Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000272 de 29 de Octubre de 2003

Resumen

Se solicita la no penalización con la pérdida de beneficios de ejercicios anteriores, por disposición presuntamente indebida de una parte del saldo de cuenta vivienda. Se desestima el recurso. Se permite la deducción de las cantidades depositadas en cuentas viviendas destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, aunque de presente no hayan sido efectivamente invertidas en la misma. Se perderá tal derecho si se destinan tales cantidades a otros fines, aunque posteriormente se repongan. Habiéndose traspasado parte de dichas cantidades a otra cuenta corriente, no estando ésta separada de cualquier otro tipo de imposición, habrán de reintegrarse, en su proporción, las cantidades deducidas anteriormente.

Cuestión

Pérdida del derecho a la deducción por disposición indebida del saldo de cuenta vivienda.

Contestación

Visto escrito presentado por don (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)) por el Impuesto y año de referencia en oportuno plazo.

SEGUNDO.- Los órganos gestores del Impuesto practicaron al interesado liquidación provisional modificativa de dicha declaración-liquidación; en la citada liquidación provisional se procedió, entre otras cosas, a incrementar la cuota del Impuesto por pérdida de beneficios disfrutados en ejercicios anteriores por inversión en vivienda habitual (en concreto, a través de aportaciones a cuenta vivienda).

TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (?) de noviembre de 1999 el ahora recurrente solicitó la anulación de la citada liquidación provisional, pero únicamente en lo concerniente al incremento de cuota practicado al que se ha hecho referencia en el antecedente anterior; dicha solicitud fue desestimada mediante Resolución de los órganos gestores del Impuesto de (?) de febrero de 2000.

CUARTO.- Y frente a dicha Resolución viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de marzo de 2000, insistiendo en sus pretensiones en lo referente a la penalización a él impuesta por disposición presuntamente indebida de una parte del saldo de su cuenta vivienda.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-. Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas acoge dos modalidades de deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo: una de ellas -que podríamos denominar ordinaria- consiste en que la Ley permite la deducción de aquellas cantidades que se satisfacen con motivo de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, habiéndose producido la efectiva adquisición o rehabilitación de la misma, y otra, que reviste una cierta especialidad, que reside precisamente en el hecho de que exista únicamente un genérico proyecto de adquisición o rehabilitación de vivienda, admitiéndose incluso la posibilidad de que no se haya llegado a determinar físicamente cuál haya de ser la tal vivienda habitual. En este último caso, exigen la Ley (artículo 74.5.b) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y el Reglamento del Impuesto (artículo 31.Uno del Decreto Foral 209/1992, de 8 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) que las cantidades que se destinen a esa futura adquisición o rehabilitación queden reservadas (depositadas) en cuentas, abiertas a tal efecto en entidades de crédito, separadas de cualquier otro tipo de imposición. Es finalidad, por tanto, de los preceptos en cuestión, facilitar el acceso a la vivienda a través de un mecanismo que permita la deducción en cuota de un porcentaje de unas cantidades que, aunque de presente no hayan sido efectivamente invertidas en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, tienen una clara vocación de ser destinadas en el futuro a la realización de una operación de esa naturaleza. De este modo, se coloca en pie de igualdad a quienes han adquirido o rehabilitado su vivienda habitual satisfaciendo su precio al contado o recurriendo para ello a alguna fórmula de financiación respecto de aquellos otros que, previendo la adquisición o rehabilitación en un futuro próximo de su vivienda habitual, van ahorrando de las rentas obtenidas en cada período impositivo unas cantidades exclusivamente destinadas a tal fin. Y dado que se trata de conseguir que las cantidades depositadas en tales cuentas se destinen precisamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, la Ley y el Reglamento rodean de especiales cautelas o limitaciones esta modalidad de deducción, siendo dos las principales condiciones que han de ser cumplidas para poder disfrutar del derecho a la deducción. Una, que es aquella sobre la que gira la controversia planteada por el interesado, establece la pérdida del derecho a la deducción cuando se produzca cualquier disposición por el sujeto pasivo de las cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, disponiendo asimismo que "en caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas" (artículo 31.Dos.a) del Reglamento del Impuesto). La otra condición, de carácter temporal, exige que la vivienda cuya adquisición se financie en todo o en parte a través de los fondos depositados en la cuenta vivienda sea adquirida o rehabilitada en el término de cinco años desde la apertura de la cuenta (artículo 31.Dos.b) del Reglamento del Impuesto, según redacción dada por Decreto Foral 600/1995, de 26 de diciembre). Caso de no cumplirse con las exigencias mencionadas se pierde el derecho a la deducción adquirido con anterioridad (o sea, el derecho a las deducciones practicadas), debiendo restituirse las cantidades deducidas y habiendo de satisfacerse los intereses de demora y las sanciones procedentes (artículo 31.Cinco del Reglamento del Impuesto).

