Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000171 de 30 de Junio de 2000

Resumen

Recurre el interesado contra la liquidación surgida tras acta inspectora, alegando que el elemento transmitido no estaba afecto al patrimonio empresarial puesto que había causado cese en la actividad por invalidez. Analiza el órgano la diferencia entre el incremento de patrimonio afecto a actividad empresarial, y el no afecto a actividad empresarial, al que se le aplican unos coeficientes reductores, estimándose el recurso, al estar probado que el cese en la actividad se produjo por causa de invalidez, y que la transmisión se produjo con posterioridad al cese, por lo que la transmisión ha de someterse a las reglas generales de cuantificación de los incrementos de patrimonio.

Cuestión

Determinación del carácter de los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de taxi, como consecuencia de cese en la actividad por invalidez.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) y Doña (?), con D.N.I. números (?) y (?), respectivamente, en relación con liquidación derivada de Acta de Inspección levantada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y año de referencia, derivando en el Acta suscrita en disconformidad número (?), que contenía la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de dicha propuesta, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones presentadas por el interesado, vino a dictarse por el Jefe de la Sección gestora acto administrativo confirmatorio de la dicha propuesta, girándose a continuación la oportuna liquidación. Y contra dichos actos administrativos viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de 2000, señalando que no se ha fijado valor de adquisición alguno para los bienes transmitidos con motivo de cese en el ejercicio de la actividad de autotaxi; que, por tanto, el incremento de patrimonio fijado por la Inspección y por la Sección gestora en su liquidación están falseados, ya que es coincidente con el valor de transmisión; que habiéndose dado en el caso la transmisión de bienes afectos a una actividad empresarial, la Inspección ha aplicado al incremento de patrimonio resultante de la operación el régimen previsto en la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, para los incrementos de patrimonio habidos en el seno de las actividades empresariales y profesionales; que dicho régimen supone una modificación sustancial respecto del anterior, que permitía la actualización de valores de adquisición de los bienes transmitidos; que la Ley Foral 6/1992 prevé un régimen tributario distinto según nos hallemos ante incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional, o bien, ante incrementos derivados de elementos patrimoniales no afectos a dichas actividades, de tal modo que así como para estos últimos se prevé un sistema de coeficientes reductores del incremento de patrimonio en función del período de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, en el caso de los primeros ninguna reducción del incremento de patrimonio está prevista; que, en este caso, la afectación al patrimonio empresarial del bien transmitido se produce bajo la vigencia de la norma anterior a la Ley Foral 6/1992, lo cual tiene importantes consecuencias tributarias; que, de todos modos el valor de adquisición de los bienes transmitidos habría de determinarse a 1 de enero de 1992; que la aplicación al caso de la totalidad de las disposiciones de la Ley Foral 6/1992, da lugar a un supuesto de aplicación retroactiva de la norma, siquiera sea en su modalidad de retroactividad impropia o de grado medio (la afectación del bien al patrimonio del sujeto pasivo se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992); que, aunque nuestro Tribunal Constitucional admite, con carácter general, la retroactividad de las normas tributarias, siempre con la salvedad de que con la admisión de la aplicación retroactiva de la norma tributaria se atente contra algún otro principio constitucional, como, por ejemplo, el de seguridad jurídica; que con la aplicación de las normas que sostiene el Servicio de Inspección se produce, además, un atentado contra el principio constitucional de igualdad, ya que se hace depender el importe de los incrementos de patrimonio del momento en que se produzca la afectación de los bienes al patrimonio empresarial; que el concepto jurídico de afectación al patrimonio empresarial sólo existe con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, existiendo con anterioridad sólo un concepto de afectación ?de hecho?; que, por otro lado, el interesado se hallaba incapacitado para el desempeño de su profesión de taxista a la fecha de traspaso de la licencia de taxi y del resto del patrimonio empresarial. Solicita, por todo ello, la declaración de nulidad de la Resolución recurrida y de las liquidaciones que conlleva.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de éste Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto admi-nistrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Permítasenos, en primer lugar, centrar la cuestión objeto de recurso. Y así diremos que el sujeto pasivo transmitió bienes afectos a su patrimonio empresarial bajo la vigencia de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, de modo tal que a juicio de la Inspección resulta de aplicación el párrafo primero del artículo 36.2 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo: ?Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión ?inter vivos? de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo?. Se establece así un régimen tributario distinto del general para estos incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial o profesional. En efecto, así como en el caso de éstos no cabe la aplicación de ningún coeficiente reductor ni de ninguna actualización en función del período de permanencia de los bienes en el patrimonio del sujeto pasivo (simplemente se calcularán, pues, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable), en el supuesto de los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales no afectos a la actividad empresarial o profesional, se aplica al incremento de patrimonio ?bruto? (es decir, el resultante de minorar el valor de transmisión en el valor de adquisición, definidos los tales en los artículos 41 y 42 de la Ley Foral 6/1992) una reducción a través de unos coeficientes que varían en función de la naturaleza del bien transmitido y del período de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto pasivo (artículo 40.2 de la Ley). El caso es que con la normativa anterior a dicha Ley Foral no se hacía tal distingo entre los incrementos derivados de bienes afectos a la actividad empresarial o profesional y los procedentes de bienes no afectos a dichas actividades, aplicándose a todos ellos un régimen de actualización en función de unos coeficientes que se multiplican por el valor de adquisición en función del año en que ésta se hubiera producido. A la vista de lo anterior encuentra el recurrente que se produce retroactividad en la aplicación de las normas de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, una retroactividad que atentaría contra los principios constitucionales de igualdad y seguridad jurídica, haciendo, en apoyo de su tesis exposición de la doctrina del Tribunal Constitucional acerca de la cuestión. Sin embargo, contemplada estrictamente la argumentación del recurrente, hemos de poner de manifiesto que incurre en un error de partida, que invalida toda la posterior exposición. Ciertamente, cuando el Tribunal Constitucional expone la doctrina acerca de la retroactividad impropia o de grado medio parte de una situación de hecho en la que ?los elementos constitutivos del hecho imponible -incluida su dimensión temporal- comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la Ley?, de tal modo que ?el hecho imponible no se había realizado íntegramente en ese momento y los efectos jurídicos no se habían agotado?. Y la verdad es que en otras ocasiones, el Tribunal Constitucional, al abordar esta cuestión se refiere al efecto de aquellas disposiciones legales ?que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales no concluidas? en el momento de su entrada en vigor. Ahora bien: como en tantas otras ocasiones, las frases anteriores no deben sacarse de su contexto sino que más bien deben examinarse el marco de los supuestos que han dado lugar a la doctrina constitucional citada. Y los supuestos que en estos casos se contemplan son, efectivamente, relativos a impuestos periódicos que han visto modificada su normativa una vez iniciado el período impositivo, pero antes de darse lugar al devengo del Impuesto. De ese modo, ha de contemplarse la situación en que quedan aquellos presupuestos de hecho, que no obstante integrarse en el hecho imponible total definido en el impuesto periódico, se hayan producido con anterioridad a la modificación normativa. Ocurre en estos casos que dándose el devengo del Impuesto con posterioridad a la modificación normativa de que se trate, este hecho exige la aplicación de la modificación normativa a todos los presupuestos de hecho habidos durante el período impositivo, ya se hayan producido con anterioridad o con posterioridad a la modificación normativa. Sin embargo, no es éste el punto del que pretende partir el interesado, ya que se parte de la consideración de un incremento de patrimonio surgido al mundo del Derecho con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo. Es, por otro lado, técnicamente incorrecto decir que la renta constituida por el incremento de patrimonio se genera (a los efectos de nacimiento de la obligación tributaria o devengo) a lo largo del período que media entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión del bien generador del dicho incremento; y ello a pesar de que, en verdad, el artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, atribuye el carácter de rentas irregulares a ?los incrementos y las disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales de bienes o derechos adquiridos con más de un año de antelación a la fecha en que se produzca el incremento o disminución o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación?, porque dicha calificación no tiene mayor trascendencia que la de atribuir un especial régimen tributario a estos incrementos de patrimonio en cuanto al régimen de integración y compensación de incrementos y disminuciones de patrimonio, en general, y cálculo de la cuota íntegra; en definitiva, no supone prejuicio acerca de cuándo ha surgido a la luz la renta correspondiente al dicho incremento. El propio artículo 55.1.a) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, nos arroja una primera luz acerca de esta cuestión, cuando habla de ?los incrementos... que se pongan de manifiesto con ocasión de alteraciones patrimoniales...? En efecto: no es que el incremento de patrimonio (entendido éste desde el prisma de la más correcta técnica fiscal) se vaya generando poco a poco en el seno del bien (podríamos hablar de la existencia de unas plusvalías latentes entendidas en sentido económico, pero no desde los postulados de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), ya que el incremento de patrimonio sólo nace al mundo tributario cuando concurren dos requisitos: alteración en la composición del patrimonio y variación en el valor de aquél (artículo 39.1 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo). De este modo, mientras no se produce la alteración en la composición del patrimonio (es decir, en un caso como el presente, mientras no se da la salida de un bien del patrimonio del sujeto pasivo con correlativa entrada de otro), no se puede hablar técnicamente de incremento de patrimonio. Así que, al producirse el único hecho que pone de manifiesto el incremento de patrimonio con posterioridad a la entrada en vigor de la norma, no podemos decir que los elementos constitutivos del hecho imponible comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor de la ley (los tales sólo vinieron a darse con posterioridad), por lo que a partir de aquí toda la argumentación del recurrente deviene ineficaz a los efectos demostrativos pretendidos. Es más, en más de una ocasión a lo largo del recurso se pretende una interpretación correctora de la norma examinada a la luz de los principios constitucionales, cosa que le está vedada a este Organo, por ser materia propia del conocimiento del Tribunal Constitucional.

