Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.192 de 28 de Febrero de 2007

Normativa

ART. 77, 79 NF1/1985
ART. 2 DF4/1997

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 28 de Febrero de 2007

FALLO: 27.192

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2006/0037 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en representación de **********, S.A., con CIF A-20355335, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de noviembre de 2005, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 18 de enero de 2006 se interpuso la reclamación de referencia, en la que la reclamante solicita que se dicte resolución anulando la liquidación por sanción impuesta y ordenando la devolución del ingreso efectuado.

Alega la reclamante en apoyo de su solicitud que en nuestro Derecho no caben las infracciones objetivas cualificadas por el resultado, ya que es imprescindible el elemento subjetivo que denota la intención de eludir un impuesto, y que corresponde a la Administración la prueba del perjuicio económico sufrido como consecuencia del supuesto ánimo defraudatorio.

Indica asimismo que cometió un error de hecho al confundir el tipo aplicable y que, de no haber cometido tal error, la cuota a ingresar hubiese sido idéntica, ya que tiene deducciones pendientes de sobra. En el mismo sentido, afirma que es evidente que en su caso no hay dolo ni culpa, ya que, además del hecho de que le sobraban deducciones a aplicar, debe tenerse en cuenta que se le ha liquidado con los datos que consignó en la declaración. Y por último, alega que entiende que, aunque a efectos de la liquidación no se puedan aplicar las deducciones pendientes, al no ser la cuota declarada "espontáneamente", sí debería tenerse en cuenta dicha circunstancia a efectos de exoneración de sanción.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de noviembre de 2005, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 aplicando el tipo impositivo del 30 por 100 y el Servicio de Gestión de Impuestos Directos practicó liquidación aplicando a la base imponible declarada el tipo impositivo general del 32,5 por 100, dado que, según se indica en Acuerdo de fecha 23 de agosto de 2005, la entidad no reúne las condiciones establecidas para la aplicación del tipo aplicado en la autoliquidación.

Por otro lado, el mismo 23 de agosto de 2005 el Servicio de Gestión inició el expediente sancionador derivado de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria.

Recibidos ambos acuerdos, la entidad presentó con fecha 28 de septiembre de 2005 un escrito en el que solicitaba la anulación de la liquidación del Impuesto, así como del expediente sancionador, y al que adjuntaba, según indicaba, hoja de liquidación del Impuesto sobre Sociedades subsanado el error del tipo aplicable, así como la aplicación de las deducciones hasta su límite correspondiente, de manera que no había diferencia a ingresar o devolver.

Y visto el mencionado escrito, la Jefe del Servicio de Gestión dictó dos acuerdos el 18 de octubre de 2005, uno por el desestimaba el recurso de reposición contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades con base en lo previsto en el artículo 46.6 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, y otro por el que desestimaba las alegaciones presentadas ante el inicio del expediente sancionador e imponía la sanción.

A continuación, con fecha 16 de noviembre de 2005, la aquí reclamante presentó un nuevo escrito, en el que solicitaba que se anulase el expediente sancionador con base en alegaciones similares a las expuestas en el escrito de interposición de la reclamación que nos ocupa, a la vista del cual la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó el Acuerdo objeto de la presente reclamación, en el que resuelve que procede desestimar el recurso de reposición interpuesto contra la sanción.

CUARTO.- Se solicita en esta reclamación la anulación de la sanción impuesta por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias dispone el artículo 77 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos. Por otro lado, en el artículo 79 de la misma Norma Foral se determina que constituye infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En el caso que nos ocupa se ha producido la falta de ingreso de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 por parte de la reclamante, falta de ingreso que, de acuerdo con la normativa señalada, constituye una infracción sancionable.

La reclamante alega que la Administración debe probar que existió intención de eludir el impuesto, y que en su caso se le desestima el recurso de reposición indicando que se ha producido fraude fiscal sin más argumentación que la remisión a un artículo de la Norma Foral 7/1996, y que lo que ha ocurrido en su caso es que cometió un error al confundir el tipo aplicable.

Pues bien, debemos indicar en primer lugar que la concurrencia de la buena fe, a la que puede asimilarse la no intención de eludir el impuesto a que se refiere la reclamante, definida por el Tribunal Supremo como la creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho y de que se cumplen las obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta, si bien elimina, en su caso, la culpabilidad por vía de dolo, al faltar el elemento necesario de la voluntariedad, no excluye la culpabilidad a título de simple negligencia, siendo compatible, por tanto, un obrar de buena fe con una actuación imprudente o negligente.

En cuanto a la culpabilidad hay que indicar que, en efecto, establece el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. En este sentido, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, y en la que señala que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

También en la normativa se hace referencia a la interpretación razonable, cuando el apartado 4 del citado artículo 77 contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en dicho artículo que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cuatro supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; y d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se da este supuesto cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y se haya practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y sobre este último supuesto, en el artículo 2 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias, se establece que se considerará que la actuación realizada se fundamenta en la interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con la opinión manifestada por la Administración tributaria, respecto de supuestos idénticos, en contestaciones a consultas, instrucciones y manuales y en resoluciones y sentencias de los correspondientes tribunales.

