Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 34.234 de 14 de Junio de 2018
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 34.234 de 14 de Junio de 2018

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa

Fecha: 14/06/2018

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Normativa

ART. 31, 32, 116.4, 228 NF2/2005

Resumen

IRPF 2011-2012-2013. DEUDA TRIBUTARIA. INTERESES DE DEMORA. Devoluciones efectuadas como consecuencia de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones en relación con la exención por trabajos realizados en el extranjero. Distinción entre devolución derivada de la normativa del tributo y devolución de ingresos indebidos. No procede el abono de intereses de demora por devolución de ingresos indebidos, ya que se trata de una devolución derivada de la normativa del tributo. DESESTIMAR.

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS


LEHENDAKARIA/PRESIDENTE
******

IDAZKARIA/SECRETARIO
******



BOKALAK/VOCALES
******
******
******
******


Reclamaciones nos:
2017/0072, 2017/0073 y 2017/0074.



RESOLUCIÓN Nº 34234


En Donostia/San Sebastián a 14 de junio de 2018.


La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2017/0072, 2017/0073 y 2017/0074, interpuestas contra los siguientes actos:

Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 10 de enero de 2017, por los que se practican liquidaciones provisionales en relación con las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, en lo que respecta a los intereses de demora.


Reclamante:

D.****** (NIF ****** )

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 9 de febrero de 2017 se interponen las presentes reclamaciones económico-administrativas, mediante escrito en el que el reclamante solicita el abono de los intereses de demora correspondientes a las cuotas adicionales devueltas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011 (7.065,46 euros), 2012 (9.128,96 euros) y 2013 (10.416,03 euros), debido a la aplicación de la exención por rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero. El reclamante considera que se trata de devoluciones de ingresos indebidos, por lo que el período de devengo de los intereses abarcaría desde la fecha en la que se realizaron dichos ingresos indebidos hasta la fecha en la que se ordenaron los pagos de las devoluciones.

En apoyo de su pretensión, adjunta una serie de sentencias en las que se analizan las diferencias existentes entre las devoluciones derivadas de la normativa del tributo y las devoluciones de ingresos indebidos, para concluir manifestando que "se entiende que estamos ante la devolución de un ingreso indebido, toda vez que no se trata de una cantidad ingresada o soportada debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo, tal y como se define en el artículo 31 de la NFGT, sino de la devolución de las retenciones que ya en su origen, como consecuencia de la aplicación del artículo 9.17 de la NFIRPF, eran indebidas".

SEGUNDO.- Con fecha 16 de febrero de 2017 se procede a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Con fecha 29 de marzo de 2017, tras poner de manifiesto al reclamante la recepción por este Tribunal de los Acuerdos del Jefe del Servicio de Impuestos Directos de fecha 2 de marzo de 2017, por los que se acuerda el abono de intereses de demora solicitado, el reclamante comunica su deseo de mantener las presentes reclamaciones, por no estar conforme con dicho cálculo, puesto que considera que el período de devengo se inicia en la fecha en la que se realizaron los ingresos indebidos y finaliza en la fecha en la que se ordenaron los pagos de las devoluciones.

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que el ahora reclamante presentó la autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011 y aceptó las propuestas de autoliquidación del mismo impuesto correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013, con unos resultados a devolver de 328,73 euros, 1.868,44 euros y 2.862,91 euros, respectivamente.

Posteriormente, con fecha 17 de junio de 2016, el reclamante presenta sendas instancias de rectificación de las autoliquidaciones de los citados ejercicios, en las que solicita la aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero; y que, en consecuencia, le sean devueltas las cantidades pertinentes, con los intereses que, en su caso, le puedan corresponder. Como prueba de su pretensión, el reclamante presentó sendas certificaciones emitidas por la empresa empleadora referentes a los ejercicios objeto de controversia, en las que se certifican los días e importes que debieran resultar exentos de tributación.

En respuesta a dichas solicitudes, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó sendos Acuerdos, de fecha 10 de enero de 2017, impugnados ante esta instancia, en los que, examinada la documentación adjuntada, así como los datos obrantes en el citado Servicio, se resuelve estimar la solicitud de reconocimiento de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero en los ejercicios referidos, modificando el apartado de los rendimientos del trabajo. No obstante, el Servicio de Gestión ajusta la cantidad solicitada por el reclamante al nuevo importe declarado por la empresa como exenta de tributación. En consecuencia, se reconocen unas cuotas a devolver de 7.065,46 euros para el ejercicio 2011, 9.128,96 euros para el 2012 y 10.416,03 euros para el 2013, sin incluir, en ninguno de los ejercicios, los correspondientes intereses de demora.