En el presente supuesto, en el año 1998 se depositó en una cuenta vivienda abierta por el recurrente la cantidad de 459.163 pesetas, que dio lugar a la correspondiente deducción en cuota que ascendió a 68.874 pesetas. Ese mismo año 1998 se canceló la referida cuenta vivienda, disponiéndose del saldo existente en la misma (3.678.280 pesetas, de las cuales 3.210.000 pesetas se dispusieron en junio de 1998 y el resto, 468.280 pesetas, en el momento exacto de la cancelación, esto es, el día (?) de julio de 1998), destinándose a la adquisición de la futura vivienda habitual del interesado la cantidad de 3.210.000 pesetas, mientras que el resto (468.280 pesetas) fue traspasado a una cuenta corriente a la vista que tenía abierta el interesado en la misma entidad bancaria (?). Por su parte, los órganos gestores del Impuesto, en una liquidación provisional modificativa de la declaración-liquidación del recurrente correspondiente al ejercicio 1998, incrementaron la cuota del Impuesto por la pérdida de parte de la deducción del año 1994, al entenderse dispuestas cantidades depositadas en la referida cuenta vivienda para fines distintos de los legales y reglamentariamente establecidos.

TERCERO.- Las condiciones establecidas en relación con las cuentas vivienda tratan de colocar en situación de igualdad a la hora de la deducción a quienes han adquirido o rehabilitado ya su vivienda habitual y la han pagado, bien al contado bien a crédito, y a aquéllos otros que pretenden adquirirla o rehabilitarla en un futuro y reservan para ello unas cantidades en una cuenta al efecto; y la citada igualdad ha de procurarse a lo largo de todo el proceso hasta llegarse a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Porque, así como los primeros encuentran que determinada parte de su ahorro se encuentra comprometida para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda y no es posible destinarla a otra finalidad que no sea esa y sólo de ese modo obtienen el derecho a la deducción, el mismo efecto se pretende respecto de la modalidad de adquisición o rehabilitación financiada total o parcialmente mediante cuenta vivienda. Así, sólo y exclusivamente se destinarán las cantidades depositadas en la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación del inmueble y a tal destino deberá darse cumplimiento en el plazo de cinco años contados desde la apertura de la cuenta vivienda. No cabe admitir, por tanto, que las cantidades depositadas tengan un destino distinto al de adquirir o rehabilitar la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo.

CUARTO.- Pues bien: ha de pensarse que la posibilidad arbitrada por la normativa de beneficiar no sólo la inversión ya efectuada en vivienda sino también, y de forma anticipada, el ahorro que vaya prefigurando esa inversión, impone la necesidad del íntegro mantenimiento de ese ahorro que progresivamente vaya produciéndose por tener el tal una bien expresa y definida finalidad, y ello cual si de inversión definitiva y ya materializada en su objeto propio se tratase. Y esto impide que se detraigan cantidades de una cuenta vivienda con finalidad diversa de la de adquisición o rehabilitación de vivienda, aunque con posterioridad se repongan, por cuanto se ha producido ya la disposición a la que la norma anuda la consecuencia de la pérdida del derecho a la deducción. Por tanto, aunque esos movimientos sufridos por la cuenta vivienda no hubiesen consistido más que en una ocasional disposición de saldo de la cuenta, esa modalidad de anticipada dotación a inversión en vivienda, que no hace más que facilitar la compra o rehabilitación de la vivienda habitual apartándose del tradicional sistema de deducciones simultáneas a su adquisición o rehabilitación (por pago de la totalidad del precio con renta del propio año) o de deducciones posteriores a dicha compra o rehabilitación (en el supuesto de endeudamiento para financiarla), ha de tener el mismo grado de solidez y consistencia en estos casos en que la deducción se lleva a cabo mediante ahorro previo y encaminado a la futura adquisición o rehabilitación de una vivienda (para ello se reservan unas cantidades en una específica cuenta abierta al efecto), y no ha de caber, cualquiera que sea su finalidad, ninguna disposición de cantidades de esa cuenta hasta llegar a la adquisición o rehabilitación de la vivienda, pues sólo así el sistema de cuenta vivienda estará sustituyendo al tradicional sistema en que la inversión se produce de modo natural en la cuantía resultante de una inicial decisión tomada por el contribuyente (correspondiente pago del precio con rentas propias del interesado o mediante amortizaciones de préstamo, cuya cuantía de amortizaciones viene ya irrevocablemente definida).