En el caso que analizamos la infracción que se sanciona consiste, como hemos visto, en dejar de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la aplicación de un tipo impositivo inferior al que correspondía, actuación que, a juicio de este Tribunal, no cabe encuadrarla en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad que prevé la normativa a la que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, puesto que, a la vista del expediente administrativo, no se da ninguna de las circunstancias previstas a las que se refieren los tres primeros supuestos. Por otro lado, la simple alegación de que se aplicó el tipo impositivo menor por error, al no darse cuenta de la proporción de accionariado que pertenecía a otra sociedad, no sólo no permite apreciar que nos encontremos ante un supuesto de declaración veraz y completa con liquidación amparada en una interpretación razonable de la norma, sino que de la misma se deduce que nos encontramos ante una actuación culpable, siquiera en el grado de simple negligencia. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de 25 de enero de 2006, en la que considera que alegar que la falta de ingreso se debió a un error pone de manifiesto, cuando menos, la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Al respecto de la prueba de la culpa, cabe añadir que, teniendo en cuenta que la infracción que se sanciona es la falta de ingreso de la deuda que se deriva de la incorrecta aplicación de un tipo impositivo inferior al debido –que, como hemos visto, la reclamante reconoce que fue por un simple error, no por interpretación indebida de la norma–, difícilmente puede apreciarse por parte del Servicio de Gestión que exista alguna causa para excluir la culpabilidad si no es alegada por el propio contribuyente. Sobre esta cuestión cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004, en la que indica que "corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no existencia de responsabilidad administrativa". Y comprobado el expediente se constata que, en el escrito de alegaciones presentado ante el inicio del expediente sancionador, la entidad solicitó la anulación de éste con base en la procedencia de la aplicación de deducciones hasta absorber el importe del aumento de la cuota, sin alegar por tanto causa alguna de exclusión de responsabilidad.

Por lo que respecta al recurso de reposición presentado contra la sanción, la reclamante alegó, al igual que en esta instancia, que no había ni dolo ni culpa, porque se le había liquidado con los datos por ella consignados en la declaración y porque, dado que le sobraban deducciones a aplicar, el resultado sería una cuota idéntica a la declarada en periodo voluntario. Y el Servicio de Gestión indica en el Acuerdo impugnado que, examinadas las alegaciones, procede desestimar el recurso, "ya que la entidad aplicó indebidamente el tipo de gravamen de pequeñas empresas, con lo que dejó de ingresar un importe, causando perjuicio a la Hacienda Foral", para concluir, tras referirse a la imposibilidad de aplicar más deducciones sobre el aumento de la cuota líquida por no ser la espontáneamente declarada, que "en definitiva, la sanción es aplicable al haberse producido un fraude fiscal a la Hacienda Foral por los motivos antes mencionados". Pues bien, este Tribunal considera que, aunque la resolución del recurso de reposición no alude directamente a lo planteado por la reclamante en el mismo, no puede entenderse que, tal y como alega la reclamante, se trate de un acto carente de motivación que le haya causado indefensión, puesto que, de hecho, ha presentado la reclamación que nos ocupa exponiendo argumentos similares.

Así es, sin referirse a ninguno de los supuestos mencionados en el anteriormente citado artículo 77.4, alega la reclamante en esta instancia que "aunque a efectos de liquidación no se puedan aplicar al no ser la cuota declarada espontáneamente", debería tenerse en cuenta, a efectos de la exoneración de la sanción, que tenía deducciones pendientes de aplicación que, de no haber cometido el error en la determinación de la cuota, hubiera podido aplicar de manera que el resultado de la autoliquidación hubiera sido el mismo. Sin embargo, este Tribunal considera que esta circunstancia por sí sola no le exonera de responsabilidad, puesto que, por un lado, es evidente que, al no haberse anulado la liquidación de la que se deriva la sanción, existe una cuota dejada de ingresar en el ejercicio 2003, y por otro, de haberse aplicado en la autoliquidación el tipo impositivo correcto y las correspondientes deducciones hasta absorber la totalidad de la cuota, tal y como alega la reclamante, el resultado no sería idéntico, puesto que el saldo de las deducciones pendientes de aplicar en ejercicios posteriores hubiera sido inferior.

En consecuencia con todo lo expuesto, habiéndose constatado la falta de ingreso de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 por parte de la reclamante, teniendo en cuenta que esta falta de ingreso constituye, de acuerdo con la normativa señalada, una infracción sancionable, y no siendo encuadrable el caso que nos ocupa en ningún supuesto eximente de responsabilidad, no cabe sino confirmar la procedencia de la sanción impuesta.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2006/0037 interpuesta por D. **********, con DNI **********, en representación de **********, S.A., con CIF A-20355335, confirmando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de noviembre de 2005, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.