Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 34605 de 11 de Abril de 2019
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 34605 de 11 de Abril de 2019

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Relacionados:

Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa

Fecha: 11/04/2019

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Normativa

Art. 9.2., 18.a), 108 y 110 NF 10/2006 Art. 9.3., 18.a), 106 y 108 NF 3/2014 Art. 23 NF 2/2005 Art. 137 y 139.4 RDL 1/1994 Art. 194 y 196 RDL 8/2015 Circular 4/2003, de 8 de septiembre: Instrucción 9.3.3. (SS)

Resumen

IRPF 2012-2016. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO. RENTAS EXENTAS. PRESTACIÓN POR GRAN INVALIDEZ (PENSIÓN + COMPLEMENTO). Están exentas las prestaciones por gran invalidez reconocidas a los socios cooperativistas por las entidades de previsión social voluntaria, con el límite del importe de la prestación máxima reconocida por la Seguridad Social por dicho motivo. El exceso tributa como rendimientos del trabajo. En caso de obtención de prestaciones de la Seguridad Social y de una entidad de previsión social voluntaria, el exceso se entiende producido en las prestaciones de estas últimas. INTERPRETACIÓN FINALISTA DE LA NORMA. Equiparación de las prestaciones percibidas de la Seguridad Social y de EPSV por cooperativistas, con el límite establecido, el cual debe ser el correspondiente al 150% de la prestación reconocida en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, equivalente a la pensión por incapacidad absoluta más el complemento por gran invalidez, el cual debe aplicarse a la totalidad de las prestaciones percibidas. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. La autonomía de la obligación tributaria impuesta al retenedor respecto de la obligación principal que impone el ordenamiento al perceptor de las rentas descansa en el derecho del que goza este último para deducir en su imposición personal la retención que en Derecho hubiera resultado procedente, con independencia de la efectivamente practicada e ingresada. **********, EPSV es una entidad privada, por lo que no se encuadra en el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, caso en el que solo se pueden deducir las cantidades efectivamente retenidas. ESTIMAR.

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS


LEHENDAKARIA/PRESIDENTE
Dª. **********

IDAZKARIA/SECRETARIO
Dª. **********



BOKALAK/VOCALES
Dª **********



Reclamaciones nos:
2017/0632, 2017/0633, 2017/0634, 2017/0635 y 2017/0636.



RESOLUCIÓN Nº 34605


En Donostia/San Sebastián a 11 de abril de 2019.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en las reclamaciones acumuladas números 2017/0632, 2017/0633, 2017/0634, 2017/0635 y 2017/0636, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 19 de septiembre de 2017, por los que se practican liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016.


Reclamante:

D. **********



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 20 de octubre de 2017 se interpusieron las presentes reclamaciones, mediante escrito en el que el reclamante muestra su disconformidad con los Acuerdos impugnados, y solicita la puesta de manifiesto del expediente administrativo, a fin de presentar las correspondientes alegaciones.

SEGUNDO.- Con fecha 24 de octubre de 2017, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto al reclamante, quien con fecha 31 de mayo de 2018 presenta escrito de alegaciones, en el que solicita que se anulen y se dejen sin efecto las liquidaciones provisionales practicadas, de forma que se consideren sujetas y no exentas de tributación únicamente las cuantías que superen el 150% de la pensión máxima aprobada, para cada ejercicio, en la respectiva Ley de Presupuestos Generales del Estado, y se computen, a efectos de determinar la cuota diferencial, las retenciones no practicadas por el pagador en la cuantía que, conforme a la normativa reguladora de la obligación de retener, corresponda.

En apoyo de su pretensión, el reclamante considera que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos contraviene lo dispuesto en la normativa que regula las exenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y alega al respecto que el límite de la cuantía exenta es el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda, y en los mismos términos ?siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las mencionadas?, las que sean reconocidas a los socios cooperativistas por la entidad de previsión social voluntaria correspondiente. Asimismo, el reclamante solicita la nulidad de las liquidaciones provisionales practicadas por contravenir el principio de igualdad, puesto que con el criterio del Servicio de Gestión se beneficia a los pensionistas de la Seguridad Social frente a los que perciban sus prestaciones de las entidades privadas o de ambas.

Y finalmente, reclama también la nulidad por contravenir la normativa relativa a las retenciones, en la que se establece que, en el caso de que no se hubiera practicado la retención, o esta hubiera sido inferior a la debida, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que el reclamante presentó las autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, en modalidad ordinaria, con excepción del ejercicio 2015, en el que aceptó la propuesta emitida por la Hacienda Foral de Gipuzkoa; y tipo de tributación conjunta, excepto en el ejercicio 2016, que se presenta de manera individual, con unos resultados a devolver de 3.670,36 euros, 3.570,48 euros, 3.895,02 euros, 3.703,52 euros y 0 euros, respectivamente, en las que considera exenta la totalidad de las pensiones por gran invalidez percibidas de la Seguridad Social y de **********, EPSV.

Con fecha 21 de marzo de 2017, el Servicio de Gestión emite un requerimiento en el que solicita al reclamante la siguiente documentación: justificación documental acreditativa del tipo de pensión que percibe y, en el caso de tratarse de una pensión de gran invalidez, certificado expedido por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, en el que figure el importe de la pensión máxima a percibir por dicho tipo de pensión para cada uno de los ejercicios referenciados. Con fechas 29 de marzo y 11 de abril de 2017, el contribuyente presenta la documentación requerida.

Mediante sendos Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 26 de julio de 2017, se envían sendas propuestas de liquidación provisional por el referido Impuesto y ejercicios, con unos resultados a ingresar de 35.694,56 euros, 36.416,07 euros, 23.647,73 euros, 23.935,39 euros y 14.706,80 euros, en las que, en lo que aquí interesa, se limita el importe máximo exento respecto del importe acumulado de las pensiones de gran invalidez percibidas de la Seguridad Social y de **********, EPSV, en aplicación de lo dispuesto en la normativa del Impuesto.

El 30 de agosto de 2017, el reclamante presenta escrito de alegaciones, en el que, entre otras cuestiones, solicita la deducción de la retención que debería haber practicado **********en el momento del abono de la prestación, y en consecuencia, traslada a dicha entidad la obligación del ingreso del importe total de la retención que debió haberse practicado en cada uno de los ejercicios de referencia.

Finalmente, mediante sendos Acuerdos de fecha 19 de septiembre de 2017, impugnados ante este Tribunal, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos practica liquidaciones provisionales por los ejercicios de referencia en los términos de la propuesta en relación con esta cuestión y desestima las alegaciones del reclamante, al considerar que las prestaciones recibidas de **********, en concepto de gran invalidez, como fórmula que complementa, mejora y amplía el concepto de la cobertura de la Seguridad Social, conserva las mismas características a efectos de consideración como retribuciones que hubieran sido satisfechas por el sector público, y en consecuencia, solo se podrán deducir las cantidades efectivamente retenidas.

TERCERO.- La primera cuestión que se plantea en las presentes reclamaciones consiste en determinar el importe exento de tributación relativo a dos pensiones percibidas por el reclamante en los ejercicios de referencia ?del INSS y de **********? por la contingencia de gran invalidez, y en concreto, cómo se calcula el límite máximo exento establecido en la normativa.

Respecto a esta cuestión, el artículo 9.2º de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, aplicable en los ejercicios 2012 y 2013, y en términos similares, el artículo 9.3º de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, aplicable en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, ambas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecen la exención objeto de controversia en los siguientes términos:

?Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones por incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años.
En caso de incapacidad permanente total, la exención no será de aplicación a aquellos contribuyentes de edad superior a 55 años que perciban rendimientos del trabajo diferentes a los previstos en el artículo 18.a) de esta Norma Foral, o de actividades económicas. A estos efectos, no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones, dinerarias o en especie, de carácter simbólico percibido por servicios prestados con anterioridad, siempre que no excedan en la cuantía de 600 euros anuales. Reglamentariamente podrá actualizarse dicha cantidad.
No obstante, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no será de aplicación en el periodo impositivo en que se perciba por primera vez la prestación.
En los mismos términos, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las mencionadas en los párrafos anteriores de esta letra, estarán exentas:
- Las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social mencionado.
- Las prestaciones que sean reconocidas a los socios cooperativistas por las entidades de previsión social voluntaria.
En los dos casos previstos en el párrafo anterior, la cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades o entidades de previsión social voluntaria antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
Asimismo estarán exentas las pensiones del Seguro Obligatorio de Vejez e Invalidez cuando éstas tuviesen su causa en la invalidez del contribuyente?.
Por su parte, el artículo 18.a) de la citada Norma Foral 10/2006, y en términos similares el mismo artículo de la Norma Foral 3/2014, disponen que también se considerarán rendimientos del trabajo las siguientes prestaciones:
?1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral.
No obstante, las prestaciones y cantidades recibidas por quienes ejerzan actividades económicas en cualquiera de los conceptos establecidos en la Ley General de la Seguridad Social que impliquen una situación de incapacidad temporal para dichas actividades, se computarán como rendimiento de las mismas.
2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan:
a?) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración.
No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses.
(?)?.
En el caso que nos ocupa, tal y como se desprende del expediente administrativo, el reclamante percibió, en los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016 sendas prestaciones del Instituto Nacional de la Seguridad Social y de **********, EPSV, y en ambos casos percibió asimismo un complemento por gran invalidez, que se recogen en el siguiente cuadro:


Percibido INNS
Percibido **********
Prestación total percibida

Ejercicio
Pensión
Complemento
Pensión
Complemento


2012
10.774,96
5.387,48
74.335,72
37.167,86
127.666,02

2013
10.990,56
5.495,28
74.694,77
37.347,39
128.528,00

2014
11.018,00
5.509,00
56.572,00
28.286,00
101.385,00

2015
11.044,00
5.522,00
56.603,33
28.301,67
101.471,00

2016
11.088,00
5.544,00
56.502,00
28.251,00
101.385,00


De la normativa transcrita se desprende que están exentas las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social como consecuencia de gran invalidez, así como aquellas prestaciones que, respondiendo a idéntica finalidad sean reconocidas a los socios cooperativistas por entidades de previsión social voluntaria, con un límite. En consecuencia, el exceso que pueda obtener el contribuyente sobre dicho límite, tributará como rendimiento del trabajo y, en caso de existir, se entenderá producido en la prestación que reciba de la EPSV.

A este respecto, en la citada normativa se establece que el límite de la exención es ?el importe que exceda de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda?, y de la interpretación de este precepto surge el motivo de discordia planteado, puesto que el Servicio de Gestión interpreta que este límite se corresponde con el establecido cada año para la pensión por incapacidad absoluta, al que debe añadirse el importe del complemento percibido cada año de la Seguridad Social, que considera exento de tributación; mientras que el reclamante alega que el mismo corresponde al 150% de la pensión máxima aprobada para cada ejercicio en la respectiva Ley de Presupuestos Generales del Estado, independientemente de quién sea el pagador, puesto que considera que ?esa prestación máxima no es otra que la pensión máxima más el complemento que por gran invalidez correspondería a la misma, que es del 50% de la pensión; o lo que es lo mismo: el 150% del importe de la pensión máxima por incapacidad absoluta?.

Por lo tanto, esta es la cuestión clave a dilucidar y para ello debemos remitirnos a la normativa relativa a la interpretación de las normas tributarias, concretamente a lo previsto en el artículo 11 de la Norma Foral 2/2005, en cuyos apartados 1 y 2 se dispone lo siguiente:

?1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda?.

En el mencionado apartado 1 del artículo 3 del Código Civil se estipula que ?Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas?.

A este respecto, el reclamante manifiesta ante este Tribunal, en primer lugar, que la normativa establece la exención de las prestaciones percibidas por los cooperativistas de las entidades de previsión social voluntaria, como consecuencia, entre otras, de la gran invalidez, en los mismos términos que en el caso de las prestaciones de la Seguridad Social, siempre que se trate de prestaciones idénticas, estableciendo como límite de la cuantía exenta el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. Así, señala que, en el caso de cooperativistas, se establece con carácter obligatorio una identidad de tributación entre las prestaciones por gran invalidez que se perciban, con independencia de que quien las satisfaga sea la Seguridad Social o la correspondiente entidad de previsión social voluntaria. Por ello, tal y como expone en su escrito de alegaciones, considera que ?el criterio del Servicio de Gestión es erróneo: el límite debe aplicarse tanto a las pensiones como a sus complementos, pues el meritado artículo establece, como cuantía máxima, la de la prestación que por idénticas circunstancias satisfaga la Seguridad Social, no la de la pensión, como incorrectamente hace el Servicio?.

Añade el reclamante que, aunque el complemento por gran invalidez no tiene un máximo expresamente establecido ?aunque sí implícito?, sí tiene un mínimo regulado en la normativa de la Seguridad Social, consistente en el 45% de la pensión reconocida. Por lo tanto, manifiesta que el argumento del Servicio de Gestión por el cual expone que la Seguridad Social no establece explícitamente un máximo para el complemento lleva al absurdo, ?por un lado, porque ningún gran inválido cobrará de la Seguridad Social una prestación superior al 150% del importe máximo que para la pensión absoluta establezca la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, y por otro, porque si, como dice el Servicio, el complemento no tiene máximo, tampoco lo tendrá la prestación total ?pensión más complemento?, por lo que quedaría exento el total de la prestación recibida, quienquiera que la satisfaga?.

Asimismo, el reclamante manifiesta que con la interpretación de la Norma que realiza el Servicio de Gestión, defendiendo que no existe un máximo para el complemento de gran invalidez, y en consecuencia, dejando exento únicamente el complemento percibido de la Seguridad Social y sometiendo a gravamen la totalidad del complemento no percibido de la Seguridad Social, se produce exactamente lo contrario de lo que se pretende conseguir con los preceptos señalados. En concreto, manifiesta que la normativa fija un límite exento para las prestaciones, con el fin de que los perceptores tributen por igual, con independencia del pagador. Y señala al respecto: ?así, la normativa, en suma, tiene por objeto salvaguardar la igualdad al no favorecer a los pensionistas de entidades privadas frente a los dependientes de la Seguridad Social, equiparando la tributación de las prestaciones de unos y otros?. Y continúa indicando que ?sin embargo, con la interpretación de la Norma que realiza el Servicio de Gestión, se produce exactamente lo contrario: se beneficia a los pensionistas de la Seguridad Social frente a los que perciban sus prestaciones de ambas entidades o sólo de las privadas?.

Por todo ello, el reclamante considera que con este criterio se vulnera flagrantemente la ley y el principio de igualdad, y lo ilustra con varios ejemplos, en los que queda patente que, con idénticos ingresos, se tributa más por el hecho de distribuir los pagos de diferente manera entre la Seguridad Social y **********.

En conclusión, reitera que la forma más adecuada de liquidar sería considerar exenta la cuantía máxima de la prestación por gran invalidez que pueda llegar a reconocer la Seguridad Social, que se calcula añadiendo a la pensión máxima por incapacidad absoluta el complemento por gran invalidez, que es siempre el 50% de la pensión.

Pues bien, en cuanto a la interpretación de la expresión ?prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda? recogida en la normativa, cabe constatar, en primer lugar, que de la dicción literal de la misma no se saca una conclusión clara respecto a la cuestión debatida, por lo que debemos acudir a la interpretación finalista de la norma, tal y como propugna el reclamante, que no es otra que favorecer el tratamiento fiscal de estas situaciones, debido a la especial protección que les otorga el ordenamiento jurídico, concretamente en los casos de gran invalidez.

Constan en el expediente los certificados emitidos por la Seguridad Social, aportados por el reclamante, en los que, junto a la mención de los importes de la pensión máxima anual para los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, concretados en 35.320,46 euros, 35.673,68 euros, 35.762,86 euros, 35.852,32 euros, respectivamente, se indica que ?a efectos de dicho importe máximo, NO se tiene en cuenta el Complemento de Gran Invalidez?.

Vemos, por tanto, que la propia Seguridad Social especifica que en el importe máximo que certifica no se tiene en cuenta el complemento controvertido, de lo que se deduce que para calcular el importe máximo a percibir por la prestación de gran invalidez, hay que sumar el mismo.

En relación a dicho complemento, debemos traer a colación la normativa de la Seguridad Social alegada por el reclamante, en concreto el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, para los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, que, en su artículo 137, expone que la incapacidad permanente admite cuatro graduaciones, y en los mismos términos el artículo 194 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, para el ejercicio 2016:
?La incapacidad permanente, cualquiera que sea su causa determinante, se clasificará, en función del porcentaje de reducción de la capacidad de trabajo del interesado, valorado de acuerdo con la lista de enfermedades, que se apruebe reglamentariamente, en los siguientes grados:
a) Incapacidad permanente parcial.
b) Incapacidad permanente total.
c) Incapacidad permanente absoluta.
d) Gran invalidez?.

Por su parte, en el capítulo referente a la invalidez, concretamente en el apartado 4 del artículo 139 del citado Real Decreto Legislativo 1/1994 y en el artículo 196 del Real Decreto Legislativo 8/2015, dedicados a las prestaciones, se establece lo siguiente:

?Si el trabajador fuese calificado de gran inválido, tendrá derecho a una pensión vitalicia según lo establecido en los apartados anteriores, incrementándose su cuantía con un complemento, destinado a que el inválido pueda remunerar a la persona que le atienda. El importe de dicho complemento será equivalente al resultado de sumar el 45 por 100 de la base mínima de cotización vigente en el momento del hecho causante y el 30 por 100 de la última base de cotización del trabajador correspondiente a la contingencia de la que derive la situación de incapacidad permanente. En ningún caso el complemento señalado podrá tener un importe inferior al 45 por 100 de la pensión percibida, sin el complemento, por el trabajador?.

Asimismo, habría que mencionar la Circular número 4/2003, de 8 de septiembre, referida a las Instrucciones para la aplicación de la normativa vigente en materia de pensiones de jubilación y de prestaciones por incapacidad permanente y por muerte y supervivencia, que en su instrucción 9.3.3 menciona lo siguiente:

?la limitación del 50 por 100 no afectará al complemento de gran invalidez. En consecuencia, cuando se haya declarado al interesado en dicha situación, sobre la cuantía de la pensión obtenida, conforme a lo indicado en la instrucción 9.3.2., se le reconocerá un complemento de gran invalidez equivalente al 50 por 100 de la pensión, (equivalente al 25 por 100 de la respectiva base reguladora)?.

De todo ello se deriva que la razón de ser del complemento objeto de controversia es beneficiar a la persona que se encuentra en una situación de dependencia, de tal manera que se entiende que es necesaria una prestación superior, en concreto, un complemento para que pueda remunerar a la persona que le atiende.

En consecuencia, de la normativa y la instrucción transcritas se desprende, por una parte, que este complemento en ningún caso será inferior al 45% de la pensión recibida, sin tener en cuenta el propio complemento; y, por otra parte, que, tal y como afirma el reclamante, la prestación máxima a abonar por la Seguridad Social en el caso de gran invalidez será del 150% de la pensión máxima establecida por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

Así, consideramos que con la interpretación del Servicio de Gestión se estaría vulnerando el espíritu de la norma con respecto a la exención que analizamos, por cuanto que, tal y como alega el reclamante, sería de peor condición el tratamiento dado a aquella persona que tuviera reconocida otra pensión distinta a la pública, en el caso de concurrencia de pensiones, y la normativa mencionada dice expresamente que esta exención debe aplicarse, en el caso de prestaciones percibidas por los socios cooperativistas, ?en los mismos términos? que las percibidas de la Seguridad Social. Por lo tanto, se considera que dicha interpretación es contraria a la norma y a los intereses que la exención en cuestión pretende defender y beneficiar.

Por todo lo expuesto, este Tribunal coincide con el reclamante en que para el cálculo del límite de la exención mencionada debe tenerse en cuenta tanto el importe equivalente a la pensión máxima fijada por la Seguridad Social como el complemento del 50%, aplicable a las cantidades percibidas tanto de dicha entidad como de **********, EPSV, puesto que, como hemos visto, ha quedado acreditado que la prestación máxima correspondiente a la contingencia de gran invalidez abonada por la Seguridad Social se corresponde con la prestación máxima establecida para la pensión absoluta más el 50% de la misma, en concepto de complemento por gran invalidez. Por todo ello, deberán practicarse sendas liquidaciones provisionales en las que se tenga en cuenta dicho límite a la hora de computar las cantidades no exentas de tributación en los ejercicios impugnados.

CUARTO.- La segunda cuestión planteada en las presentes reclamaciones se refiera a las retenciones a computar, concretamente el debate se centra en dilucidar si corresponde deducir las retenciones que debería haber practicado **********, como propugna el reclamante, o si, por el contrario, únicamente solo se podrían deducir las retenciones efectivamente satisfechas, al asimilarse dicha entidad al sector público, tal y como defiende el Servicio de Gestión.

Respecto a la normativa aplicable, tanto la Norma Foral 10/2006 como la Norma Foral 3/2014, en sus artículos 108 y 106, respectivamente, establecen que las personas jurídicas y entidades que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente, y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico, en la forma que reglamentariamente se establezca. Asimismo, establecen que ?en todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de esta obligación de ingreso?.

A su vez, el artículo 110 de la citada Norma Foral 10/2006 y el artículo 108 de la Norma Foral 3/2014 establecen lo siguiente:

?1. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas?.

Y por último, habría que mencionar la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que en su artículo 23 referente a la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta establece lo siguiente:

?1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la Norma Foral de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe?.