TERCERO.- Alega el interesado, por otro lado, que la transmisión de los elementos afectos a su actividad empresarial se produjo con posterioridad a su incapacitación para el ejercicio de su profesión de taxista. Pues bien: tal afirmación ha de tenerse por suficientemente acreditada. En efecto, consta en el expediente certificación emitida por el Jefe de la Sección de Información Administrativa de la Dirección Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social en la que se hace constar que el interesado es titular de una pensión de invalidez permanente total desde el (?) de 1994. Como puede verse claramente, la incapacitación del interesado para el ejercicio de su actividad es anterior a la transmisión de los bienes afectos a la actividad de taxista mediante la correspondiente escritura pública ((?) de 1994).

CUARTO.- Partiendo de los datos anteriores, se trata ahora de determinar si los incrementos de patrimonio que derivan de la operación del transmisión del patrimonio del sujeto pasivo que estuvo relacionado con su actividad de taxista han de someterse al régimen tributario previsto para los incrementos de patrimonio derivados de elementos afectos al patrimonio empresarial (artículo 36 de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o bien han sujetarse al régimen tributario ordinario que para los demás incrementos de patrimonio establece el artículo 40 del mismo texto legal. Pues bien: el artículo 36.2 de la Ley del Impuesto establece que ?para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión ?inter vivos? de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo?. Analizado el régimen tributario de los incrementos de patrimonio sometidos al artículo 36 y el de los sujetos al artículo 40, nos encontramos con éste es radicalmente distinto, de tal modo que si el legislador no hubiera adoptado las cautelas precisas, los sujetos pasivos hubieran podido someterse a su antojo y en fraude de la ley (en función de sus conveniencias tributarias) a uno u otro régimen a través de la sencilla operación de la afectación o desafectación de los bienes de que se tratase respecto de la actividad empresarial o profesional que se hubiera estado desarrollando. La ventaja fiscal de la operación sería bien clara en muchos supuestos: así, podría pretenderse la afectación de un bien a la actividad empresarial con la única finalidad de transmitirlo posteriormente y conseguir eximir de gravamen el incremento de patrimonio resultante de la reinversión en otros activos afectos a la actividad empresarial del importe obtenido con motivo de la venta; o bien, su desafectación, con el fin de que tras su transmisión se produjera el acogimiento del incremento patrimonio resultante al régimen de coeficientes reductores previstos en el artículo 40.2 de la Ley del Impuesto. Por ello, y para prevenir esas posibles situaciones fraudulentas el legislador introdujo unas restricciones a la afectación o desafectación de los bienes, desde el punto estrictamente fiscal; y por lo que aquí interesa prevé el párrafo tercero del artículo 40.3 de la Ley Foral del Impuesto que ?se entenderá que no ha existido desafectación si se llevase a cabo la enajenación ?inter vivos? de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla, salvo en los casos de cese del titular en el ejercicio de la actividad por jubilación a causa de edad, invalidez permanente, o gran invalidez, o por otros supuestos de cese forzoso que reglamentariamente se determinen?. Como puede verse, junto a la regla general de tenerse por no realizada la desafectación en el caso de que la posterior transmisión se produzca antes del transcurso de tres años desde la dicha desafectación, se prevén excepciones para los supuestos en que medien situaciones de jubilación a causa de edad, invalidez permanente, gran invalidez u otros de cese forzoso reglamentariamente determinados. Centrándonos en el caso que se somete a nuestra consideración (cese por incapacidad permanente), hemos de indicar que da la impresión de que el precepto es meridianamente claro en su formulación: si concurre cese en el ejercicio de la actividad por incapacidad permanente no rige la regla general de entenderse no producida la desafectación caso de no mediar tres años desde la fecha de la dicha