Con fecha 2 de marzo de 2017, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó sendos Acuerdos en los que se procede al cálculo de los intereses de demora sobre las cuotas adicionales devueltas correspondientes a los ejercicios citados, calculados desde el 17 de diciembre de 2016 hasta el 11 de enero de 2017 y dando como resultado unos importes de 17,42 euros, 22,51 euros y 25,68 euros, respectivamente.

TERCERO.- La cuestión litigiosa en las presentes reclamaciones se centra en determinar la cuantía de los intereses de demora sobre los importes a devolver reconocidos por el Servicio de Gestión como consecuencia de la solicitud de rectificación solicitada por el reclamante, concretamente el periodo que debe computarse para su cálculo.

En relación con esta cuestión, el apartado 4 del artículo 116 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, dispone lo siguiente:

"4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del Artículo 26 de esta Norma Foral sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.

A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del Artículo 32 de esta Norma Foral".

Pues bien, a la vista de la normativa aplicable, resulta que la cuestión planteada se centra en determinar si las devoluciones reconocidas por el Servicio de Gestión a instancias del reclamante son, en los términos utilizados por el referido artículo 116 en su apartado 4, "una devolución derivada de la normativa del tributo" o "una devolución de ingreso indebido", puesto que en el primer caso únicamente procede el abono de intereses si la devolución se ordena pasados más de seis meses desde la solicitud de rectificación, y en el segundo caso procede el abono desde la fecha del ingreso.

A este respecto, el artículo 31 de la citada Norma Foral regula las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, en los siguientes términos:

"1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el Artículo 26 de esta Norma Foral, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se adopte el acuerdo en que se reconozca el derecho a percibir la correspondiente devolución".

Y por lo que respecta a la devolución de ingresos indebidos, el artículo 32 de la misma Norma Foral dispone lo siguiente:

"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en la Hacienda Pública con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 228 de esta Norma Foral.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el Artículo 26 de esta Norma Foral sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se adopte el acuerdo en que se reconozca el derecho a percibir la correspondiente devolución.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.

3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores".

A la vista de la normativa expuesta, y entrando al fondo de la cuestión litigiosa, en concreto, en relación con los dos conceptos anteriormente indicados, podemos afirmar que, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estaremos ante una devolución derivada de la normativa del tributo cuando la misma resulte de la diferencia entre la cuota líquida y las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados; y estaremos ante una devolución de un ingreso indebido cuando lo que resulte a devolver sea parte o la totalidad de la cuota líquida. Dicho de otra manera, la devolución que da lugar a la rectificación de la autoliquidación se considerará derivada de la normativa del tributo cuando la autoliquidación inicial hubiese arrojado un resultado a devolver; y se considerará devolución de ingreso indebido si la autoliquidación fue a ingresar, en la medida en que su importe no supere al del ingreso.

En este sentido podemos hacer referencia a Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2012 que, aunque en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, trata la cuestión aquí debatida y desestima el recurso de casación, en el que "la recurrente argumenta que su pretensión de cobro de intereses de demora debe tramitarse por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, negando la existencia de franquicia de seis meses prevista en el art. 115 de la LIVA", en la que en la sentencia de instancia se fundamenta la desestimación de los intereses de demora. Así, señala el Tribunal Supremo que "con respecto a los intereses moratorios, esta Sala comparte el criterio de la instancia, pues su solicitud y cálculo debe remitirnos al régimen de devoluciones propias de la normativa de cada tributo, en el presente supuesto el propio de la Ley del IVA, en particular a lo dispuesto en su art. 115, debiendo señalarse que no se produjo ingreso alguno derivado de la autoliquidación del IVA referenciado (…) Por ello, estamos ante una solicitud de rectificación de una declaración-liquidación presentada inicialmente con saldo favorable al contribuyente, saldo que se incrementó como consecuencia de la estimación de la solicitud de rectificación del caso, lo que implica atender a lo dispuesto en el art. 115 LIVA, párrafo tercero (…) Si la recurrente propugna la aplicación de la Ley 58/2003, General Tributaria, deberá atenerse a lo dispuesto en el art. 120.3 (…)". Hemos de indicar que el contenido del citado artículo 120.3 es equivalente al del artículo 116.4 de la Norma Foral General Tributaria, y que lo que regula el artículo 115 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido son los supuestos generales de devolución, consecuencia de que la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas.

El Tribunal Supremo confirma con dicha sentencia el criterio sostenido por la Audiencia Nacional en la sentencia de instancia, de fecha 18 de marzo de 2009, en la que a su vez reproduce lo manifestado en sentencia de 30 de marzo de 2007, y señala que "tratándose como se trata de la rectificación de una declaración-liquidación presentada inicialmente con saldo favorable al interesado, saldo que se incrementó como consecuencia de la estimación de la solicitud de rectificación del caso, el supuesto entraría en el ámbito del artículo 115 LIVA, párrafo tercero, y por tanto, resulta plenamente conforme a derecho el no reconocimiento de los intereses de demora pretendidos por la actora, como con toda claridad resulta hoy del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria".

Y en el mismo sentido podemos citar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 15 de enero de 2013, en la que, tras referirse a la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2012, así como a los artículos 31, 32 y 120.3 de la Ley 58/2003, dice que "la jurisprudencia y normas legales antes transcritas ponen de manifiesto que si el resultado de la autoliquidación del sujeto pasivo fue a ingresar y de la regularización resulta una cantidad a devolver, el interés de demora sobre la cantidad ingresada se devenga desde la fecha del ingreso hasta la fecha de la ordenación del pago, mientras que el interés sobre la devolución resultante de la rectificación de la autoliquidación se devenga desde el transcurso de los seis meses siguientes a la presentación de la solicitud de rectificación".

Así, en el caso que nos ocupa, tal y como hemos dejado constancia en el fundamento de derecho segundo, las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 presentadas por el reclamante resultaron a devolver, por lo que, atendiendo al criterio expuesto, las devoluciones que originan su rectificación se entienden derivadas de la normativa del impuesto. En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 116 de la Norma Foral General Tributaria, únicamente procedería el abono de intereses si las devoluciones fueron ordenadas pasados más de seis meses desde las solicitudes de rectificación por causa imputable a la Administración tributaria.

A este respecto, consta en el expediente administrativo que el reclamante presentó sendas instancias de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 con fecha 17 de junio de 2016, en las que solicitaba la aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, así como la devolución de las cantidades pertinentes, con los intereses que, en su caso, pudieran corresponder. También constan en el expediente sendas liquidaciones provisionales en las que se excluyen los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, practicadas con fecha 10 de enero de 2017 y comunicaciones de abono de intereses de demora para los ejercicios referenciados –actuación posterior a la presentación de las presentes reclamaciones–, de fecha 2 de marzo de 2017, que se calculan una vez transcurridos los 6 meses desde la recepción de las instancias de rectificación, es decir, desde el 17 de diciembre de 2016.

Ante esta situación, el reclamante comunica su intención de mantener las presentes reclamaciones, por no estar conforme con la devolución de los intereses de demora acordada por el Servicio de Gestión, ya que considera que el período de devengo de los mismos debiera ser desde la fecha en la que se realizaron los ingresos indebidos hasta la fecha en la que se ordenaron los pagos de las devoluciones.

En este sentido, el razonamiento del reclamante se basa en varias sentencias, con base en las cuales llega a la conclusión de que se trata de un ingreso indebido, ya que, a su entender, la devolución de las retenciones que solicita ya eran en su origen indebidas, por tratarse de rentas exentas. Por lo tanto, concluye diciendo que lo que se está devolviendo es la cuota del Impuesto que, en parte, fue, en un primer momento, indebidamente retenida y, en última instancia, no devuelta en el momento de la presentación de la autoliquidación.

Respecto a esta alegación, cabe señalar que, en el caso en el que las retenciones hubieran sido indebidas en el momento en el que se practicaron, el reclamante debió impugnarla en su momento –cosa que no hizo–, ya que posteriormente, en la fase de aplicación de la mecánica del impuesto, en la que se calcula la cuota líquida, el importe a devolver no tiene por qué coincidir con la retención que en su caso se hubiera practicado sobre los importes objeto de aplicación de la exención solicitada.

Y en relación a las sentencias alegadas por el reclamante, debemos manifestar que no se refieren a casos idénticos al aquí analizado, no compartimos lo establecido en algunas, y en todo caso, consideremos aplicables las sentencias a las que hemos hecho referencia en este fundamento de derecho, a las cuales nos remitimos.

A la vista de todo lo expuesto, debemos confirmar la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, en la que se aplican los intereses de demora correspondientes a las devoluciones derivadas de la normativa del tributo.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente

RESOLUCIÓN

ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2017/0072, 2017/0073 y 2017/0074, interpuestas por D.****** , con NIF ******, confirmando los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 10 de enero 2017 por los que se estiman las instancias de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, así como los Acuerdos del mismo órgano de fecha 2 de marzo de 2017, por los que se liquidan los intereses de demora en relación con las citadas instancias de rectificación.

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