de las liquidaciones provisionales correspondientes.

Contra dichas liquidaciones provisionales, el reclamante interpone recurso de reposición en similares términos a los manifestados ante esta instancia, el cual fue desestimado por los Acuerdos de fecha 29 de noviembre de 2016, impugnados ante este Tribunal.

TERCERO.- La cuestión a analizar en las presentes reclamaciones consiste en determinar si procede considerar como gasto deducible, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de la que es titular el reclamante, las remuneraciones satisfechas a su cónyuge, en concepto de sueldo y cotizaciones a la Seguridad Social en el régimen especial de trabajadores autónomos, como colaborador.

A este respecto, establece el artículo 28 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable en los ejercicios 2012 y 2013, así como el artículo 27 de la Norma Foral 3/2014, aplicable en los ejercicios 2014 y 2015, como 2ª regla especial para la determinación del rendimiento neto en la modalidad normal del método de estimación directa, que ?cuando resulte debidamente acreditado, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores, en concepto de rendimientos de trabajo, a todos los efectos tributarios?.

Vemos, por tanto, que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece los siguientes requisitos para poder resultar deducibles las cantidades satisfechas al cónyuge que convive con el sujeto pasivo titular de la actividad: en primer lugar, que quede acreditado que el cónyuge trabaja de manera habitual y continuada en la actividad ejercida por el titular, para lo cual se exige que exista el oportuno contrato de trabajo, así como la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social; y en segundo lugar, que las retribuciones abonadas no sean superiores a las de mercado, de acuerdo con la cualificación profesional y el trabajo desempeñado por parte del cónyuge del titular.

Asimismo, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 101.2 de la Norma Foral 2/2005, que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta asimismo aplicable en los procedimientos de revisión por remisión expresa al mismo del artículo 220 de la misma Norma Foral.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos excluye de los gastos de la actividad del reclamante el sueldo y las cotizaciones a la Seguridad Social de su cónyuge, al considerar que no se cumplen los requisitos mencionados, para poder computar dichas partidas como gasto de la actividad ejercida por aquel.

En relación con este último extremo, el citado Servicio se basa en que ?el requisito de afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social hay que entenderlo referido al régimen general, o a aquellos regímenes especiales aplicables a determinados sectores de trabajadores por cuenta ajena: el agrario, el de trabajadores del mar, el de empleados del hogar, etc., es decir, que la afiliación a la Seguridad Social deberá realizarse a través del régimen que como trabajador por cuenta ajena le corresponda, no siendo válida la afiliación al régimen especial de trabajadores autónomos, ya que este no permite la afiliación de asalariados?.

En cuanto al requisito de la existencia de contrato laboral, el Servicio de Gestión argumenta inicialmente que no consta su existencia, y que en cualquier caso resultaría incoherente con la afiliación al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, para luego resolver que el contrato aportado, que no presenta ningún sello oficial, ofrece poco valor probatorio, puesto que se produce en el ámbito de las relaciones familiares de parentesco.

De la práctica de prueba realizada, la Tesorería General de la Seguridad Social ha informado que la cónyuge del reclamante se encuentra encuadrada en el Régimen Especial de la Seguridad Social de Trabajadores Autónomos desde el 1 de octubre de 2006, como colaborador familiar del reclamante.

Por su parte, el reclamante manifiesta que, si bien anteriormente, en periodos que van desde 1991 a 1994 y 1995 a 2004, formalizó dos contratos laborales con sus correspondientes prórrogas, a su cónyuge, quedando esta encuadrada en ambos casos en el Régimen General de la Seguridad Social, cuando, a finales del 2006 formalizó un nuevo contrato, la Tesorería General de la Seguridad Social obligó a cursar el alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, cambiando el criterio que había mantenido con anterioridad.

En apoyo de sus alegaciones, el reclamante menciona la consulta tributaria de la Dirección General de Tributos nº 1873-00, de 24 de octubre de 2000, en la cual se señala lo siguiente: ?la posibilidad de que la Seguridad Social pudiera no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al Régimen General, rechazando por escrito la solicitud incluyéndolos en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ha llevado a este Centro directivo a interpretar en dicho supuesto que si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos del mencionado artículo 28, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto de deducible?.