En definitiva, de los documentos obrantes en el expediente y aportados por el interesado no se desprende o no se acredita que el total de las disposiciones de la cuenta vivienda realizadas durante el ejercicio 1998 (que ascienden a 3.678.280 pesetas) haya tenido el destino y la finalidad exclusiva fijadas por la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual por parte y de titularidad del recurrente, sino que a juicio de los órganos gestores del Impuesto resulta que parte de la cantidad por él retirada (dispuesta) de la cuenta vivienda en el año 1998 (concretamente, 468.280 pesetas) no la dedicó a adquirir o rehabilitar su vivienda habitual, ya que fue traspasada a una cuenta corriente a la vista que tenía abierta el interesado en la misma entidad bancaria (?), y ello a pesar de los propios señalamientos y manifestaciones realizados por el reclamante y de lo que se hace constar en los certificados emitidos por la entidad bancaria citada, en el sentido de que su fin último es destinarla (la cantidad dispuesta) con posterioridad a hacer frente a una parte de los pagos a efectuar a un promotor en concepto de y con destino a la adquisición de su vivienda habitual. Ciertamente, según se desprende de los documentos bancarios que constan en el expediente y en los cuales se contienen los movimientos habidos en la cuenta corriente a la vista a la que el recurrente efectuó el traspaso de la cantidad dispuesta de la cuenta vivienda, el saldo existente en dicha cuenta corriente no fue inferior a 726.406 pesetas (aunque esto no puede ser comprobado totalmente por este Tribunal, ya que faltan los movimientos efectuados desde el día (?) de septiembre de 1998 hasta el día (?) de septiembre del mismo año) desde que se realizó el traspaso citado (el día (?) de julio de 1998) hasta que se efectuó una transferencia por importe de 2.140.000 pesetas a un promotor en concepto de pago a cuenta de la que iba a ser la vivienda habitual del interesado (el día (?) de marzo de 1999), pero no hay que olvidar que precisamente una de las cautelas establecidas por la normativa del Impuesto para la efectividad y, como no, para el control de la deducción por aportaciones a cuenta vivienda es la contenida en el artículo 31.Uno del Decreto Foral 209/1992, de 8 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente: "Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuenta separada de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de la misma se destinen exclusivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del sujeto pasivo". Según este precepto, las cuentas que se pretenda tengan la consideración o el carácter de cuentas vivienda deberán cumplir con el requisito de estar separadas de cualquier otro tipo de imposición, lo cual no ocurre en el presente caso con la ya mencionada cuenta corriente a la vista (teniendo en cuenta que la operación efectuada por el reclamante había consistido en la cancelación y traspaso del saldo total de una cuenta vivienda a otra cuenta), ya que en ella se pueden realizar y efectivamente se realizan cargos y abonos de toda índole, sin que pueda diferenciarse ni deslindarse la cantidad traspasada de la cuenta vivienda del resto de importes abonados en la misma, ni determinarse con cargo a qué parte del dinero existente en la citada cuenta corriente se efectúan los distintos pagos, dada la condición de fungible de que goza dicha cosa o bien mueble. En conclusión, este Tribunal considera que en el presente caso resulta claramente de aplicación lo dispuesto en el artículo 31.Dos.a) del Reglamento del Impuesto, perdiéndose el derecho a deducción por un importe de 468.280 pesetas debiéndose tener en cuenta que para el cálculo de la pérdida sufrida debe comenzarse entendiendo dispuestas las primeras cantidades depositadas en la cuenta, es decir, debe empezarse por las depositadas en el año 1994 (por las que se practicó deducción por un importe total de 505.920 pesetas). Y perdido el derecho a deducción, de conformidad con lo establecido en el artículo 31.Cinco del Reglamento del Impuesto, el sujeto pasivo tiene la obligación de sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio 1998 (año de incumplimiento del requisito de afección obligatoria y exclusiva), las cantidades efectivamente deducidas, más los correspondientes intereses de demora. En cuanto a este segundo concepto se refiere, ha de ponerse de relieve que los órganos gestores del Impuesto, al tiempo de practicar la liquidación provisional de que trae causa la presente reclamación, no procedieron a liquidar los citados intereses de demora, por lo que ya no cabría la posibilidad de hacerlo, pues ello supondría incurrir en prohibido supuesto de reformatio in peius.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don (?), contra Resolución de los órganos gestores del Impuesto en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998, confirmándose la misma y la correspondiente liquidación en sus propios términos.