desafectación hasta la de transmisión. No cabe a nuestro juicio, pues, ofrecer otra interpretación del precepto, interpretación que habría de calificarse de artificiosa y desaforada. En este sentido ha de indicarse que la Dirección General de Tributos en numerosas resoluciones dictadas como consecuencia de consultas que ante ella se han venido formulando en relación con supuestos de similares características a las del aquí examinado ha dicho que ?en el supuesto planteado se produce el cese del titular de la actividad por jubilación, transmitiéndose por este motivo la oficina de farmacia, que incluye tanto el derecho a ejercer la actividad como eventualmente, existencias y demás bienes o derechos afectos. Todo ello implica la aplicación de lleno de lo dispuesto en el ya citado artículo 41, dos: Transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, precepto que debe entenderse como la transmisión de la empresa como tal, es decir: Conjunto organizado de elementos patrimoniales con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotado, que supone una sucesión en la titularidad del negocio, en este caso oficina de farmacia. Esto quiere decir que en el cese en la actividad y la posterior venta de la empresa no se produce la desafectación de los elementos transmitido, lo que pudiera introducir incrementos o disminuciones patrimoniales al margen de la actividad, sino que por efecto del artículo 41, dos dicha transmisión constituirá un incremento o disminución de patrimonio que se calculará y se incluirá como rendimiento neto de la actividad.

En definitiva, en el caso planteado no se está produciendo la transmisión de elementos que han pasado al patrimonio particular del sujeto pasivo y, en consecuencia, desafectados debido al cese en la actividad del anterior titular, sino que estaríamos en presencia de lo que podría denominarse última operación empresarial por la transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial, cuyo resultado positivo o negativo debe considerarse a todos los efectos como un componente más del rendimiento neto de esa actividad? (Resolución de la Dirección General de Tributos de 5 de febrero de 1993). En el mismo sentido, la Resolución de 13 de abril de 1994, en la que se distingue según que se produzca la transmisión aislada de un elemento que en su día hubiera estado afecto a la actividad empresarial o profesional (en cuyo caso se aplica la excepción a la regla general a que antes hemos hecho referencia), o bien nos hallemos en la situación descrita anteriormente de transmisión de la empresa, como tal (para la que se prevé la solución a que ya hacía referencia la Resolución de 5 de febrero de 1993). Y junto a estas dos, otras en el mismo sentido. Pues bien: dejando a un lado el hecho de que la dicción de los preceptos de la normativa de régimen común no es idéntica a la de los de Navarra, el hecho cierto es que no hallamos justificación para distinguir según que la transmisión lo sea de algún elemento aislado que se hubiera hallado afecto a la actividad empresarial o profesional, o bien, que lo sea de todo el patrimonio empresarial en bloque. Dicho de otro modo: no se observan inconvenientes para admitir la posibilidad de la desafectación en bloque del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, en cuyo caso ya no se podría hablar, como lo hacen las Resoluciones comentadas, de transmisión de la empresa o de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sino de la transmisión de una serie de elementos patrimoniales que en su día formaron parte del patrimonio empresarial o profesional y con posterioridad han pasado a integrar el patrimonio personal del sujeto pasivo. Por otro lado, contemplando específicamente la normativa navarra como excepción a la regla general el del cese por jubilación a causa de edad, da la impresión que el legislador ha pretendido precisamente contemplar el más ordinario de los supuestos que se dan cuando se llega a la edad de la jubilación: el cese en la actividad con venta de todos los elementos patrimoniales que hubieran formado parte de la dicha actividad, puesto que dichos elementos ya no le son necesarios al sujeto pasivo (es más, su mantenimiento en su patrimonio puede resultar incluso gravoso, por su improductividad sobrevenida).

QUINTO.- Por otro lado, conviene observar si resulta posible la transmisión de los elementos integrantes del antiguo patrimonio empresarial del sujeto pasivo con posterioridad al ejercicio de la actividad empresarial. Por lo que se refiere al vehículo con el que se desarrollaba la actividad, al taxímetro y a la emisora de radio, ningún inconveniente ha de hallarse para admitir la posibilidad de que se transmitan fuera (es decir, con posterioridad al cese) del ejercicio de la actividad del sujeto pasivo. Más problemas podría plantear, en principio, la consideración teórica de la posibilidad de transmisión de la licencia de taxi fuera del ejercicio de la actividad. De hecho, el artículo 14 del Reglamento del Servicio Público de Autotaxis de Pamplona establece, con carácter general, que ?las licencias que se extienden tendrán carácter personal e intransferible, quedando prohibido a los titulares de las mismas cambiar entre sí los nombres y los números, así como el traspaso, cesión o venta de la licencia?. Sin embargo, es posible la transmisión de la licencia en determinadas condiciones, según prevé a continuación el propio artículo 14 del Reglamento. En concreto, es posible la transmisión de la licencia por fallecimiento del titular, por invalidez permanente total del taxista para las tareas a ejercer como tal, por jubilación o cese voluntario de la actividad o por invalidez sobrevenida del permiso de conducción y denegación de su revisión. Y en el análisis de las causas por las que es posible la transmisión de la licencia de taxi se halla precisamente la clave para la resolución de la pregunta que nos formulábamos al inicio de este Fundamento de Derecho. Si el Reglamento del Servicio Público de Autotaxis de Pamplona permite la transmisión de la licencia una vez fallecido el taxista (autorización que se concede a sus más próximos familiares, que no tienen por qué llegar a ejercer nunca la profesión de taxista) o una vez declarada la invalidez permanente total de éste (en cuyo caso el taxista abandona automáticamente el ejercicio de su profesión a partir de ese mismo momento de la declaración de invalidez), no hallamos razones por las que no pueda reconocerse la posibilidad de que la licencia de taxi pueda ser transmitida una vez producida la jubilación del taxista, que habrá dejado de ejercer su profesión a partir de su jubilación.

SEXTO.- Por ello, en vista de que en el presente caso hay que tener por debidamente acreditado que la transmisión de los bienes anteriormente afectos a la actividad de taxista (realizada en escritura pública otorgada en (?) de 1994) se produjo con posterioridad al cese del interesado en su actividad por incapacidad permanente (que se dio, como ya hemos indicado en un Fundamento de Derecho anterior, en fecha no posterior al 1 de abril de 1994), ello da lugar a que hayamos de entender producida la transmisión una vez desafectados los bienes del patrimonio empresarial, por lo que ha de someterse el incremento de patrimonio derivado de la transmisión a las reglas generales que para la cuantificación de los incrementos de patrimonio se contienen en el artículo 40.2 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso de alzada interpuesto por Don (?) y Doña (?) contra liquidación derivada de Acta suscrita en disconformidad número (?) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1994, ordenándose su modificación en punto a calificación y consecuencias de régimen tributario de ella derivadas, de incrementos de patrimonio resultantes de bienes que en su día estuvieron afectos a la actividad de autotaxi, incrementos que no habrán de integrarse en el rendimiento de la actividad desarrollada hasta el momento de su incapacitación por el sujeto pasivo sino que habrán de regirse por lo previsto en la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, para los incrementos de patrimonio obtenidos al margen de la actividad empresarial o profesional.