A este respecto, debemos señalar que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se ha pronunciado en el mismo sentido, en consultas más recientes, como la V2865-11, de 5 de diciembre de 2011, que ante la situación descrita por el reclamante respecto a la negativa a no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al régimen general, considera que ?si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible?, añadiendo que ?en correspondencia con esta calificación, las retribuciones obtenidas por el cónyuge e hijos menores tendrán para estos la consideración de rendimientos del trabajo, rendimientos que estarán sometidos a la retención por el titular de la actividad económica?. Esta interpretación se ha reiterado recientemente, en la consulta vinculante nº V0640-18, de 12 de marzo de 2018.

El reclamante hace referencia también a la jurisprudencia favorable a la admisión de dicho gasto, en concreto, a las sentencias de 29 de junio de 2007 y 31 de octubre de 2007 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 10 de diciembre de 2015 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y de 26 de febrero de 2016 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en la sentencia número 39/2011, de 19 de enero de 2011, en un caso similar al planteado en la presente reclamación. En ella se admite, a pesar de que ?no existía un contrato laboral por ser autónoma?, la deducibilidad de los gastos por el concepto de sueldos, salarios y gastos de la Seguridad Social en relación con los importes abonados a la madre de la demandante, ?quien ha de partirse que desarrolló su actividad como autónoma, como colaboradora en la Administración de Loterías, habiendo estado dada de alta en el régimen especial de la Seguridad Social autónomos, como queda acreditado documentalmente en las actuaciones, en concreto con la documentación aportada con la demanda, quedando acreditado que recibió de la Administración de Loterías, regentada por la demandante, las cantidades discutidas, además de que queda acreditado documentalmente que en relación con lo que recibió Leticia lo declaró como ingresos del trabajo en sus declaraciones del IRPF?.

Por otra parte, en apoyo a su pretensión, el reclamante hace alusión a que en fecha 11 de octubre de 2011, la Subdirección General de Inspección de los Tributos del Territorio Histórico de Gipuzkoa le solicitó información con trascendencia tributaria sobre el detalle de los servicios profesionales prestados durante el año 2010, así como las condiciones en las que se realizaron dichos servicios. A este respecto, consta en diligencia las manifestaciones realizadas por el reclamante, donde figura que tiene dos auxiliares, siendo una de ellas su cónyuge, la cual, según figura en el documento nº 16 aportado, ?realiza tareas de auxiliar (teléfono?), así como trabajos sencillos de prótesis que no precisan de maquinaria especializada (tiene el título de protésico dental)?.

Pues bien, el reclamante, a efectos probatorios de sus alegaciones relativas al trabajo efectivo realizado por su cónyuge en la actividad de la que él es titular, aporta numerosas declaraciones escritas de empleadas y pacientes, para corroborar la presencia de su cónyuge en la consulta y describir las tareas desarrolladas por la misma.

A la vista de todo lo expuesto, este Tribunal considera que, en el presente caso, el reclamante, mediante la documentación aportada, entre la que se encuentran asimismo las transferencias bancarias relativas al pago de las nóminas a su cónyuge, junto con las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentadas por esta (en las que se declaran las cantidades controvertidas como rendimientos del trabajo), ha acreditado que su cónyuge ha trabajado en régimen de dependencia laboral en la actividad de la que él es titular, a pesar de que la Seguridad Social la ha encuadrado en el régimen especial de autónomos como colaborador familiar. Ello, unido al hecho no discutido de que las cantidades percibidas por su cónyuge no suponen una retribución superior a la de mercado correspondiente a su cualificación profesional y trabajo desempeñado por la misma, hace que se cumplan los requisitos para la aplicación de la regla especial establecida en el artículo 28.2ª de la de la Norma Foral 10/2006, así como del artículo 27.2ª de la Norma Foral 3/2014.

En consecuencia, debemos declarar la deducibilidad, para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el reclamante, tanto de las retribuciones satisfechas a su cónyuge, como de las cantidades abonadas a la Seguridad Social en relación con la misma, cantidades que tienen la consideración para ella de rendimientos del trabajo, tal y como se consignó en las autoliquidaciones presentadas por ambos, por lo que debemos declarar no conformes a derecho las liquidaciones provisionales practicadas por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2017/0023, 2017/0024, 2017/0025 y 2017/0026 interpuestas por D. ,****** con NIF****** , anulando los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de noviembre de 2016, así como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.