A este respecto, el reclamante expone que la parte de las pensiones recibidas sujeta y no exenta ha de estar sometida a retención y que en caso de no estarlo, a tenor de la normativa mencionada, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En relación con esta cuestión, el reclamante manifiesta su oposición a la interpretación del Servicio de Gestión que equipara **********al sector público, por lo que dicho Servicio considera que solo se podrán deducir las cantidades efectivamente retenidas.

A este respecto, el reclamante expone que ?esta equiparación de ambos organismos solo en lo que a los efectos de incumplir la obligación de retener se refiere resulta, una vez más, incongruente con el criterio que mantiene la Hacienda, pues defiende la igualdad de trato para el pagador de las rentas, pero considera que el complemento ?lo que realmente diferencia una prestación por incapacidad absoluta de una prestación por gran invalidez? únicamente está exento para el perceptor cuando lo satisface la Seguridad Social?. Asimismo, manifiesta que este criterio choca frontalmente con la Norma Foral General Tributaria, que no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Así, señala que **********es una entidad privada sometida a derecho privado y, sin embargo, el Servicio de Gestión pretende extender a dicha entidad un beneficio previsto únicamente para el sector público, al cual se le exime de las consecuencias de no practicar retención en el caso de la obligación de hacerlo, al contrario de lo que ocurre con las entidades privadas, a quienes se les exige responsabilidad si incumplen su deber de practicar retención.

Por su parte, el Servicio de Gestión, tras mencionar el origen y objetivos de **********, EPSV y transcribir parte de la normativa de la Seguridad Social referente a los socios trabajadores de cooperativas, manifiesta lo siguiente:

?En consecuencia, se deriva de todo ello que la prestación que recibe el sujeto pasivo se configura como una fórmula que complementa, mejora y amplía el concepto de la cobertura de la Seguridad Social y es por ello que conserva las mismas características a efecto de su consideración como retribuciones que hubieran sido satisfechas por el sector público (tal y como ocurre en el caso de las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social mencionado), en cuanto a la práctica de las retenciones a realizar, y por ello, y en aplicación de lo establecido por el artículo 110 de la Norma Foral 10/2006 de 29 de diciembre del IRPF citada, el perceptor de dichas prestaciones sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas?.

Pues bien, tal y como afirma el propio reclamante, si el legislador hubiera querido que las entidades privadas que complementan a la Seguridad Social gozaran del mismo beneficio que aquella, así lo habría dispuesto. En este sentido, cuando la normativa tributaria ha querido equiparar los efectos fiscales de las cantidades satisfechas por distintos pagadores así lo ha hecho, como sucede en los transcritos artículos 9 de las citadas Normas Forales del Impuesto que nos ocupan, que reconocen la exención de las cantidades satisfechas por las entidades de previsión que actúen como alternativa o complemento al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos o al sistema asegurador de los socios de las cooperativas, siempre que las cantidades por los conceptos que contempla no superen el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por este motivo, cuestión analizada en el anterior fundamento de derecho. No obstante, en referencia a las retenciones practicadas, en la normativa no se aprecia ninguna mención al respecto, por lo que este Tribunal considera que no resulta procedente extender a **********, entidad privada que complementa la cobertura de la Seguridad Social, el tratamiento otorgado por la normativa al sector público.

En este caso, tal y como se viene reiterando, **********satisfizo los rendimientos mencionados sin someterlos a retención alguna, cuando tales retenciones sí eran procedentes. Por lo tanto, a tenor de la normativa expuesta, debe prosperar la pretensión del reclamante de consignar en su autoliquidación las rentas percibidas que no se encuentran exentas, junto con las correspondientes retenciones que hubieran correspondido, dado que la autonomía de la obligación tributaria impuesta al retenedor, respecto de la obligación principal que impone el ordenamiento al perceptor de las rentas, descansa en el derecho del que goza este último para deducir en su imposición personal la retención que en Derecho hubiera resultado procedente, con independencia de la efectivamente practicada e ingresada.

Por todo lo expuesto, debemos declarar no conforme a derecho la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, por lo que debemos anular las liquidaciones practicadas también en este aspecto, ya que deben incluirse las retenciones que debiera haber practicado **********, EPSV a la hora de abonar las prestaciones objeto de tributación.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR las reclamaciones números 2017/0632, 2017/0633, 2017/0634, 2017/0635 y 2017/0636 interpuestas por D. **********, con NIF **********, anulando los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 19 de septiembre de 2017, así como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, y ordenando proceder conforme a lo señalado en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la presente resolución.

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