Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000263 de 01 de Septiembre de 2003

Examinado escrito presentado por doña (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)) por el Impuesto y año de referencia el (?) de abril de 1999, resultando de la misma un importe a devolver de 33.829 pesetas. En dicha autoliquidación se optaba por la modalidad de tributación conjunta pero sin incluir ciertos rendimientos percibidos por el cónyuge de la ahora recurrente.

SEGUNDO.- Por los órganos de gestión del Impuesto vino a practicarse liquidación provisional modificativa en la que se incluían los citados rendimientos de trabajo del cónyuge, anteriormente omitidos. Por su parte la interesada, con fecha de (?) de septiembre de 1999, presentó el oportuno recurso en el que solicitaba expresamente que se le practicase nueva liquidación optando por la modalidad de tributación separada. Dicho requerimiento fue admitido por los órganos de gestión procediéndose a realizar una nueva liquidación, que le fue notificada a la interesada en (?) de marzo de 2000.

TERCERO.- Y contra dicha liquidación viene ahora la interesada a presentar reclamación económico-administrativa, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de marzo de 2000, solicitando que se anule la segunda liquidación practicada y se dé validez a la autoliquidación presentada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-. Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 84.2 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece en relación con la opción por la modalidad conjunta o separada de declaración del Impuesto que "la opción ejercitada inicialmente para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo, pero no vinculará para períodos sucesivos". Una tal previsión no viene sino a reflejar en esta materia el principio general de que nadie puede ir en contra de sus propios actos. Y en tal sentido se pronuncian diversas resoluciones administrativas y sentencias de Tribunales Superiores de Justicia (así, Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 1993 y 4 de mayo y 7 de junio de 1994, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de enero de 1993, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 22 de octubre de 1993 y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de 2 de marzo de 1995). Ahora bien: hemos de introducir un importante matiz respecto de tan tajante afirmación efectuada con anterioridad; y es que hemos de convenir con el profesor Navas Vázquez que una tal previsión normativa impeditiva de un cambio en la inicial opción manifestada en la declaración-liquidación contempla el supuesto de que en las circunstancias que rodeen al caso no se haya introducido como factor nuevo más que esa intención de revocar la opción por parte del interesado. Distinto es, pues, que el cambio de opción no viniera dado exclusivamente por la voluntad de los sujetos pasivos sino que mediara, además, la práctica por parte de la Administración de una liquidación rectificativa de la autoliquidación original (y ello en contra de la tesis sostenida en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 29 de enero de 1993, en que se dice que "ni las rectificaciones de las declaraciones ni las declaraciones complementarias pueden estimarse como instrumentos hábiles para conseguir una modificación de la forma de declaración elegida"). En efecto: piénsese en el supuesto de que los sujetos pasivos formulan su declaración optando por una u otra modalidad de tributación en la creencia de que la que confeccionan se ajusta en todo a las prescripciones contenidas en la normativa vigente en materia de calificación de hechos, determinación de bases, etc., pero que la Administración en su labor comprobadora descubre que la dicha declaración-liquidación no es correcta, procediendo a su rectificación, y que sólo de la dicha rectificación resulta que la modalidad de tributación elegida es más perniciosa que la que se había orillado. Pues bien, ha de pensarse que el contribuyente busca en todo momento lo más interesante para su economía personal y que de haber sabido que las condiciones eran las finalmente marcadas por la rectificación de la Administración, hubiera optado por la modalidad de tributación inicialmente orillada. Es decir, que el mantenimiento de la opción inicialmente manifestada se daría mientras no se produjese un cambio en las condiciones en función de las cuales se adoptó la decisión (lo que constituiría, para entendernos, un remedo de la cláusula "rebus sic stantibus" trasladada del ámbito civil a esta materia). Y habiéndose dado en el caso una tal actuación rectificativa por parte de la Administración, procedió a aceptarse la solicitud de cambio de opción en cuanto a la modalidad de tributación, que ha de ser en este caso la separada.

Ahora bien, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, bajo ningún concepto puede admitirse que, una vez realizado el cambio de opción en la modalidad de tributación, en este caso de conjunta a separada, y por no coincidir la liquidación así realizada con las expectativas de la recurrente, esta vuelva a solicitar de nuevo un cambio en la modalidad de tributación, esta vez de separada a conjunta, pues en este caso no media actuación liquidativa alguna por parte de los órganos gestores que produjese un cambio de las condiciones en función de las cuales se adoptó la tal decisión modificativa, y se impone el artículo 84.2 de la Ley Foral 6/1192 antes citado. Ni mucho menos se puede pretender volver, que es lo que exactamente solicita la recurrente, a una tal situación declarativa originaria la cual se produjo por la confección errónea de la declaración-liquidación presentada en su día y que fue rectificada convenientemente previa labor comprobadora de los órganos de gestión.