Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000226 de 16 de Febrero de 2001

Resumen

Solicita la recurrente en Reposición que se le permita la rectificación de sus autoliquidaciones, modificando la asignación de las inversiones afectas a ambos beneficios fiscales, puesto que no ha incumplido ninguno de los requisitos formales exigidos por la normativa. Se estima el recurso, puesto que no puede elevarse al rango de incumplimiento radicalmente obstativo del beneficio fiscal una pretendida y dudosa ausencia de unas formalidades contables encaminadas a garantizar algo, que, finalmente, aparece cumplido.

Cuestión

1º) Rectificación de autoliquidaciones por error de hecho del sujeto. 2º) Requisitos para la deducción por inversiones.

Contestación

En relación con el recurso interpuesto por Don (?), en nombre y representación de la mercantil ?(?)?, con C.I.F. nº (?) y domicilio en (?) (Navarra), contra anterior Acuerdo de este Organo de (?) de 1999, respecto de tributación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios económicos cerrados el 31 de diciembre de 1993 y 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La sociedad mercantil ?(?)? presentó las correspondientes declaraciones del Impuesto y períodos de referencia, resultando una cantidad a devolver de 173.580 pesetas en el año 1993, como consecuencia de las retenciones practicadas; y una cantidad a ingresar de 11.315 pesetas en el año 1994.

SEGUNDO.- Con fecha (?) de 1996 presentó declaraciones complementarias del Impuesto y años mencionados, afectando determinadas inversiones a los beneficios fiscales contenidos en la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias.

No aceptadas las referidas declaraciones complementarias por la Sección gestora interpuso la representación de la interesada recurso de alzada, siendo resuelto por Acuerdo de (?) de 1999, ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día de (?) de 2000, en el que venía a señalarse, entre otros argumentos, que no era posible la rectificación de las declaraciones-liquidaciones presentadas porque en su formulación no había existido ningún error que lo justificase y que, en aras de salvaguardar la seguridad jurídica, no es posible volver contra los propios actos realizados por el sujeto pasivo.

TERCERO.- Y frente a ello, viene la representación de la interesada a interponer el presente recurso de reposición ante este Organo, con fecha (?) de 2000, insistiendo en su pretensión de que le sea admitida la rectificación de sus autoliquidaciones en el sentido de modificar la asignación de las inversiones afectas a ambos beneficios fiscales (deducción en cuota por inversiones, por un lado y, por otro lado, reducción de la base imponible por dotación de reserva especial para inversiones), alegando para ello las razones que estima oportunas y que consisten, fundamentalmente, en que, en primer lugar, no ha existido incumplimiento alguno de los plazos y demás requisitos formales exigidos por la Ley Foral 12/1993 reguladora de la Reserva Especial para Inversiones o, en todo caso, se trata de un incumplimiento no sustantivo que no imposibilita el ejercicio del beneficio fiscal de que se trata; y, en segundo lugar, que las declaraciones cuya modificación se solicita incurrieron en un error de hecho consistente en afectar determinadas inversiones a un determinado beneficio fiscal basándose en unos resultados incorrectamente calculados que la sociedad iba a obtener en el período 1993-1997, error que se produjo en el momento en que se afectó a la Reserva Especial para Inversiones una cantidad inferior de inversiones de las que se podía haber afectado si se hubiese acertado en la previsión de los beneficios futuros y que el transcurso del tiempo, con la obtención de mejores resultados a los estimados, no ha hecho sino poner de manifiesto el error de hecho que en su día se cometió y que se trató de subsanar con las declaraciones complementarias.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de reposición interpuesto, dada la naturaleza del acto admi-nistrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al ostentar la adecuada representación al efecto.

SEGUNDO.- En cuanto a la cuestión de si cabe la rectificación de las autoliquidaciones por haber incurrido la interesada en error de hecho o de derecho al formularla, debe señalarse que las razones esgrimidas por este Organo en el Acuerdo impugnado y encaminadas al rechazo de dicha rectificación, basándose en que el error debe existir en el momento de emitirse la declaración de voluntad y no más tarde pues no afectan al error los acontecimientos posteriores a la prestación del consentimiento y en que en el presente caso la opción por la deducción por inversiones era un acto firme y válido, si bien son argumentos inatacables cuando estamos ante actos o negocios jurídicos ya perfeccionados y producidos en el ámbito de las relaciones jurídico-privadas, sin embargo son menos consistentes en las relaciones jurídico-tributarias y especialmente si en tal ámbito se producen, como aquí sucede, actos jurídicos complejos como son los beneficios tributarios de que se trata. En efecto, debe tenerse en cuenta, por un lado, que en la relación jurídico-tributaria la obligación tributaria del sujeto pasivo nace ?ex lege?, es decir, por la realización del hecho fijado por la norma y al que anuda tal consecuencia jurídica, y al margen de la voluntad del particular y de la de la Administración (desde luego el sujeto es libre para realizar o no el hecho imponible, pero si lo realiza surge indefectiblemente la obligación, pues ese es el mandato de la ley asociado a la verificación de ese hecho), de forma que, a pesar de que los beneficios tributarios consistentes en reducciones en la base imponible o deducciones de la cuota son de aplicación potestativa para el sujeto pasivo, no puede hablarse en una relación jurídico-tributaria de consentimiento de las partes intervinientes. Además, por otro lado, en el presente caso se planteaba al contribuyente la disyuntiva entre la aplicación de dos beneficios tributarios no compatibles simultáneamente, con la particularidad añadida (en la que quizás este Organo, en el Acuerdo impugnado, no hizo el debido hincapié) de que uno de ellos (el de la reserva especial para inversiones) solo podía llevarse a cabo, dada su configuración legal, si se cumplían dos condiciones que no tenían por qué producirse al mismo tiempo: en concreto se requería la realización de determinadas inversiones en el período 1993-1995 y la dotación de una reserva especial en el período 1993-1997.

Pues bien, a la vista del modo en que se cumplieron las condiciones legales para el logro del beneficio fiscal de la reserva especial para inversiones debe concluirse que se trató de un acto jurídico complejo compuesto por dos elementos o actos distintos (la inversión y la dotación de la reserva) y que la perfección o eficacia jurídica del mismo no se alcanzó o quedó en suspenso hasta no darse el último de esos elementos, de modo que el sujeto pasivo no obtuvo el derecho a la aplicación del beneficio fiscal mientras aquél no se produjo enteramente; o, si se prefiere, al cumplirse el primero de esos elementos o requisitos se adquirió una expectativa de derecho condicionada a que también se llevase a cabo el otro elemento. Por consiguiente, mientras no se produjo en el presente caso la dotación de la reserva especial no adquirió plena y realmente el contribuyente el derecho a obtener dicho beneficio fiscal, lo que implica que cuando formuló sus declaraciones correspondientes a los años 1993 y 1994 solo tenía una expectativa de tal derecho que todavía no podía concretarse ni cuantificarse, de manera que en aquel momento la opción por ese beneficio fiscal o por el alternativo de la deducción por inversiones no podía ser todavía firme ya que no podía saberse si la misma estaría o no viciada de error de derecho consistente en la aplicación de la posibilidad fiscalmente menos beneficiosa para la interesada.

Por lo tanto, debe considerarse que las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 1993 y 1994 incurrieron en error consistente en la opción por la deducción por inversiones cuando finalmente pudo comprobarse que al contribuyente le era más favorable acogerse al beneficio consistente en la reserva especial para inversiones, error que puede ser subsanado por el sujeto pasivo mediante la rectificación de sus autoliquidaciones.

TERCERO.- Por lo que se refiere a si se ha producido aquí un incumplimiento de las condiciones, requisitos o plazos exigidos por la Ley Foral 12/1993, de 15 de noviembre, de apoyo a la inversión y a la actividad económica y otras medidas tributarias, para que el sujeto pasivo pueda reducir su base imponible en una parte de los beneficios que se destinen a una reserva especial para inversiones, manifestar que el artículo 4º de dicha norma exige una contabilización separada de los bienes en que se materialice la inversión pero no exige expresamente que la tal contabilización separada se realice en el momento de la adquisición de los bienes o dentro del plazo hábil para la realización de las inversiones (entre el 1 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1995), por lo que, teniendo en cuenta que el referido requisito contable fue cumplido, no en el momento de la adquisición ni tampoco antes del 31 de diciembre de 1995, pero sí antes de que se dotase la reserva especial afectándose a ella los bienes en que se materializó la inversión, (momento en que, conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho anterior, al cumplirse las dos condiciones legales señaladas se produce la adquisición por el contribuyente de su derecho a la obtención del beneficio fiscal) y siempre que pueda probarse fehacientemente que las inversiones realizadas se concretaron en los bienes, períodos e importes exigidos legalmente cumpliéndose así todos los condicionantes previstos en los artículos 2º y siguientes de la Ley Foral 12/1993, deberá concluirse que no puede elevarse al rango de incumplimiento radicalmente obstativo del beneficio fiscal una pretendida y dudosa ausencia de unas formalidades contables encaminadas a garantizar algo (la constancia expresa en la contabilidad de la empresa de los bienes en que se materializó la inversión realizada con cargo a la reserva especial y del momento en que tal materialización se produjo) que, finalmente, aparece cumplido.

Por todo ello, debe admitirse la pretensión de la interesada para lo que deberá procederse a la rectificación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años 1993 y 1994 minorando las inversiones afectas al régimen general de deducción por inversiones en la cuantía solicitada y afectando las mismas a la reserva especial para inversiones siempre, eso sí, que se compruebe el cumplimiento de los demás requisitos exigidos en la Ley Foral 12/1993 en cuanto a tipos de inversión, períodos e importes.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión cele-brada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar el recurso de reposición interpuesto por la representación de la compañía mercantil ?(?)? contra anterior Acuerdo de este Organo de (?) de 1999 en relación con tributación por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994, con lo que dicho Acuerdo queda anulado, de forma que deberá practicarse liquidación rectificando las autoliquidaciones correspondiente a dicho Impuesto y períodos conforme a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo.